Der Nachlass mit Auslandsvermögen

Steuerliche Gestaltungsansätze zur Vermeidung einer drohenden Doppelbesteuerung

I. Zunahme des Auslandsvermögen der Deutschen

Es zeigt sich, dass das Auslandsvermögen der Deutschen, insbesondere im europäischen Raum, in den letzten Jahren stark zugenommen hat. So ist zwischen den Jahren 2002 und 2010 laut Auskunft der Europäischen Kommission der Besitz von ausländischem Grundbesitz und Wertpapieren um 50 % angestiegen (Mitteilung der Europäischen Kommission an das europäische Parlament, den Rat und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss v. 15.12.2011, COM (2011) S. 864). Oftmals liegt Auslandsvermögen vor, ohne dass dies vom Steuerpflichtigen als solches erkannt wird; beispielsweise, wenn eine inländische Gesellschaft im Ausland Betriebsstätten unterhält oder sich der Verwaltungssitz (Ort der Geschäftsleitung) der inländischen Gesellschaft im Ausland befindet. Die unerwarteten ausländischen Erbschaftsteuerzahlungen können dazu führen, dass große Teile des Nachlasses durch die inländische und ausländische Erbschaftsteuer aufgezehrt werden. In der Regel besteht nur in Ausnahmefällen eine Stundungsmöglichkeit, so dass bei nicht ausreichend vorhandenen liquiden Mitteln Teile des Nachlasses veräußert werden müssen, wodurch zusätzlich Ertragsteuern anfallen können. Der Beitrag widmet sich der Problematik der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer und zeigt Gestaltungsmöglichkeiten auf.

Im Nachfolgenden wird vereinfachend das Auslandsvermögen in ausländischen Grundbesitz, ausländisches Kontoguthaben und in Anteile an ausländischen Gesellschaften unterteilt.

II. Unbeschränkte Steuerpflicht

Verfügt der Erblasser gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG über einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland, ist der gesamte Erwerb von Todes wegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. mit § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Deutschland unbeschränkt erbschaftsteuerpflichtig (Weltvermögensprinzip). Sowohl im Inland als auch im Ausland belegene Vermögensgegenstände erhöhen somit die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage.

III. Beschränkte Steuerpflicht

Eine Steuerpflicht kann allerdings auch durch die Belegenheit des Vermögens begründet werden, ohne dass Erblasser oder Erwerber in dem jeweiligen Staat ansässig sind (Territorialitätsprinzip). So wird in einer Vielzahl der europäischen Staaten die erbschaft-/schenkungsteuerliche Übertragung von im jeweiligen Staat belegenen Vermögensgegenständen besteuert (für eine Übersicht der Staaten, in denen das Territorialitätsprinzip Anwendung findet, vgl. Copenhagen Economics, 2010, Study on inheritance taxes in EU-Member States and possible mechanism to resolve problems of double taxation).

IV. Drohende Doppelbesteuerung

Gehört zum Nachlass des Erblassers ausländisches Vermögen und erfolgt sowohl eine Besteuerung im Wohnsitzstaat des Erblassers als auch im Belegenheitsstaat des Vermögens, kommt es zu einer Doppelbesteuerung. Der identische Vermögensübergang könnte somit in zwei Staaten der Besteuerung mit Erbschaftsteuer unterliegen. Wie Fälle vor den Finanzgerichten zeigen, können durch diese Doppelbelastung Steuern i. H. von insgesamt mehr als 50 % des übertragenen Vermögens anfallen.

V. Maßnahmen zur Vermeidung der drohenden Doppelbesteuerung

1. Europäische Maßnahmen

Während auf dem Gebiet des Erbrechts durch die Einführung der Europäischen Erbrechtsverordnung (EU-ErbVO), die für nach dem 16.8.2015 eingetretene grenzüberschreitende Erbfälle Anwendung findet, eine Harmonisierung des Erbfalls innerhalb der europäischen Mitgliedstaaten erfolgte, verbleibt das Erbschaftsteuerrecht weiterhin im Zuständigkeitsbereich der einzelnen Staaten (vgl. ausführlich zur EU-ErbVO Welker, NWB-EV 2/2017 S. 64).

