Arbeitslohn
Arbeitslohn durch verbilligte Veräußerung einer GmbH-Beteiligung
Leitsatz
Die verbilligte Überlassung einer GmbH-Beteiligung an einen Geschäftsführer der GmbH durch einen Gesellschafter stellt Arbeitslohn dar, wenn dem Geschäftsführer in einer mit der GmbH getroffenen Zusatzvereinbarung eine Beteiligung ausdrücklich zugesagt worden ist und - mit wenigen Ausnahmen - allen früheren und nachfolgenden Geschäftsführern ebenfalls ein verbilligter Anteilserwerb ermöglicht worden ist bzw. wird.
Gesetze: EStG § 19 Abs 1 Satz 1 Nr 1
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist nicht rechtskräftig
Tatbestand
Streitig ist, ob die beherrschende Gesellschafterin einer GmbH eine Beteiligung an der von ihr beherrschten Gesellschaft im Streitjahr 2000 verbilligt an den Kläger, einem bei dieser Gesellschaft Beschäftigten, veräußert hat und ob der Beklagte zu Recht die seiner Meinung nach bestehende Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem tatsächlichen Wert der an den Kläger veräußerten Beteiligung als diesem im Streitjahr zugeflossenen Arbeitslohn behandelt hat.
Die Kläger sind verheiratet und wurden von dem Beklagten für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Beschäftigt war der Kläger im Streitjahr zum einen als Prokurist bei der in Deutschland ansässigen A GmbH (im Folgenden: A-GmbH). Zum anderen war er für eine in Österreich ansässige 100 %ige Tochtergesellschaft der A-GmbH als Geschäftsführer tätig. Mit Vertrag vom wurde der Kläger auch zum (weiteren) Geschäftsführer der A-GmbH bestellt. In diesem Vertrag findet sich u. a. in § 3 unter der Tz. 2 folgende Regelung zugunsten des Klägers:
„Ferner erhält er eine Gewinnbeteiligung (Tantieme) gemäß der beigefügten Vereinbarung (Anlage 1 zu diesem Vertrag).”
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom verwiesen. Das Dienstverhältnis zwischen dem Kläger und der A-GmbH wurde im gegenseitigen Einvernehmen mit Wirkung vom beendet.
Die A-GmbH, deren Geschäftsjahr jeweils am 01.05. eines Jahres beginnt und am 30.04. des darauffolgenden Jahres endet, war im Jahre 1994 von der Rechtsvorgängerin der B GmbH (im Folgenden stets: B-GmbH) sowie den jeweils zu ihren Geschäftsführern bestellten Herren C und D gegründet worden. Am Stammkapitel in Höhe von 120.000,00 DM waren die Gründungsgesellschafter zunächst wie folgt beteiligt:
die B-GmbH mit einem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 34.000,00 DM und einem zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 68.000,00 DM, mithin zu insgesamt 85 %,
Herr C mit einem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 4.000,00 DM und einem zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 8.000,00 DM, mithin zu insgesamt 10 % und
Herr D mit einem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 2.000,00 DM und einem zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 4.000,00 DM, mithin zu insgesamt 5 %.
Nach § 7 Tz. 7 des Gesellschaftsvertrages in seiner Fassung vom gewährten jeweils 400,00 DM der eingezahlten Stammeinlage eine Stimme. Wie die Vergütung im Falle einer Einziehung bzw. Abtretung eines Gesellschaftsanteils nach Maßgabe der §§ 10 und 11 zu berechnen war, war in § 14 geregelt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag in seiner Fassung vom verwiesen.
Die Beteiligungsverhältnisse sowie der Kreis der Gesellschafter der A-GmbH veränderten sich in der Folge bis einschließlich 2001 sodann wie folgt:
Im Jahre 1997 – der genaue Zeitpunkt ist unbekannt – veräußerte die B-GmbH sowohl von ihrem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 34.000,00 DM einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 2.000,00 DM als auch von ihrem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 68.000,00 DM einen Teil-Geschäftsanteil in Höhe von 4.000,00 DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH in Höhe von 5 %, an Herrn E, nachdem dieser zuvor zu einem der Geschäftsführer der A-GmbH bestellt worden war. Die Veräußerung erfolgte – nach Angaben der Kläger – auf der Grundlage von zuvor bei Eintritt von Herrn E in das von der A-GmbH betriebene Unternehmen getroffener Absprachen auf der Basis der eingezahlten Nennbeträge.
