Steuerfreie Übertragung des Familienheims

Steuerbefreiung bei Erwerben von Todes wegen und bei lebzeitiger Übertragung

I. Gesetzlicher Schutz des familiären Lebensraums

Bis Anfang der 90er Jahre ging die Finanzverwaltung davon aus, dass Zuwendungen zwischen Ehegatten, die ein Familienheim zum Gegenstand haben, als sogenannte unbenannte oder ehebedingte Zuwendungen nicht der Schenkungsteuer unterliegen (gleichlautende Erlasse der Länder v. 10.11.1988, BStBl 1988 I S. 513). Insoweit wurde an die zivilrechtliche Sichtweise angeknüpft, nach der ehebedingte Zuwendungen wegen ihres spezifischen ehebezogenen Charakters keine Schenkungen nach §§ 516 ff. BGB sind. Der gemeinsame Erwerb eines Familienheims aus Mitteln nur eines Ehegatten und die Übertragung des Eigentums an einem Familienheim löste daher keine Schenkungsteuer aus (Meßbacher-Hönsch, ZEV 2015 S. 382). Dies änderte sich mit der Entscheidung des BFH v. 2.3.1994 - II R 59/92 (BStBl 1994 II S. 366), mit der dieser die Schenkungsteuerpflicht der sogenannten unbenannten oder ehebedingten Zuwendungen zwischen Ehegatten anerkannte. Danach sind ehebedingte Zuwendungen nicht deshalb schenkungsteuerfrei, weil sie zivilrechtlich nicht als Schenkungen nach §§ 516 ff. BGB einzustufen sind. Maßgeblich sind vielmehr die allgemeinen Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH, Urteil v. 2.3.1994 - II R 59/92, BStBl 1994 II S. 366).

Der Gesetzgeber sah sich dadurch veranlasst, durch das JStG 1996 (BGBl 1995 I S. 1250, 1403) § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG in das ErbStG einzufügen. Hiernach sind Zuwendungen unter Lebenden steuerbefreit, mit denen der eine Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung (Familienwohnheim) verschafft oder den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen in Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienwohnheims freistellt. Entsprechendes gilt, wenn ein Ehegatte nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand für ein Familienwohnheim trägt, welches im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten oder im Eigentum des anderen Ehegatten steht. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollte mit der Steuerbefreiung für die Zuwendung eines Familienwohnheims der enge Kernbereich der ehelichen Lebensgemeinschaft privilegiert werden. Begünstigt waren nur lebzeitige Zuwendungen (BT-Drucks. 13/901 S. 157).S. 89

Durch das ErbStRG v. 24.12.2008 (BGBl 2008 I S. 3018) wurden die Steuerbefreiungen für Familienheime mit Wirkung ab dem 1.1.2009 erweitert. Begünstigt sind nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG nunmehr auch Erwerbe von Todes wegen durch den überlebenden Ehegatten und durch Kinder i. S. der Steuerklasse I Nr. 2 sowie der Kinder verstorbener Kinder i. S. der Steuerklasse I Nr. 2. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die Regelung dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums und dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers dienen (BT-Drucks. 16/11107 S. 8). Dasselbe gilt für die begrenzte Freistellung des Erwerbs eines Familienheims durch Kinder. Dies gilt für Kinder, die mit den Eltern in einer Haushaltsgemeinschaft leben oder die unverzüglich nach dem Erwerb das Familienheim selbst zu Wohnzwecken nutzen (BT-Drucks. 16/11107 S. 9). Durch die Steuerbefreiung soll die Bildung von Wohneigentum durch die Familie gefördert werden.

II. Das Familienheim

Sämtliche Befreiungstatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c ErbStG gehen von einem einheitlichen Begriff des Familienheims aus (Schienke-Ohletz in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13 Rz. 28, 31; a. A. Meßbacher-Hönsch, ZEV 2015 S. 382). Familienheim ist grundsätzlich ein im Inland oder einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR belegenes bebautes Grundstück i. S. des § 181 Nr. 1 bis 5 BewG, soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Schienke-Ohletz in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13 Rz. 28, 31). Dazu gehören:

• Wohnungen in Ein- und Zweifamilienhäusern,

• Mietwohngrundstücke,

• Wohnungs- und Teileigentum,

• Geschäftsgrundstücke und

• gemischt genutzte Grundstücke.

Durch diese Aufzählung wird klargestellt, dass nicht das gesamte Gebäude zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden muss. Auch der Wohnteil des Betriebsinhabers eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft kann daher Familienheim sein (R E 13.3 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011).

