Gründe

Die Klage ist begründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 12. August 2013, geändert mit Bescheid vom 21. Oktober 2013, und die Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2014 sind rechtswidrig, verletzen die Kläger in ihren Rechten und sind daher zu ändern (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO), soweit der Beklagte die als Sonderausgaben abzugsfähigen Krankenversicherungsbeiträge der Klägerin zur Basisabsicherung um den von der BKK gezahlten „Bonus“ i.H.v. 150,00 € gekürzt hat.

Nach der Neuregelung zur Berücksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.07.2009, BGBl. I 2009, 1959), welches mit Wirkung zum 01.01.2010 in Kraft getreten ist, sind die vom Steuerpflichtigen tatsächlich geleisteten Beiträge zur privaten oder gesetzlichen Krankenversicherung für eine Absicherung auf sozialhilfegleichem Versorgungsniveau (Basisabsicherung) in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a i.V.m. Abs. 4 Satz 4 EStG). Beiträge oder Beitragsteile für eine darüber hinausgehende Kranken- oder Pflegeversicherung (sog. Komfort- oder Mehrleistungen, z.B. Chefarztbehandlung) sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a i.V.m. Abs. 4 EStG nicht oder nur beschränkt abziehbar. Beiträge für eine solche Zusatzversicherung hat die Klägerin weder geltend gemacht noch wären sie abzugsfähig, denn der nach § 10 Abs. 4 EStG abzugsfähige Höchstbetrag der Kläger wurde bereits für die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG voll abzugsfähigen Beiträge zur Krankenversicherung (Basisabsicherung) und zur gesetzlichen Pflegeversicherung ausgeschöpft.

Da Sonderausgaben als "Aufwendungen" definiert werden (§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG am Anfang) und weil der Zweck des § 10 EStG darin gesehen wird, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgert der BFH in ständiger Rechtsprechung, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 32/07, BFHE 226, 67; BStBl II 2010, 38). Keine wirtschaftliche Belastung hat der BFH beim Sonderausgabenabzug z.B. angenommen, wenn geleistete Aufwendungen im selben oder in einem späteren Veranlagungszeitraum erstattet werden (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 2008 X R 24/08, BFH/NV 2009, 568; vom 2. September 2008 X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl II 2009, 229). Eine Verrechnung geleisteter Ausgaben mit Erstattungen setzt allerdings deren „Gleichartigkeit“ voraus (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 32/07, a.a.O.). Für die Frage der Gleichartigkeit ist auf die Ähnlichkeit bzw. Unterschiedlichkeit des Sinn und Zwecks sowie der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen abzustellen (ebenda, m.w.N.). Die Orientierung an der wirtschaftlichen Bedeutung und Auswirkung der Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen schließt die Gleichartigkeit aller Tatbestände des § 10 EStG aus und rechtfertigt bei Versicherungsbeiträgen danach zu unterscheiden, welche Funktion die jeweilige Versicherung für den Steuerpflichtigen hat und welches Risiko sie absichert (ebenda). Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) geht in seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (2 BvL 1/06,BVerfGE 120, 125, unter D.III.1.) von der Unterschiedlichkeit der verschiedenen Versicherungen aus. Es teilt zur Ermittlung der verfassungsrechtlich gebotenen steuerlichen Entlastungswirkung der Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge den in § 10 Abs. 3 EStG a.F. geregelten gesetzlichen Höchstbetrag der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen auf die unterschiedlichen Versicherungsarten auf.

Die Bestimmung der Gleichartigkeit nach dem tatsächlichen Charakter und der Funktion der jeweiligen Sonderausgabe für den Steuerpflichtigen steht der vom Beklagten vorgenommenen Verrechnung der streitigen Bonuszahlung mit den von der Klägerin im Streitjahr gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen zu ihrer Basisabsicherung entgegen. Denn es besteht keine „Gleichartigkeit“ zwischen diesen Krankenversicherungsbeiträgen und der Bonuszahlung der BKK in Höhe von 150 €.