Darüber hinaus veräußerte die B-GmbH in der Folge – der genaue Zeitpunkt ist ebenfalls unbekannt – sowohl von ihrem voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von nunmehr nur noch 32.000,00 DM einen weiteren Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 1.000,00 DM als auch von ihrem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von nunmehr nur noch 64.000,00 DM einen weiteren Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 2.000,00 DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH von 2,5 %, zu einem Kaufpreis von 10.370,25 DM mit Wirkung ab dem an den Mitgesellschafter und zugleich Geschäftsführer der A-GmbH, Herrn D.
Mit notariellem Vertrag vom veräußerte Herr C, der zuvor auch als Geschäftsführer der A-GmbH ausgeschieden war, seinen voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 4.000,00 DM für 24.666,67 DM und seinen lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 8.000,00 DM für 45.333,33 DM, mithin seine insgesamt 10 %ige Beteiligung an der A-GmbH, an die B-GmbH.
Mit notariellem Vertrag vom veräußerte Herr E an Herrn F, nachdem dieser zuvor ebenfalls zu einem der Geschäftsführer der A-GmbH bestellt worden war, sowohl seinen voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 2.000,00 DM als auch von seinem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 4.000,00 DM einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 400,00 DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH in Höhe von 2 %, für 20.700,00 DM an Herrn F.
Mit notariellem Vertrag vom veräußerte Herr D von seinem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 4.000,00 DM einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 3.000,00 DM, mithin eine Beteiligung an der AGmbH in Höhe von 2,5 %, mit Wirkung ab einem nicht bekannten Zeitpunkt für – im Streitjahr gezahlte – 88.973,33 DM zzgl. Zinsen an die B-GmbH.
Mit notariellem Vertrag vom erwarb die B-GmbH von Herrn E dessen lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 3.600,00 DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH in Höhe von 3 %, für 77.947,18 DM mit Wirkung ab dem (zurück).
Mit notariellem Vertrag vom veräußerte die B-GmbH von ihrem in 1998 von Herrn C für 24.666,67 DM erworbenen, voll eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 4.000,00 DM einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 1.188,00 DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH in Höhe von 0,99 %, mit Wirkung ab dem für 21.600,00 DM an Herrn G, nachdem dieser zuvor zu einem der Geschäftsführer der A-GmbH bestellt worden war.
Mit notariellem Vertrag vom veräußerte die B-GmbH von ihrem von Herrn C erworbenen voll eingezahlten Geschäftsanteil einen weiteren Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von ebenfalls 1.188,00 DM, mithin eine Beteiligung an der A-GmbH in Höhe von ebenfalls 0,99 %, wiederum mit Wirkung ab dem und wiederum für 21.600,00 DM auch an den Kläger. In § 4 dieses Vertrages vereinbarten die Vertragsparteien zum einen ein Andienungsrecht für den Kläger und zum anderen ein Ankaufsrecht für die B-GmbH, wobei der jeweils zu zahlende Kaufpreis der Vergütung gemäß § 14 des Gesellschaftsvertrages in der Fassung vom in Verbindung mit dem Gesellschafterbeschluss vom entsprechen sollte, für den Fall, dass die B-GmbH ihr Ankaufrecht ausüben sollte, allerdings zuzüglich eines Betrages von 8.000,00 DM. In § 5 trafen die Vertragsparteien zudem eine Stimmrechtsbindungsvereinbarung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag vom verwiesen.
Dem Abschluss des Vertrages vom war am der Abschluss einer von dem Kläger mit der A-GmbH getroffenen Zusatzvereinbarung zu dessen Dienstvertrag vorausgegangen, wonach der Kläger – in der Zusatzvereinbarung als „Mitarbeiter” bezeichnet – mit sofortiger Wirkung als Europamanager eingesetzt wurde. Am Ende dieser Zusatzvereinbarung findet sich zudem der folgende Passus:
„Ferner erhält der Mitarbeiter für die nächsten zwei Länder, die zur Expansion anstehen, eine Beteiligung von 2 %. Über diese Beteiligung wird jedoch noch ein gesonderter Vertrag geschlossen.”