Eine Nutzung liegt auch dann vor, wenn die Wohnung infolge des Getrenntlebens der Eheleute nur noch von einem Ehegatten mit den Kindern bewohnt wird (BFH, Urteil v. 3.6.2014 - II R 45/12, BStBl 2014 II S. 806; Schienke-Ohletz in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13 Rz. 33). Etwas anders gilt jedoch nach der Scheidung (Schienke-Ohletz in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13 Rz. 33; Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 13 Rz. 20a). Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken entfällt, wenn die Wohnung dauerhaft einem anderen unentgeltlich oder entgeltlich zur Nutzung überlassen wird. Dies gilt auch dann, wenn es sich bei dem anderen um einen nahen Familienangehörigen handelt (BFH, Urteil v. 5.10.2016 - II R 32/15, BStBl 2017 II S. 130). Die Nutzung zu anderen Zwecken als Wohnzwecken ist unschädlich, sofern sie von untergeordneter Bedeutung ist (R E 13.3 Abs. 2 ErbStR 2011).

III. Zuwendung des Familienheims unter Ehegatten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG

1. Befreite Zuwendung

Eine nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerbefreite Zuwendung unter Lebenden eines Familienheims kann sein (R E 13.3 Abs. 4 Nr. 1 bis 6 ErbStR 2011):

• Die Übertragung des Alleineigentums oder Miteigentums an dem einem Ehegatten bereits gehörenden bebauten Grundstück.

• Der Kauf oder die Herstellung aus den Mitteln eines Ehegatten unter Einräumung einer Miteigentümerstellung des anderen Ehegatten.

• Die Anschaffung oder Herstellung (ganz oder teilweise) durch einen Ehegatten aus Mitteln, die allein oder überwiegend vom anderen zuwendenden Ehegatten stammen (mittelbare Grundstückszuwendung).

• Tilgung eines im Zusammenhang mit dem Kauf oder der Herstellung des Familienheims von einem oder beiden Ehegatten aufgenommenen Darlehens aus Mitteln des zuwendenden Ehegatten.

• Befreiung von einer Schuld des einen Ehegatten gegenüber dem anderen Ehegatten, die im Zusammenhang mit dem Kauf oder der Herstellung des Familienheims gegenüber dem anderen Ehegatten eingegangen wurde.S. 90

• Begleichung nachträglicher Herstellungs- oder Erhaltungsaufwendungen am Familienheim aus Mitteln des Ehegatten, wenn der andere Ehegatte Eigentümer oder Miteigentümer ist.

Nach dem Wortlaut der Norm muss Eigentum oder Miteigentum übertragen werden. Dies setzt logischerweise voraus, dass der übertragende Ehegatte im Zeitpunkt der Übertragung selbst Eigentümer ist. Laut FG München soll es daher nicht genügen, wenn der übertragende Ehegatte nur ein Eigentumsanwartschaftsrecht hat. Eine erweiternde Auslegung des Begriffs des Eigentums oder Miteigentums im Rahmen von § 13 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG sei angesichts des eindeutigen Wortlauts der Norm abzulehnen (FG München, Urteil v. 6.4.2016 - 4 K 1868/15 NWB ZAAAF-75773). Dem ist in der Literatur entgegengehalten worden, dass ein Anwartschaftsrecht an einem Grundstück bereits eine zivilrechtliche gesicherte Rechtsposition darstellt, der der Erwerb des Eigentums mit Sicherheit nachfolgen wird (Kamps/Zapf, FR 2016 S. 939). Nicht begünstigt ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG weiterhin der Fall, dass ein Ehegatte dem anderen lediglich ein Wohnrecht oder Nießbrauchsrecht einräumt (BFH, Urteil v. 3.6.2014 - II R 45/12, BStBl 2014 II S. 806). Unproblematisch ist dagegen die Eigentumsübertragung unter Vorbehaltsnießbrauch zugunsten des beschenkten Ehegatten (Mack, ErbR 2017 S. 538, 541; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 Rz. 38.5, Stand: März 2016).