Bereits vor Jahren wurde von der Europäischen Kommission das Konfliktpotenzial durch die unterschiedlichen Erbschaftsteuersysteme der einzelnen Mitgliedstaaten erkannt. Aufgrund der fehlenden Harmonisierung der Steuerrechte der einzelnen Staaten und der dadurch drohenden Doppelbesteuerung verfasste die Europäische Kommission im Jahr 2011 an die EU-Mitgliedstaaten gerichtete Empfehlungen, wie eine solche Doppelbesteuerung verhindert bzw. abgeschwächt werden könne. Bei den Empfehlungen handelte es sich allerdings um keine zwingenden Vorschriften, die innerstaatlich von den Staaten umzusetzen waren. Trotz der Ankündigung durch die Kommission, dass bei fehlender Umsetzung auch gesetzliche Maßnahmen eingeleitet werden würden, wurden bis heute keine verpflichtenden Maßnahmen verabschiedet.

Auch durch die europäische Rechtsprechung ergab sich nicht das Erfordernis der einzelnen Mitgliedstaaten, die innerstaatlichen Besteuerungsvorschriften aufeinander auszurichten. So stellte der EuGH in der Rechtssache „Block“ fest, dass eine Doppelbesteuerung, die durch einen Anrechnungsüberhang bzw. durch unterschiedliche Inlandsbegriffe in den betroffenen Staaten entstehe, als nicht europarechtswidrig angesehen werde, da eine Harmonisierung der Steuersysteme europarechtlich nicht erforderlich sei (vgl. EuGH, Urteil v. 12.02.2009 - Rs. C-67/08 „Block“ NWB KAAAD-10610).

2. Bilaterale Maßnahmen

Wie auf dem Gebiet der Ertragsteuern, werden auch auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen, um drohende Doppelbesteuerungen zwischen den Staaten zu vermeiden. Allerdings ist das Abkommensnetz auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer deutlich dünner als das auf dem Gebiet der Ertragsteuern. Zum heutigen Stand wurden von deutscher Seite lediglich mit sechs Ländern Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. Ein bilaterales Abkommen wurde nur mit Dänemark, Schweden, Frankreich, Griechenland, Schweiz und den Vereinigten Staaten vereinbart (vgl. BMF, Schreiben v. 17.1.2018, BStBl 2018 I S. 239).

Durch die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen wird eine Doppelbesteuerung im Verhältnis zwischen den Vertragsstaaten verhindert. Der Großteil der Abkommen orientiert sich an dem von der OECD verfassten Musterabkommen. Nach diesem unterliegt der Erwerb in dem Vertragsstaat der unbeschränkten Steuerpflicht, in dem der Erblasser seine ständige Wohnstätte hat (vgl. Art. 4 OECD-MA/ErbSt). Liegt S. 209eine ständige Wohnstätte in beiden Staaten vor, richtet sich der Wohnsitz nach dem Mittelpunkt der Lebensinteressen und nachrangig nach dem gewöhnlichen Aufenthalt und der Staatsangehörigkeit des Erblassers. Kann eine Zuordnung nicht auf Grundlage der o. g. Abgrenzungskriterien erfolgen, verbleibt der Gang über ein Verständigungsverfahren.

Dem Ansässigkeitsstaat des Erblassers steht grundsätzlich das Besteuerungsrecht zu. Nur für unbewegliches Vermögen und Betriebsstättenvermögen wird vorrangig dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zugewiesen. Der Ansässigkeitsstaat vermeidet die Doppelbesteuerung, indem er entweder das im Ausland besteuerte Vermögen von der Besteuerung im Inland freistellt (Freistellungsmethode) oder die ausländische Steuer auf die im Inland erhobene Steuer anrechnet (Anrechnungsmethode).