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Zusatzvereinbarung vom verwiesen.
Noch am selben Tag hatte der Kläger darüber hinaus auch eine Tantiemevereinbarung mit der A-GmbH geschlossen, die als Anlage 1 zu der Zusatzvereinbarung genommen wurde und in der es wie folgt heißt:
„Bemesssungsgrundlage für die Tantieme in den folgenden Wirtschaftsjahren ist grundsätzlich das Geschäftsergebnis aller Länder vor Steuern und vor Tantiemen der Geschäftsführer.
Ab dem Geschäftsjahr 2000/2001 errechnet sich die Tantieme aus dem unter Ziffer 1 definierten Geschäftsergebnis mit 0,5 %.
Sollte A im Kalenderjahr 2000 in kein weiteres Land expandieren, errechnet sich die Tantieme allein für Österreich im Geschäftsjahr 2000/2001 aus 1,5 % des Geschäftsergebnisses vor Steuern und vor Tantiemen der Geschäftsführer.
Die Gesellschaft behält sich vor, die auszuzahlenden Tantiemen zu noch festzulegenden Anteilen auf die vom Mitarbeiter expansionsmäßig betreuten Länder zu übertragen unter Beachtung der steuerlichen Gegebenheiten der jeweiligen Länder.
Mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses erlischt auch der Tantiemeanspruch ab diesem Zeitpunkt. Liegt dieser Zeitpunkt innerhalb eines Wirtschaftsjahres der AGmbH ist die Tantieme anteilig zu ermitteln.
Die Auszahlung der Tantieme wird jeweils nach Feststellung der Bilanz innerhalb von 14 Tagen fällig.”
Am Tag vor Abschluss des notariellen Vertrages hatten der Kläger und die A-GmbH zudem eine weitere Zusatzvereinbarung zu dessen Dienstvertrag geschlossen, in der – im Übrigen wortgleich mit der am getroffenen Zusatzvereinbarung – geregelt wird, dass der Kläger mit sofortiger Wirkung als Europamanager eingesetzt wird, der jedoch u. a. die in der Vereinbarung vom enthaltene Zusage einer „Beteiligung” fehlt. Auch zu dieser am abgeschlossenen Zusatzvereinbarung war als Anlage 1 eine am gleichen Tag getroffene Tantiemevereinbarung genommen worden, in der im Unterschied zu der Tantiemevereinbarung vom , die dort unter Tz. 3 und 4 getroffenen Vereinbarungen fehlen, während die übrigen Vereinbarungen gleich geblieben sind. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese Vereinbarungen vom verwiesen.
Mit notariellem Vertrag vom veräußerte Herr G die von ihm erworbene Beteiligung an der A-GmbH für 5.400.000,00 DM an die B-GmbH zurück, nachdem ihm von der A-GmbH wegen des Verdachts der persönlichen Bereicherung fristlos gekündigt worden war und er sich daraufhin am in einem mit der AGmbH geschlossenen Aufhebungsvertrag entsprechend verpflichtet hatte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Verträge vom und verwiesen.
Mit notariell beurkundetem Beschluss vom brachte Herr D seine bislang im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der A-GmbH in Höhe von insgesamt noch 5 % zum Teilwert in eine von ihm zuvor gegründete GmbH ein. Ausweislich eines von ihm bei der Firma H GmbH (im Folgenden: H-GmbH) in Auftrag gegebene Wertermittlung vom belief sich der Teilwert der von ihm eingebrachten Beteiligung per – ausgehend von einem Eigenkapitalwert der A-GmbH in Höhe von 5.220.000,00 DM – auf ca. 260.800,00 DM zzgl. eines Betrages in Höhe von 39.200,00 DM als Wert der mit der Beteiligung verbundenen Kontrollrechte, mithin auf insgesamt 300.000,00 DM.