Halten Ehegatten das Familienheim über eine GbR (sogenanntes Hamburger Modell), ist bereits fraglich, ob die Beteiligung eines Ehegatten am Familienheim, die bisher im Alleineigentum des anderen Ehegatten stand, nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG begünstigt ist, wenn beide Ehegatten das Familienheim künftig als GbR halten. Da die GbR laut BGH grundsätzlich als zumindest teilrechtsfähig einzustufen ist (BGH, Urteil v. 29.1.2001 - II ZR 331/00 NWB UAAAB-98014), ist sie Empfängerin der Zuwendungen. Erbschaftsteuerrechtlich gilt das Transparenzprinzip nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, so dass die Befreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG durchschlagen müsste. Sicher ist dies aber gegenwärtig nicht. Es empfiehlt sich daher zunächst, dem Ehegatten einen Miteigentumsanteil am Familienheim zuzuwenden und dieses dann in eine GbR einzubringen (Reimann, ZEV 2010 S. 174, 176).

Umstritten ist weiterhin, ob der Anwachsungserwerb nach § 738 Abs. 1 BGB, der bei Ableben eines Ehegatten eintritt, beim sogenannten Hamburger Modell als Erwerb unter Lebenden einzustufen ist, oder als Erwerb von Todes wegen zu werten ist. Der Anwachsungserwerb nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB ist zivilrechtlich ein Erwerb unter Lebenden. Das Familienheim geht beim Hamburger Modell am Nachlass vorbei auf den überlebenden Ehegatten über. Erbschaftsteuerrechtlich wird allerdings der Anwachsungserwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG als Erwerb von Todes wegen qualifiziert, so dass § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG gilt. Wenn das Familienheim mit Kindern über eine GbR gehalten wird, ist die erbschaftsteuerliche Qualifizierung des Anwachsungserwerbs als Erwerb von Todes wegen vorteilhaft, da beim Ableben der Eltern die Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG eingreift. Ein Erwerb unter Lebenden werde erbschaftsteuerlich nicht begünstigt (Reimann, ZEV 2010 S. 174, 176).

2. Rechtsfolge

Die Steuerbefreiung des Familienheims wird dadurch realisiert, dass das Familienheim mit seinem steuerlichen Wert bei der Erbschaftsteuer außer Betracht bleibt. Schulden und Lasten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem steuerbefreiten Familienheim stehen, sind nicht abzugsfähig. Entfällt die Steuerbefreiung jedoch nachträglich, werden die Verbindlichkeiten bei der Nachversteuerung berücksichtigt. Die Begünstigung des Familienheims wirkt sich umso stärker aus, je geringer das Objekt belastet ist (Reimann, ZEV 2010 S. 174, 175).

Die Steuerbefreiung kann für Zuwendungen mit dem gegenwärtigen Familienheim in Anspruch genommen werden, auch wenn der Empfänger bereits früher eine steuerbegünstigte Zuwendung in Zusammenhang mit dem damaligen, inzwischen aufgegebenen, Familienheim erhalten hatte. Es können weiterhin mehrere Familienheime nacheinander übertragen werden, solange der bedachte Ehegatte nicht gleichzeitig Eigentümer ist (Mack, ErbR 2017 S. 538, 542). Die spätere Veräußerung oder Nutzungsänderung ist grundsätzlich unbeachtlich. § 42 AO ist allerdings zu beachten (R E 13.3. Abs. 5 ErbStR 2011). Für das begünstigte erworbene Grundstück besteht, wenn nach der Übertragung die Eheleute dort einmal ein gemeinsames Familienheim hatten, keine Behaltens- bzw. Weiter-Wohnens-Pflicht (Mack, ErbR 2017 S. 538, 542).

IV. Vererbung eines Familienheims an einen Ehepartner nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG

1. Befreite Zuwendung

Ein nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG steuerbefreiter Erwerb von Todes wegen liegt vor bei (R E 13.3. Abs. 4 ErbStR 2011):

• Erwerben des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten.

• Hinzuerwerb von begünstigtem Vermögen, also von Anteilen am Familienheim, im Rahmen der Teilung des Nachlasses durch einen Miterben nach §13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 3 ErbStG.

Wesentlicher Unterschied zwischen Vererbung und lebzeitiger Übertragung eines Familienheims unter Ehegatten ist das nur im Fall der Vererbung bestehende Erfordernis für den überlebenden Ehegatten, das Familienheim zehn Jahre nach dem Tod des anderen Ehegatten zu eigenen Wohnzwecken nutzen zu müssen, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert.