Die von der Klägerin gezahlten Krankenversicherungsbeiträge dienen der Absicherung des Risikos, Kosten im Krankheitsfall selbst tragen zu müssen, allerdings nur in Bezug auf solche Kosten, die ihre Basisversorgung betreffen, weil nur diese versichert ist. Mit diesem (begrenzten) Versicherungsschutz steht die streitgegenständliche Bonuszahlung aus folgenden Gründen nicht im Zusammenhang:

Die Bonuszahlungen der BKK an ihre Mitglieder beruhen auf folgender Ermächtigung in § 65 a Abs. 1 SGB V (in der für das Streitjahr 2012 maßgeblichen Fassung):

„Die Krankenkasse kann in ihrer Satzung bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Versicherte, die regelmäßig Leistungen zur Früherkennung von Krankheiten nach den §§ 25 und 26 oder qualitätsgesicherte Leistungen der Krankenkasse zur primären Prävention in Anspruch nehmen, Anspruch auf einen Bonus haben, der zusätzlich zu der in § 62 Abs. 1 Satz 2 genannten abgesenkten Belastungsgrenze hinaus zu gewähren ist.“

(Die genannte „abgesenkte Belastungsgrenze“ des § 62 Abs. 1 Satz 2 SGB V betrifft die von den Versicherten während jedes Kalenderjahres zu leistenden Zuzahlungen, i.d.R. nur bis zu max. 2 % der jährlichen „Bruttoeinnahmen zum Lebensunterhalt“).

Zweck des § 65 a SGB V ist die Förderung gesundheitsbewussten Verhaltens gerade durch die Inanspruchnahme bestimmter Leistungen der Gesetzlichen Krankenversicherung. Ziel ist die Effizienzsteigerung der Gesundheitsversorgung im Sinne einer Kostenreduktion bei kurativen Maßnahmen, die durch die kostengünstigere Prävention künftig nicht erforderlich werden, und die Steigerung der Effektivität, nämlich eine Qualitätsverbesserung der Gesundheitsversorgung im Hinblick auf gerade durch Prävention vermeidbare Krankheitseffekte. Dies ist § 65 a Abs. 3 SGB V zu entnehmen, der folgende Vorgabe enthält:

„Die Aufwendungen für Maßnahmen nach Abs. 1 müssen mittelfristig aus Einsparungen und Effizienzsteigerungen, die durch diese Maßnahmen erzielt werden, finanziert werden. (…) Werden keine Einsparungen erzielt, dürfen keine Boni für die entsprechenden Versorgungsformen gewährt werden.“

Mit der Bonusregelung soll also eine Verhaltenslenkung in Richtung der Inanspruchnahme von Präventionsleistungen erreicht werden und als Fernwirkung soll die durch das gesundheitsbewusste Verhalten erzielte Erhaltung oder Verbesserung des Gesundheitszustandes kostensenkend wirken.

Die Krankenkasse der Klägerin (BKK) hat von der Ermächtigung in § 65 a Abs. 1 SGB V Gebrauch gemacht und gewährt ihren Mitgliedern den sog. „BKK … Bonus“. Wie dem dazu vorgelegten Flyer („Der BKK Pfalz Bonus“) zu entnehmen ist (Bl. 9 f. der Gerichtsakte), erhalten Mitglieder der BKK, die an bestimmten Vorsorgemaßnahmen teilnehmen, nach Wahl entweder eine finanzielle Prämie in Höhe von 40 € oder einen Zuschuss von bis zu 150 € jährlich zu bestimmten Gesundheitsmaßnahmen, die das Mitglied privat finanziert hat. Im Flyer sind beispielhaft folgende Maßnahmen aufgeführt:

• Brillen und Kontaktlinsen

• Massagen

• Behandlungen beim Heilpraktiker

• Homöopathische Arzneimittel

• Nahrungsergänzungsmittel

• Private Vorsorgeuntersuchungen

• Private Krankenzusatzversicherungen

• Private Arzt- und Zahnarztrechnungen

• Professionelle Zahnreinigung

• Aktiv PLUS-Gesundheitsreisen

• Eigenleistungen zur Gesundheitsvorsorge (z.B. Fitness-Studio oder Sportverein)

• Zahlreiche Mehrleistungen für Schwangere und Familien“

Das vorgenannte Bonusmodell der BKK schmälert den Krankenversicherungsschutz (Basisabsicherung) bei der BKK nicht, d.h. alle Mitglieder – ob sie nun an dem Bonusmodell teilnehmen oder nicht – haben Anspruch auf sämtliche Versicherungsleistungen (zur Basisversorgung).