Auch in den Folgejahren kam es immer wieder zu Veräußerungen von Beteiligungen an der A-GmbH durch die B-GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin an Geschäftsführer bzw. leitende Mitarbeiter der A-GmbH sowie zur Weiterveräußerung der von diesen erworbenen Beteiligungen an der A-GmbH an andere Geschäftsführer oder leitende Mitarbeiter der A-GmbH bzw. an von diesen beherrschte Gesellschaften oder auch zur Rückveräußerung der erworbenen Beteiligungen an die B-GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin.
Auch der Kläger selbst hat mittlerweile den von ihm erworbenen Geschäftsanteil im Nennwert von 1.188,00 DM entsprechend veräußert, und zwar mit notariellem Vertrag vom einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 588,00 DM für 41.765,76 Euro an die Rechtsnachfolgerin der B-GmbH sowie mit notariellem Vertrag vom von dem ihm noch verbliebenen Geschäftsanteil im Nennwert von 600,00 DM zwei Teil-Geschäftsanteile im Nennwert von 240,00 DM für jeweils 10.694,16 Euro zum einen an die von Herrn D gegründete GmbH und zum anderen an Herrn J sowie einen Teil-Geschäftsanteil im Nennwert von 120,00 DM für 5.347,08 Euro an Herrn K.
Bis zur vollständigen Veräußerung seiner Beteiligung an der A-GmbH hat der Kläger in den Jahren 2000 bis 2013 aus seiner Beteiligung folgende Einnahmen erzielt:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
2000: | 0,00 Euro |
2001: | 817,49 Euro |
2002: | 1.012,13 Euro |
2003: | 1.505,50 Euro |
2004: | 2.401,17 Euro |
2005: | 2.920,58 Euro |
2006: | 3.792,94 Euro |
2007: | 5.626,22 Euro |
2008: | 5.680,42 Euro |
2009: | 5.738,60 Euro |
2010: | 4.057,35 Euro |
2011: | 2.646,11 Euro |
2012: | 1.555,06 Euro |
2013: | 1.555,06 Euro |
Mit Bescheid vom setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr gegen die Kläger auf 373,19 Euro unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Grundlage für diese Steuerfestsetzung war die von den Klägern eingereichte Einkommensteuererklärung für das Streitjahr, in der sie u. a. für den Kläger den von ihm im Streitjahr erzielten Bruttoarbeitslohn mit 3.089,70 DM erklärt hatten.
Mit Änderungsbescheid vom setzte der Beklagte die bislang für das Streitjahr gegen die Kläger festgesetzte Einkommensteuer auf 4.284,08 Euro herauf. Dabei ging er nunmehr auf der Grundlage von Feststellungen, die im Rahmen einer bei der A-GmbH durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung getroffen worden waren, davon aus, dass der Kaufpreis, den der Kläger für die von ihm erworbene Beteiligung an der A-GmbH gezahlt hatte (21.600,00 DM), nicht dem tatsächlichen Wert der Beteiligung (36.621,29 DM) entsprochen habe, und die Differenz zwischen dem vom Kläger gezahlten Kaufpreis und dem tatsächlichen Wert der Beteiligung in Höhe von 15.021,29 DM vor dem Hintergrund, dass der Veräußerer Hauptgesellschafter der A-GmbH war, als Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren, mithin der Einkommensbesteuerung der Kläger für das Streitjahr ein Bruttoarbeitslohn des Klägers in Höhe von insgesamt 18.110,99 DM zugrunde zu legen sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Berechnung verwiesen, die der dem Beklagten zugegangenen Mitteilung über das Ergebnis der bei der A-GmbH durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung beigefügt war.
Der dagegen von den Klägern u. a. unter Berufung auf ein von der Steuerberatungsund Wirtschaftsprüfungsgesellschaft L (im Folgenden: L-AG) erstelltes Wertgutachten, wonach der (Ertrags-)Wert der von dem Kläger erworbenen Beteiligung am höchstens 18.059,38 DM betrug, eingelegte Einspruch hatte nur zum Teil Erfolg. Mit Einspruchsentscheidung vom setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr nunmehr auf 3.890,04 Euro fest. Dabei ging er auf der Grundlage einer von dem Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung M erstellten fachprüferlichen Stellungnahme zur Ermittlung des Unternehmenswerts der A-GmbH auf den nur noch von einem Wert der von dem Kläger erworbenen Beteiligung an der A-GmbH in Höhe von 34.848,00 DM, mithin von einer von dem Kläger als Arbeitslohn zu versteuernden Wertdifferenz in Höhe von 13.248,00 DM aus.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die fachprüferliche Stellungnahme verwiesen.