2. Nutzung des Erblassers zu Wohnzwecken

Der Erblasser muss die Wohnung bis zum Erbfall zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Etwas anders gilt, wenn der Erblasser aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, was bei Pflegebedürftigkeit des Erblassers der Fall sein kann (Schienke-Ohletz in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13 Rz. 36). Zweifelhaft ist allerdings, ob eine berufliche Versetzung oder ein Wechsel des Arbeitgebers durch den Erblasser eine Nutzung zu Wohnzwecken begründen kann, obwohl der Erblasser die entsprechende Immobilie gerade nicht nutzt (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 Rz. 395, Stand: Juli 2016). Die Finanzverwaltung verneint in R E 13.4 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2011 für diesen Fall die Steuerbefreiung. Für diese Auffassung spricht grundsätzlich, dass die Anerkennung beruflicher Gründe zu einer unverhältnismäßigen Ausweitung der Steuerbefreiung führen würde. Ein Erblasser könnte ansonsten jeden beruflich veranlassten Umzug zur Begründung eines weiteren steuerbegünstigten Familienheims nutzen. Die zwingenden Gründe, die den Erblasser an der Nutzung der Wohnung hindern, sind daher eng auszulegen (Meßbacher-Hönsch, ZEV 2015 S. 382, 384).

Sowohl das FG Köln als auch das FG München haben in Fällen, in denen der Erblasser zwar die nachweisbare Absicht hatte, eine bestimmte Immobilie zu erwerben und dort selbst einzuziehen, letztlich aber durch eine schwere Erkrankung daran gehindert war, seine Pläne zu realisieren, die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG versagt (FG Köln, Urteil v. 27.1.2016 - 7 K 247/14 NWB ZAAAF-68726; FG München, Urteil v. 24.2.2016 - 4 K 2885/14 NWB KAAAF-71747). Es sei zwar unschädlich, wenn der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert sei, insbesondere im Fall seiner Krankheit und Pflegebedürftigkeit. Diese setze aber voraus, dass der Erblasser in der Vorzeit zu irgendeinem Zeitpunkt die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat.

3. Nutzung des Erwerbers zu Wohnzwecken

Eine Wohnung kann nur dann als Familienheim eingestuft werden, wenn sie beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist. Das erfordert die Absicht des Erwerbers, sie tatsächlich zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen und die tatsächliche Umsetzung dieser Absicht (Meßbacher-Hönsch, ZEV 2015 S. 382, 385). Der Erwerber muss in die Wohnung bzw. das Haus einziehen und es als Familienheim zu eigenen Wohnzwecken nutzen (Meincke, ErbStG 16. Aufl. 2012, § 13 Rz. 28). Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken muss unverzüglich, d. h. ohne schuldhaftes Zögern, erfolgen.

Der Erwerber muss daher nach einer angemessen Überlegungsfrist – die von den Umständen des Einzelfalls abhängig ist – die Absicht zur Selbstnutzung des Hauses fassen und mit deren Umsetzung beginnen (Schienke-Ohletz in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13 Rz. 37). Angemessen ist regelmäßig ein Zeitraum von sechs Monaten nach dem Erbfall. Besondere Umstände können im Einzelfall ein längeres Zögern rechtfertigen. Nach einem Jahr dürfte eine Anwendung von § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ausgeschlossen sein (Meßbacher-Hönsch, ZEV 2015 S. 382, 385).

Zweifelhaft ist, ob die Steuerbefreiung nach § 13b Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG insbesondere bei einem nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 4 und Nr. 4c Satz 4 ErbStG begünstigten Hinzuerwerb voraussetzt, dass eine Erbauseinandersetzung zeitnah, d. h. innerhalb von sechs Monaten, erfolgt. Die Finanzverwaltung verlangt eine zeitnahe Erbauseinandersetzung (H E 13.4 „Freie Erbauseinandersetzung“ ErbStH 2011). Der Wortlaut der Steuerbefreiungen stellt allerdings nicht auf den Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung ab. Bei der Bestimmung zu eigenen Wohnzwecken handelt es sich um eine innere Tatsache, die nur aufgrund objektiver äußerer Merkmale beurteilt werden kann. Daher müssen Umstände vorliegen, die auf eine Eigennutzungsabsicht abzielen. Generell muss dem Erwerber bei einem Erwerb von Todes wegen im Hinblick auf die Weiternutzung der Immobilie ein ausreichender Zeitraum für die Entscheidung zugestanden werden. Maßgeblich sind letztendlich die Umstände des Einzelfalls (BFH, Urteil v. 23.6.2015 - II R 39/13, BStBl 2016 II S. 225).