Wie bereits eingangs darauf hingewiesen, kann aufgrund der niedrigen Anzahl der bilateralen Abkommen allerdings nur in einer geringen Anzahl von Fällen eine Doppelbesteuerung vermieden werden.

3. Unilaterale Maßnahmen

In § 21 ErbStG wurde ähnlich zu der ertragsteuerlichen Anrechnungsvorschrift in § 34c EStG eine Vorschrift geschaffen, die es ermöglicht, die auf das Auslandsvermögen entfallende Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer anrechnen zu können. Zweck der Vorschrift ist es, durch die Anrechnung eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Für den Fall, dass der Erblasser Inländer war, kann die ausländische Erbschaftsteuer nur angerechnet werden, falls sie auf in § 121 BewG genannte ausländische Vermögensgegenstände entfällt (enger Auslandsvermögensbegriff). Erfasst werden Übertragungen von

• land- und forstwirtschaftlichem Auslandsvermögen,

• ausländischem Grundvermögen,

• ausländischem Betriebsstättenvermögen,

• Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mindestens 10 % beträgt,

• Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien, die in ausländische Bücher oder Register eingetragen sind,

• Wirtschaftsgütern, die einem ausländischen Gewerbebetrieb zur Nutzung überlassen werden,

• durch ausländischen Grundbesitz abgesicherte Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte,

• Forderungen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland hat,

• Nutzungsrechten an einem der oben genannten Vermögensgegenstände.

Nicht erfasst werden somit (u. a.) Kontoguthaben und Wertpapiere bei ausländischen Kreditinstituten, Forderungen gegenüber ausländischen Schuldnern sowie Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften bei einer Beteiligungshöhe unter 10 %.

Wurde einer der in § 121 BewG genannten ausländischen Vermögensgegenstände übertragen und erhebt der ausländische Staat auf die unentgeltliche Übertragung Erbschaftsteuer, kann die ausländische Erbschaftsteuer nach § 21 Abs. 1 ErbStG auf die in Deutschland auf den Erwerb anfallende Erbschaftsteuer angerechnet werden, maximal jedoch in Höhe des Anrechnungshöchstbetrags i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG. Der Anrechnungshöchstbetrag ergibt sich aus dem Verhältnis des ausländischen Vermögens i. S. des § 121 BewG zum gesamten erworbenen Vermögen vor Abzug des Freibetrags i. S. des § 16 ErbStG. Dieses Verhältnis wird dann auf die sich für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens im Inland ergebende Erbschaftsteuer angewandt, um den Anrechnungshöchstbetrag zu ermitteln.

Aufgrund der Einschränkung des Auslandsvermögensbegriffs i. S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i. V. mit § 121 BewG kann die unilaterale Anrechnungsmöglichkeit i. S. des § 21 ErbStG nicht in allen Fällen eine Doppelbesteuerung beseitigen. Demnach wird die Vererbung von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft bei Unterschreiten der Beteiligungsgrenze von 10 % ohne Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer im Inland besteuert. Das Gleiche gilt bei der Vererbung von Kontoguthaben und Wertpapieren, die von einem ausländischen Kreditinstitut gehalten werden. Der Erwerb unterliegt dann vollumfänglich der inländischen und ausländischen Erbschaftsteuer (Doppelbesteuerung).

Auch für den Fall, dass Auslandsvermögen i. S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i. V. mit § 121 BewG übertragen wird, können Anrechnungsüberhänge entstehen, die teilweise zu einer Doppelbelastung führen, wie folgendes Beispiel zeigt:

Der Erwerb unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland. Da es sich bei der Erbin um die Tochter des Erblassers handelt, ist der Erwerb unter Berücksichtigung der Steuerklasse I zu besteuern. Gemäß § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 und § 19 Abs. 1 ErbStG ergibt sich ein steuerpflichtiger Erwerb i. H. von 75.000 €, der mit 7 % besteuert wird, so dass – ohne Berücksichtigung der Anrechnung der ausländischen Steuer – sich (vorerst) eine Erbschaftsteuer von 5.250 € ergibt.