Mit Schriftsatz vom haben die Kläger daraufhin Klage erhoben, mit der sie ihr Einspruchsbegehren weiterverfolgen.
Die Kläger behaupten, bei der in der Zusatzvereinbarung zum Dienstvertrag des Klägers vom enthaltenen Zusage einer Beteiligung von 2 % habe es sich nicht um die Zusage einer Beteiligung an der A-GmbH, sondern um die Zusage einer „Tantieme-Beteiligung” gehandelt. Da allerdings während der aktiven Dienstzeit des Klägers weitere Länderexpansionen nicht stattgefunden hätten, sei diese Regelung ins Leere gegangen, sodass auch keine gesonderten Verträge abgeschlossen worden seien.
Die Kläger sind der Auffassung, dass es im Streitfall an einer durch das Dienstverhältnis veranlassten Zuwendung eines geldwerten Vorteils schon deshalb fehle, weil beide Parteien des Vertrages vom den Kaufpreis für anmessen gehalten hätten und daher die erforderliche Entlohnungsabsicht nicht vorhanden gewesen sei. Dies lasse sich bereits aus objektiven Begleitumständen ablesen (Verhältnis Festgehalt zu angeblichem geldwerten Vorteil).
Unabhängig davon sei der Beklagte aber auch zu Unrecht von einem verbilligten Erwerb des 0,99 %-Anteils durch den Kläger ausgegangen. Denn die Wertermittlung, auf die sich der Beklagte stütze, verstoße gegen die nach § 19a EStG im Streitjahr noch anzuwendende Regelung in § 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes und sei zudem völlig ungeeignet, Zweifel an der Maßgeblichkeit des vereinbarten Kaufpreises zu begründen. Denn nach den genannten Normen sei der Wert einer übertragenen Beteiligung zwingend aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurück lägen, und – ließen sich derartige Verkäufe nicht feststellen – nach dem sogenannten Stuttgarter Verfahren zu ermitteln. Eine Berechnung des Werts der von dem Kläger erworbenen Beteiligung nach diesem Verfahren ergebe jedoch nur einen Wert in Höhe von rund 7.600,00 DM.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Ausführungen der Kläger in ihrem Schriftsätzen vom , , , , und verwiesen.
Die Kläger beantragen,
die Einspruchsentscheidung vom aufzuheben und die Einkommensteuer für das Streitjahr 2000 wieder auf 373,17 Euro festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, dass er zu Recht davon ausgegangen sei, dass der im Vertrag vom vereinbarte Kaufpreis nicht den wahren Wert der von dem Kläger erworbenen Beteiligung an der A-GmbH wiederspiegele, sondern dieser höher als der vereinbarte Kaufpreis gewesen sei.
Darüber hinaus sei er ebenfalls zu Recht davon ausgegangen, dass die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem höheren Wert der Beteiligung als dem Kläger im Streitjahr zugeflossener Arbeitslohn zu behandeln sei. Etwas anderes ergebe sich insbesondere nicht aus der Relation zwischen dem von der A-GmbH an den Kläger gezahlten Gehalt (3.089,70 DM) und der Höhe des angenommenen geldwerten Vorteils (13.248,00 DM). Denn der B-GmbH sei es aus wirtschaftlich nachvollziehbaren Gründen und elementaren Eigeninteressen bei der Veräußerung von Beteiligungen an leitende Mitarbeiter der A-GmbH zum einen darum gegangen, diese zusätzlich zu dem von der A-GmbH bezogenen regulären Gehalt zu entlohnen, und zum anderen, sie an dieses Unternehmen zu binden.
Abgesehen davon sei durch die vertragliche Gestaltung ein etwaiges für den Kläger bestehendes finanzielles (Rest-)Risiko weitestgehend minimiert worden. Eine entsprechende Vereinbarung hätte die B-GmbH mit einem Dritten sicherlich nicht getroffen.