Vor diesem Hintergrund besteht keine „Gleichartigkeit“ zwischen der Bonuszahlung der BKK und den Beiträgen der Klägerin zu ihrer Basis- Krankenversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG. Denn „Beiträge zu Krankenversicherungen“ sind nur solche Ausgaben, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit - als Vorsorgeaufwendungen - letztlich der Vorsorge dienen (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2012 X R 41/11, BFHE 238, 103,BStBl II 2012, 821 zur Praxisgebühr und BFH-Beschluss vom 08.10.2013 X B 110/13, BFH/NV 2014, 154 zum Selbstbehalt). Das Bonusmodell der BKK hingegen steht mit der Erlangung von Versicherungsschutz bei der BKK (Basis-Krankenversicherung) nicht in Zusammenhang, da dieser Versicherungsschutz unabhängig von der Teilnahme am Bonusmodell „Vorsorge PLUS“ besteht. Selbst wenn die Klägerin also keine der im Flyer aufgeführten (kostenfreien) Vorsorgemaßnahmen (Gesundheits-Check-Up, Krebsvorsorgeuntersuchung usw.) in Anspruch genommen hätte, hätte ihr Basis-Krankenversicherungsschutz bestanden. Eine Verrechnung ihrer Krankenversicherungsbeiträge mit der Bonuszahlung der BKK ist somit mangels „Gleichartigkeit“ nicht zulässig.

Gegen die Zulässigkeit einer solchen Verrechnung sprechen auch folgende Überlegungen:

Selbst getragene Krankheitskosten sind keine Krankenversicherungsbeiträge. Sie sind keine Gegenleistung für die Erlangung von Krankenversicherungsschutz, sondern – wie die Selbst- und Eigenbeteiligung - gerade das Gegenteil (vgl. BFH-Beschluss vom 08.10.2013 X B 110/13, BFH/NV 2014, 154). Deshalb können Bonuszahlungen der Krankenkasse, die außerhalb des Versicherungsschutzes angefallene (und daher vom Mitglied selbst getragene) Krankheitskosten (teilweise) erstatten, nicht als Rückerstattung von Beiträgen zur Basis-Krankenversicherung qualifiziert werden. Eine Gleichartigkeit von solchen Bonuszahlungen mit Sonderausgaben würde vielmehr voraussetzen, dass der Versicherungsschutz auch die selbst getragenen Aufwendungen umfasst hätte. Dies ist hier unstreitig nicht der Fall.

Die Bonuszahlungen können auch nicht mit Beitragserstattungen oder ähnlichen Prämien verglichen werden, auch wenn sie – wirtschaftlich betrachtet – eine finanzielle Entlastung des Versicherten zur Folge haben. Beitragserstattungen oder Prämien für die Nichtinanspruchnahme von Leistungen zielen – ebenso wie Selbstbehalt und Selbstbeteiligung – insbesondere auf den „Bagatell“- Leistungsverzicht durch den Versicherten. Sie sind Anreize, die bewirken sollen, dass die Versicherung vertraglich vereinbarte Leistungen nicht erbringen muss, weil der Versicherungsnehmer keine versicherten Schäden erlitten hat oder er solche Schäden nicht geltend macht (BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2013 X B 110/13, BFH/NV 2014, 154). Davon unterscheiden sich die im vorliegenden Fall streitigen Bonuszahlungen grundlegend, denn sie beziehen sich auf Aufwendungen, für die gerade kein Versicherungsschutz besteht, weil sie nicht vom Basis-Versicherungsschutz umfasst und vom Mitglied selbst zu tragen sind.

Die Bonuszahlung ist auch nicht – wie der Beklagte u.a. unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 2. September 2014 (IX R 43/13, BFHE 247/203;BStBl II 2015, 257) geltend gemacht hat – mit der Zahlung eines steuerfreien Arbeitgeberzuschusses zur Krankenversicherung (§ 3 Nr. 62 EStG) vergleichbar. Solche steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse sind kraft gesetzlicher Regelung mit den Beiträgen für die Basisleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verrechnen, denn nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist Voraussetzung für den Abzug der in Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 3a bezeichneten Vorsorgeaufwendungen, dass sie „nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen“. Der Gesetzgeber hat dazu ausdrücklich angeordnet (in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HS 2 EStG), dass „steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung (…) insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen i.S. des Abs. 1 Nr. 3“ stehen. Dies hat im Ergebnis zur Folge, dass die steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse nicht auf Beitragsanteile für Basisleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG einerseits und für Zusatzleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG andererseits aufzuteilen sind (BFH-Urteil vom 2. September 2014 IX R 43/13, a.a.O.). Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/13429, 44) wird mit dieser Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG sichergestellt, dass Beiträge zur Absicherung von Mehrleistungen bei den privat krankenversicherten Arbeitnehmern genauso behandelt werden wie bei gesetzlich krankenversicherten Arbeitnehmern.