Die ausländische Erbschaftsteuer kann sodann i. H. von 829 € auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden. Es ergibt sich somit unter Berücksichtigung der ausländischen Erbschaftsteuer i. H. von 25.000 € eine Gesamtsteuerbelastung i. H. von 29.421 € auf den Erwerb. S. 210

Trotz Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer wäre eine ausschließliche Besteuerung der ausländischen Beteiligung (unter Berücksichtigung des verbrauchten Freibetrags) sowohl im Inland (Erbschaftsteuer: 5.250 €) als auch im Ausland (Erbschaftsteuer: 25.000 €) niedriger gewesen als die Erbschaftsteuer im Beispielsfall i. H. von 29.421 €. Es zeigt sich, dass durch den Ansatz des Bruttoerwerbs vor Berücksichtigung des Freibetrags ein Teil der Anrechnung der im Inland auf den Erwerb des ausländischen Vermögens tatsächlich entfallende Erbschaftsteuer versagt wird. Die Konsequenz ist, dass die Anrechnung nicht zum eigentlich beabsichtigten Ergebnis führt, nämlich die Erbschaftsteuer nur auf das jeweils höhere Niveau im In- bzw. Ausland anzuheben, sondern zu einer Gesamtsteuerbelastung, die sowohl das in- als auch das ausländische Erbschaftsteuerniveau übersteigt. Weiterhin zeigt sich, dass ein solcher Anrechnungsüberhang mit ansteigendem Freibetrag zunimmt. Somit sind von dem o. g. Effekt insbesondere Erben der Steuerklasse I betroffen (vgl. hierzu ausführlich Bachmann/Richter, FR 2014 S. 829, 831). Es zeigt sich folglich, dass trotz der unilateralen Anrechnungsmöglichkeiten Doppelbelastungen verbleiben.

VI. Gestaltungsmöglichkeiten

1. Vorbemerkung

Gestaltungsmaßnahmen sind somit in den nachfolgenden Fällen zu ergreifen:

• das übertragende ausländische Vermögen fällt nicht unter das Auslandsvermögen i. S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i. V. mit § 121 BewG, so dass keine Anrechnung der ausländischen auf die inländische Erbschaftsteuer möglich ist oder

• das übertragende ausländische Vermögen fällt unter das Auslandsvermögen i. S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i. V. mit § 121 BewG, allerdings kommt es bei der Anrechnung der ausländischen Steuer zu einem Anrechnungsüberhang.

Die Vermeidung der Doppelbesteuerung bzw. der Mehrbelastung kann zum einen durch eine Umstrukturierung des Auslands- in Inlandsvermögen und zum anderen durch eine gezielte Schuldenallokation erfolgen.

2. Ausländischer Grundbesitz

Besitzt der Steuerpflichtige ausländischen Grundbesitz in einem Staat, der die Übertragung des Grundbesitzes besteuert, sollte die Immobilie möglichst fremdfinanziert werden. Durch die Schuldenallokation mindert sich die ausländische Bemessungsgrundlage und folglich die ausländische Erbschaftsteuer. Zu beachten ist allerdings, dass die Schulden in der Regel unmittelbar unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten dem Vermögensgegenstand zugeordnet werden müssen. Dies kann bei Grundbesitz erreicht werden, indem das aufgenommene Darlehen (Schuld) durch die Belastung des ausländischen Grundstücks mit einer Hypothek abgesichert wird. Hierdurch kann die Schuld unmittelbar dem Grundstück zugeordnet werden (vgl. Wachter, ZEV 2003 S. 137).

Darauf hinzuweisen ist, dass einige Staaten den Schuldenabzug nur bei Steuerinländern zulassen und den Steuerausländern den Schuldenabzug verwehren. Allerdings hat der EuGH in der Rechtssache „Barbier“ darüber entschieden, dass ein Abzug von Verpflichtungen ausschließlich für Steuerinländer ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht darstelle (vgl. EuGH, Urteil v. 11.12.2003 - Rs. C-364/01 „Barbier“ NWB TAAAB-79432). Insofern ist zumindest in den EU-Mitgliedstaaten ein Schuldenabzug möglich.