Nach alledem habe sich die verbilligte Überlassung der Beteiligung an der A-GmbH durch deren Mehrheitsgesellschafterin, die B-GmbH, für den Kläger als Frucht seiner Leistungen für die A-GmbH darstellen müssen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Ausführungen des Beklagten in seiner Einspruchsentscheidung vom sowie seinem Schriftsatz vom verwiesen.
Am hat eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist nicht begründet.
Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger seine Beteiligung an der A-GmbH verbilligt erworben hat. Denn auch nach Überzeugung des Senats hatte der von der B-GmbH an den Kläger veräußerte, voll eingezahlte Geschäftsanteil im Nennwert von 1.188,00 DM, mithin eine 0,99 %ige Beteiligung an der A-GmbH, einen erheblich über den im Vertrag vom vereinbarten Kaufpreis liegenden Wert.
Dies ergibt sich für den Senat bereits daraus, dass die B-GmbH im Streitjahr für den von ihr von Herrn D erworbenen, zudem lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 3.000,00 DM, mithin für eine 2,5 %ige Beteiligung an der A-GmbH, einen Betrag in Höhe von 88.973,33 DM – was einem Kaufpreis für eine 0,99 %ige Beteiligung an der A-GmbH von 35.233,44 DM entspricht – und für den von ihr von Herrn E erworbenen, ebenfalls lediglich zur Hälfte eingezahlten Geschäftsanteil im Nennwert von 3.600,00 DM, mithin für eine 3 %ige Beteiligung an der A-GmbH, einen Betrag in Höhe von 77.947,18 DM – was einem Kaufpreis für eine 0,99 %ige Beteiligung an der A-GmbH von 25.722,57 DM entspricht – gezahlt hat.
In seiner Überzeugung gestärkt sieht sich der Senat insbesondere durch das Gutachten der H-GmbH, wonach sich der Teilwert der 5 %igen Beteiligung des Herrn D, die er in 2001 in eine von ihm zuvor gegründete GmbH eingebracht hatte, per – und damit einem Zeitpunkt der nicht einmal 1 ½ Jahre nach dem liegt – ohne Berücksichtigung des Werts der mit dieser Beteiligung verbundenen Kontrollrechte bereits auf 260.800,00 DM – was einem Wert für eine 0,99 %ige Beteiligung von 51.638,40 DM entspricht – und bei Berücksichtigung des Werts der mit der Beteiligung verbundenen Kontrollrechte sogar auf mindestens 300.000,00 DM – was einem Wert für eine 0,99 %ige Beteiligung von 59.400,00 DM entspricht – belaufen hat.
Der Umstand, dass Herr F für die von ihm in 1999 von Herrn E erworbene 2 %ige Beteiligung an der A-GmbH mit diesem lediglich einen Kaufpreis in Höhe von 20.700,00 DM und Herr G für die von ihm im Streitjahr von der B-GmbH erworbene 0,99 %ige Beteiligung an der A-GmbH mit dieser – wie der Kläger – ebenfalls nur einen Kaufpreis in Höhe von 21.600,00 DM vereinbart hat, sieht der Senat schon deshalb nicht als geeignet an, seine Überzeugung zu erschüttern, weil auch diese vereinbarten Preise vor dem Hintergrund der von der B-GmbH in 2000 für die von ihr zurückerworbenen Beteiligungen gezahlten Kaufpreise sowie des von der H-GmbH für die Beteiligung des Herrn D ermittelten Werts offensichtlich – aus welchen Gründen auch immer – nicht dem tatsächlichen Wert der veräußerten Beteiligungen entsprachen.
Aus dem gleichen Grund sieht der Senat auch keinerlei Veranlassung der Wertermittlung der L-AG zu folgen. Der ermittelte Wert ist im Hinblick auf die von der B-GmbH in 2000 für die von ihr (zurück-) erworbenen Beteiligungen gezahlten Kaufpreise ebenfalls offensichtlich unzutreffend.
In seiner Überzeugung sieht sich der Senat schließlich auch nicht dadurch erschüttert, dass die B-GmbH in 2001 von Herrn G die von ihr zuvor an diesen veräußerte Beteiligung an der A-GmbH zu dem seinerzeit mit diesem vereinbarten Kaufpreis (21.600,00 DM) zurückerworben hat. Denn in diesem Zusammenhang kann nicht unberücksichtigt bleiben, wodurch dieser Rückerwerb veranlasst wurde.