Fraglich ist, ob eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG in Betracht kommt, wenn der Erwerber von vornherein daran gehindert ist, eine Selbstnutzung für eigene Wohnzwecke aufzunehmen. Dies kann der Fall sein, wenn der Erwerber seine berufliche Tätigkeit an einem weit entfernten Ort ausübt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist es im Übrigen grundsätzlich unschädlich, wenn ein Erwerber aus objektiv zwingenden Gründen an der Selbstnutzung seiner Immobilie gehindert ist (R E 13.4 Abs. 2 Satz 5 und Abs. 7 Satz 4 Halbsatz 2 ErbStR 2011). Als objektiv zwingende Gründe S. 92werden die Pflegebedürftigkeit, die die Führung eines eigenen Haushalts nicht mehr zulässt, und die Minderjährigkeit des Erblassers anerkannt (R E 13.4 Abs. 7 Satz 5 ErbStR 2011). Die Literatur hält dies teilweise für ausgeschlossen (Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 5. Aufl. 2017, § 13 ErbStG Rz. 54, 73; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13 Rz. 40.7; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz. 70; Halaczinsky, UVR 2013 S. 265, 270). Das FG München hat darüber hinaus entschieden, dass die Steuerbefreiung für den Erwerb eines Hauses, das vom Erwerber abgerissen wurde, grundsätzlich nicht gewährt werden kann (FG München, Urteil v. 22.10.2014 - 4 K 847/13 NWB HAAAE-82242).

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 2 ErbStG kann ein Erwerber die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte Vermögen aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsschädlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss. Als Anwendungsfälle nennen die Richtlinien folgende Fälle:

• Sachvermächtnisse, die auf begünstigtes Vermögen gerichtet sind,

• Vorausvermächtnisse, die auf begünstigtes Vermögen gerichtet sind,

• Schenkungsversprechen auf den Todesfall,

• Auflagen des Erblassers, die auf die Weitergabe des begünstigten Vermögens gerichtet sind.

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 3 ErbStG gilt dies entsprechend, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt. Der überlebende Ehegatte muss nicht nur in der Wohnung leben, sondern muss auch endgültig Eigentümer bleiben. Auch im Rahmen einer Teilungsanordnung kann die Begünstigung nur in Anspruch genommen werden, wenn der überlebende Ehegatte tatsächlich das Familienheim erhält. Wenn er dieses im Rahmen einer Teilungsanordnung Miterben weitergibt, entfällt die Steuerbegünstigung. Die Miterben, die das Familienheim ggf. im Rahmen der Teilungsanordnung erhalten, haben ebenfalls keinen Anspruch auf die Begünstigung (R E 13.4 Abs. 5 Satz 4 ff. ErbStR 2011). Allerdings soll es nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 4 ErbStG auch möglich sein, dass der überlebende Ehegatte die Steuervergünstigung auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn er nicht das begünstigte Vermögen erbt, sondern erst im Wege einer Erbauseinandersetzung (Schienke-Ohletz in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13 Rz. 38).

4. Nachversteuerungsvorbehalt

Für die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG muss der erwerbende Ehegatte grundsätzlich zehn Jahre nach dem Erwerb des Familienheims dieses zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Eine Ausnahme besteht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 5 ErbStG nur, wenn und solange der überlebende Ehegatte aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert ist. Es ist daher schädlich, wenn der überlebende Ehegatte innerhalb des Zehnjahreszeitraums das Objekt verkauft, vermietet, länger leerstehen lässt oder ganz oder teilweise unentgeltlich anderen Personen überlässt (R E 13.4 Abs. 6 Satz 2 ErbStR 2011). Auch eine Weiterübertragung des Familienheims innerhalb des Zehnjahreszeitraums – etwa an die eigenen Kinder – unter Nutzungsvorbehalt ist steuerschädlich (R E 13.4 Abs. 6 Satz 2 ErbStR 2011).

Etwas anderes gilt nur, wenn der Ehegatte an einer Selbstnutzung gehindert ist.

Verstößt der Erbe gegen die zehnjährige Selbstnutzungsfrist bzw. ist es ihm nicht möglich, die zehnjährige Selbstnutzung aufrecht zu erhalten und entfällt daher die Befreiung, ist er verpflichtet, den Wegfall der Befreiungsvoraussetzungen dem Finanzamt mitzuteilen. Verstößt er dagegen, kann der Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO realisieren. Der Ehegatte sollte daher dem Finanzamt jede Änderung der Verhältnisse innerhalb des Zehnjahreszeitraums anzeigen, die problematisch sein könnte. Entfällt die Befreiungsvoraussetzung der zehnjährigen Selbstnutzung der Wohnung als Eigentümer, kommt es also zur Nachversteuerung, ergeht der entsprechende Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Die Befreiung entfällt in vollem Umfang. Die Verzinsung der Steuernachforderung beginnt nach § 233a Abs. 2a AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das wirkende Ereignis eingetreten ist, also z. B. der Auszug aus der Wohnung stattgefunden hat (Mack, ErbR 2017 S. 538, 544).