Bei der hier streitigen Bonuszahlung handelt es sich allerdings weder um einen steuerfreien Arbeitgeberzuschuss zur Krankenversicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG noch handelt es sich um eine sonstige „steuerfreie Einnahme“ i.S. des § 3 EStG. Bei der Bonuszahlung handelt es sich vielmehr um eine Zahlung, die sich keiner der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkunftsarten zuordnen lässt und aus diesem Grund (von vorneherein) nicht steuerbar ist. Bereits die fehlende Steuerbarkeit spräche gegen die Zulässigkeit einer Verrechnung mit Sonderausgaben. Eine Verrechnung scheidet jedoch v.a. (auch) deshalb aus, weil die Bonuszahlung nicht – wie es § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich fordert - in einem „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit dem hier streitigen Sonderausgabenabzug steht. Denn der begehrte Sonderausgabenabzug betrifft – wie dargelegt - ausschließlich die Basisabsicherung, die Bonuszahlung hingegen betrifft nicht diese Basisabsicherung, sondern ausschließlich Aufwendungen, die die Klägerin außerhalb des Versicherungsschutzes der Basisabsicherung selbst getragen hat.

Die Auffassung des Gerichts deckt sich übrigens wohl auch mit der Auffassung des BMF in dem vom Beklagten zitierten Schreiben des BMF vom 19. August 2013 (Bl. 31 f. der Rb-Akte), denn dort wird Folgendes ausgeführt:

„Beitragsrückerstattungen mindern – unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung, und soweit sie auf die Basis Absicherung entfallen – die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr, in dem sie zufließen. Die Minderung erfolgt unabhängig davon, ob oder in welcher Höhe sich die Beiträge im Abflussjahr steuerlich ausgewirkt haben. Zur Ermittlung der auf die Basisabsicherung entfallenden Höhe der Beitragsrückerstattung ist der Vertragsstand zu Grunde zu legen, der den erstatteten Beitragszahlungen zu Grunde lag, unabhängig vom Vertragsstand zum Zuflusszeitpunkt der Beitragsrückerstattung (…). Beitragsrückerstattungen in diesem Sinne sind z.B. auch Prämienzahlungen nach § 53 SGB V und Bonuszahlungen nach § 65 a SGB V. Beitragserstattungen für Bonusprogramme sind erstmals zu dem Zeitpunkt zu melden, zu dem der Vorteil dem Grunde nach verfügbar ist. Wird der Vorteil z.B. in Form von Bonuspunkten gewährt, sind diese in Euro umzurechnen und als Beitragsrückerstattung zu melden.“

Der Senat versteht diese Ausführungen so, dass auch das BMF der Auffassung ist, dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge nur durch Beitragsrückerstattungen bzw. Bonuszahlungen gemindert werden können, „soweit sie auf die Basis-Absicherung entfallen“. Da die Bonuszahlungen im vorliegenden Fall allerdings keine Aufwendungen bezuschussen, die auf die Basis-Absicherung entfallen (s.o.), können die Bonuszahlungen die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge (auch nach Auffassung des BMF) nicht mindern.

Allenfalls wenn die Klägerin die selbstgezahlten Aufwendungen (Arznei usw.) als außergewöhnliche Belastungen (§ 33 EStG) hätte steuermindernd geltend machen können, wäre die Bonuszahlung dort in Abzug zu bringen gewesen.

Der Senat hat gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 ZPO.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen, da noch keine Entscheidung des BFH dazu vorliegt, ob der Sonderausgabenabzug für Beiträge eines Steuerpflichtigen zur Basis-Krankenversicherung um Bonuszahlungen der hier vorliegenden Art (Zahlung der Krankenkasse im Rahmen eines „Bonusprogramms“) zu kürzen ist.