Der Beklagte hat auch zu Recht die bestehende Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem tatsächlichen Wert der an den Kläger veräußerten Beteiligung als diesem im Streitjahr zugeflossenen Arbeitslohn behandelt und gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Einkommensbesteuerung unterworfen.
Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (vgl. u. a. Urteil vom – VI R 94/13, DB 2014, 1907, m. w. N.), der der erkennende Senat folgt, gehören zu den § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfallenden Einkünften aus nichtselbständer Arbeit alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis „für” das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Davon, dass einem Arbeitnehmer Vorteile „für” eine Beschäftigung gewährt werden, kann allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn die gewährten Vorteile durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitsnehmers veranlasst sind, mithin der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.
Damit kann auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung, etwa von GmbH-Anteilen, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 EStG führen, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer „für” seine Arbeitsleistung gewährt wird (vgl. , BFH/NV 2014, 1291).
Arbeitslohn kann nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom – VI R 94/13, a. a. O.), der der erkennende Senat wiederum folgt, ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt „für” eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist allerdings, dass die Zuwendung des Dritten nicht nur im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht, sondern sich für den Arbeitnehmer auch als Frucht seiner Leistung für den Arbeitgeber darstellen muss.
Arbeitslohn liegt demgegenüber allerdings dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt auch, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Dritten gründet. Solche Rechtsbeziehungen zeigen ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom Arbeitsverhältnis bestehen können. Als derartige Zuwendungen aufgrund von Sonderrechtsbeziehungen kommt unter anderem die Veräußerung von Sachen oder Rechten – z. B. auch einer kapitalmäßigen Beteiligung am Arbeitgeber oder einem anderen Unternehmen – in Betracht. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Erwerbungsgrundlage zur Einkunftserzielung (vgl. , DB 2014, 2084).
Ob eine Zuwendung durch das bestehende bzw. ein künftiges Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist oder ob diese Zuwendung aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichteinkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist – auch in den Fällen einer Zuwendung durch einen Dritten – stets aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich (vgl. , a. a. O.).
Bei der danach vorzunehmenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls ist jedoch zu berücksichtigen, dass im Regelfall ein Arbeitsverhältnis durch einen Leistungsaustausch zwischen dem Arbeitnehmer und seinem Arbeitgeber geprägt ist und der Umstand, dass ein Dritter einen Teil der Entlohnung des Arbeitnehmers übernimmt, die Ausnahme ist. Die Zuwendung eines Dritten ist daher nur dann als Arbeitslohn zu qualifizieren, wenn der Veranlassungszusammenhang zwischen der Vorteilsgewährung und der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers eindeutig ist. Dies gilt umso mehr, wenn eine von Arbeitsverhältnis unabhängige Rechtsbeziehung zwischen dem Dritten und dem Arbeitnehmer besteht (vgl. , EFG 2012, 456).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze stellt sich die verbilligte Überlassung der Beteiligung an der A-GmbH durch die B-GmbH an den Kläger als durch dessen Tätigkeit für die A-GmbH veranlasste Zuwendung dar und musste sich auch für den Kläger entsprechend darstellen. Denn in der am mit der A-GmbH getroffenen Zusatzvereinbarung zu seinem Dienstvertrag war dem Kläger eine Beteiligung an der A-GmbH sogar ausdrücklich zugesagt worden.