V. Vererbung eines Familienheims an Kinder nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG soll die Steuerbefreiung auch eingreifen, wenn Kinder i. S. der Steuerklasse I nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sowie der Kinder vorverstorbener Kinder i. S. der Steuerklasse I nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG das Familienheim im Wege des Erwerbs von Todes wegen erwerben. Die im Rahmen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG zu beachtenden Voraussetzungen entsprechen denen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG.

Wie in § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG gilt die Steuerbefreiung gemäß den § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 2 bis 4 ErbStG nicht im Fall einer Weitergabeverpflichtung. Dies ist bei Sach- und Vorausvermächtnissen sowie Übertragungen im Rahmen der Erbauseinandersetzung der Fall. Die Regelung soll die Zielgenauigkeit S. 93der verfassungsrechtlich bedenklichen Befreiung erhöhen. Der Erwerbende soll so gestellt werden, als ob er das begünstigte Objekt unmittelbar vom Erblasser erworben hätte. Dabei soll nicht mehr als der gemeine Wert des Familienheims von der Steuer befreit werden (R E 13.4 Abs. 5 Satz 9 ErbStR 2011). Die steuerliche Schlechterstellung des übertragenden Ehegatten sollte nicht durch den übernehmenden Miterben ausgeglichen werden, weil dann eine freigebige Zuwendung vorliegen kann. Der Erblasser sollte vielmehr die Benachteiligung des Erben durch ein Vorausvermächtnis ausgleichen (Moench/Huebner, Erbschaftsteuerrecht, 3. Aufl. 2012, Rz. 462).

Auch für die Erwerber i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG gilt der Nachversteuerungsvorbehalt. Der begünstigte Erwerber muss in der erworbenen Wohnung unverzüglich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aufnehmen. Laut BFH scheidet eine Steuerbefreiung in diesem Fall aus, wenn der Erwerber von vornherein daran gehindert war, die Wohnung in dem von Todes wegen erworbenen Objekt für eigene Wohnzwecke zu nutzen (BFH, Urteil v. 23.6.2015 - II R 39/13, BStBl 2016 II S. 225). Die Finanzverwaltung hat darauf mit gleichlautenden Länderlassen v. 3.3.2016 (BStBl 2016 I S. 280) reagiert. Der Erlass statuiert, hinsichtlich der Befreiung sei es weiterhin als unschädlich anzusehen, wenn die Pflegebedürftigkeit des Erwerbers im Zeitpunkt des Erwerbs die Führung eine Haushalts nicht mehr zulasse oder ein Kind wegen seiner Minderjährigkeit gehindert sei, einen Haushalt selbständig zu führen (gleichlautende Ländererlasse v. 3.3.2016).

Probleme bereiten kann weiterhin die in § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG genannte Obergrenze von 200 qm. Fraglich ist, ob diese Grenze objektbezogen ist oder ob sie sich auf den maximalen Erwerb pro Erwerber bezieht. Mit der Finanzverwaltung (H E 13.4 Beispiel 2 ErbStH 2011) ist davon auszugehen, dass die Obergrenze grundsätzlich objektbezogen zu verstehen ist, weil sonst die Steuerbefreiung mit mehreren Erwerben ausgeweitet werden könnte (Schienke-Ohletz in v. Oertzen/ Loose, ErbStG, 2017, § 13 Rz. 43). Es muss daher im Rahmen der Nachfolgeplanung berücksichtigt werden, dass bei der Weitergabe des Familienheims an nur ein Kind eine gerechte Lösung dafür gefunden werden muss, was die anderen Kinder stattdessen erhalten.

In Anbetracht der hohen Freibeträge ist zu berücksichtigen, dass bei einem Nachlass, in dem sich auch ein Familienheim befindet, die Steuerbefreiung teilweise gar nicht notwendig ist, weil jedem Kind ein Freibetrag von 400.000 € zusteht (Schienke-Ohletz in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 2017, § 13 Rz. 43).