Bei ausländischem Grundbesitz in Drittstaaten in denen ein Schuldenabzug nicht möglich ist, wäre die Einbringung des Vermögens zusammen mit den Schulden in eine separate Gesellschaft denkbar, so dass die Verbindlichkeiten bei der erbschaftsteuerlichen Bewertung berücksichtigt werden (vgl. Dehmer, IStR 2009 S. 454).

3. Ausländisches Kontoguthaben

Verfügt der Erblasser über Kontoguthaben oder Wertpapierdepots bei ausländischen Instituten und knüpft der ausländische Staat hieran eine Steuerpflicht, kann ohne großen Aufwand und Kosten die Verwaltung des Kapitalvermögens von dem ausländischen Kreditinstitut auf ein inländisches Kreditinstitut übertragen werden, so dass die beschränkte Steuerpflicht im Ausland entfällt.

4. Ausländische Beteiligung

Beträgt die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft nicht mindestens die erforderlichen 10 %, ist eine Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer – wie eingangs erläutert – nicht möglich.

Eine Umqualifizierung des Auslands- in Inlandsvermögen könnte durch eine Einbringung der Gesellschaftsanteile in S. 211eine inländische GmbH erreicht werden. Die vererbten Gesellschaftsanteile an der inländischen GmbH unterlägen sodann nicht mehr der beschränkten Steuerpflicht im Ausland. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass einzelne Staaten die Einbringung in eine inländische Gesellschaft und die damit zusammenhängende Abschirmwirkung als Gestaltungsmissbrauch werten mit der Folge, dass die inländische GmbH aus ausländischer Sicht transparent behandelt wird (vgl. Wachter, ZEV 2003 S. 137).

Falls es sich um eine wertmäßig nicht hohe Beteiligung handelt und die Gründungskosten der übernehmenden inländischen Gesellschaft bzw. die Gebühren und Steuern im Zusammenhang mit der Einbringung vergleichsweise hoch sind, kann überlegt werden, die Beteiligung auf die für „Auslandsvermögen“ i. S. des § 121 BewG erforderliche Beteiligungsgrenze von mindestens 10 % aufzustocken. Hierdurch wäre jedenfalls die Anrechnung der ausländischen Steuer in den Grenzen des § 21 ErbStG sichergestellt.

VII. Fazit und Ausblick

Die frühzeitige Beschäftigung mit der Vermögensnachfolge ist für viele Steuerpflichtige ein leidiges Thema, sollte aber, um böse Überraschungen durch eventuelle Doppelbesteuerungen zu vermeiden, frühzeitig vorgenommen werden.

Eine Doppelbesteuerung mit Erbschaftsteuer droht, falls im ausländischen Staat durch die Übertragung des Vermögens des inländischen Erblassers eine Steuerpflicht begründet wird und das übertragene Vermögen nicht unter den Auslandsvermögenskatalog i. S. des § 121 BewG fällt, so dass eine Anrechnung der ausländischen auf die inländische Erbschaftsteuer ausscheidet. Ferner kommt es immer dann zu einer Mehrbelastung, wenn ein Anrechnungsüberhang entsteht.

Durch Gestaltungen im Voraus, kann eine Doppel- bzw. Mehrbelastung mit Erbschaftsteuer beseitigt und eine Minderung der Erbschaftsteuerbelastung erreicht werden.

An dieser Stelle ist noch darauf hinzuweisen, dass Doppelbesteuerungskonflikte nicht nur – wie im vorliegenden Beitrag dargestellt – zwischen Wohnsitz- und Belegenheitsstaat entstehen können, sondern vor dem Hintergrund der doppelten Anknüpfung an Erblasser und Erwerber, wie z. B. in Deutschland und Frankreich, der Fiktion der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht wie in Deutschland und den Niederlanden und der unterschiedlichen Definitionen des Wohnsitzes auch zwischen den Wohnsitzstaaten entstehen können.