Soweit die Kläger behaupten, bei der in der Zusatzvereinbarung vom enthaltenen Zusage einer „Beteiligung” habe es sich nicht um die Zusage einer Beteiligung an der A-GmbH, sondern vielmehr um die Zusage einer „Tantieme-Beteiligung” gehandelt, vermag der Senat diesem Vortrag vor dem Hintergrund, dass der Kläger und die A-GmbH am zugleich auch eine gesonderte Tantieme-Vereinbarung getroffen und als Anlage zu der Zusatzvereinbarung genommen hatten, in der ausdrücklich auch der Fall, dass keine Expansion in ein weiteres Land erfolgten sollte, geregelt war und zudem am , d. h. einen Tag vor Abschluss des notariellen Vertrages vom , eine mit der Vereinbarung vom nahezu identische weitere Zusatzvereinbarung, jedoch ohne die noch in der Vereinbarung vom enthaltene Zusage einer Beteiligung sowie eine Tantiemevereinbarung ohne „Expansionsklausel” getroffen hatten, nicht zu folgen. Dass der Kläger bereit war, auf die ihm zuvor in der Vereinbarung vom gemachten Zusagen zu verzichten, ist nur vor dem Hintergrund des für den folgenden Tag geplanten Vertragsabschlusses verständlich. Darüber hinaus spricht dafür, dass mit „Beteiligung” in der Zusatzvereinbarung vom eine Beteiligung an der AGmbH gemeint war, auch der Umstand, dass Herrn F zuvor ebenfalls die Möglichkeit zum Erwerb einer 2 %igen Beteiligung an der A-GmbH eingeräumt worden war.
Für eine durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlasste verbilligte Überlassung der Beteiligung sprechen im Übrigen aber auch die sonstigen Umstände des Streitfalls. Insbesondere die Tatsache, dass nicht nur vor dem Beteiligungserwerb des Klägers, sondern auch danach – mit wenigen Ausnahmen – den aktiven bzw. späteren Geschäftsführern der A-GmbH der Erwerb von (geringfügigen) Beteiligungen an dieser ermöglicht wurde, spricht für die Veranlassung des jeweiligen Beteiligungserwerbs durch das Arbeitsverhältnis, zumal die B-GmbH – worauf der Beklagte zu Recht hinweist – ein ureigenes Interesse daran hatte, die leitenden Mitarbeiter der A-GmbH durch die Ermöglichung eines Beteiligungserwerbs zum einen zu einem weiteren Engagement für dieses Unternehmen zu motivieren und zum anderen an dieses Unternehmen zu binden.
Auch der Höhe nach ist der von dem Beklagten aufgrund des verbilligten Beteiligungserwerbs angesetzte zusätzliche Arbeitslohn nicht zu beanstanden. Der Senat folgt insoweit der auf der fachprüferlichen Stellungnahme des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung M basierenden Schätzung des Beklagten, die er in vollem Umfang nachzuvollziehen vermag und die er sich deshalb zu Eigen macht.
Er sieht auch keinerlei Verpflichtung zu einer Wertermittlung auf der Grundlage der Verkäufe, die weniger als ein Jahr zurückliegen, da es sich bei diesen Verkäufen nicht um (echte) Verkäufe unter fremden Dritten, sondern um Verkäufe bzw. Käufe innerhalb eines bestimmten Personenkreises handelt. Abgesehen davon liegt der Preis, den Herr D für die von ihm mit Vertrag vom an die B-GmbH veräußerte 2,5 %ige Beteiligung von dieser erhalten hat, nämlich 8.898,33 DM, was einen Kaufpreis für eine 0,99 %ige Beteiligung von 35.233,44 DM entspricht, sogar noch über dem Wertansatz des Beklagten für die von dem Kläger erworbene 0,99 %ige Beteiligung, nämlich 34.848,00 DM, wobei der von Herrn D veräußerte Geschäftsanteil sogar nur zur Hälfte eingezahlt war, während der von dem Kläger erworbene Geschäftsanteil voll eingezahlt war.
Der Senat sieht ebenfalls keinerlei Verpflichtung zu einer Wertermittlung nach dem Stuttgarter Verfahren, da sich nach diesem Verfahren – so die eigenen Angaben der Kläger – für die von dem Kläger erworbene Beteiligung lediglich ein Wert von 7.600,00 DM ergeben würde, mithin eine Wertermittlung nach diesem Verfahren zu einem wiederum offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen würde, wie allein auch schon der Umstand zeigt, dass sowohl der Kläger als auch die B-GmbH in dem Vertrag vom selbst von einem erheblichen höheren Wert der von dem Kläger erworbenen Beteiligung ausgegangen sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
EFG 2016 S. 1083 Nr. 13
GmbH-StB 2016 S. 311 Nr. 10
HAAAF-73718