Rechnungslegung in der Krise eines Unternehmens

Grundzüge und wichtige Maßnahmen

I. Einführung

Die Grundzüge der Darstellung dieser Möglichkeiten soll Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen sein, wobei regelmäßig auch die steuerlichen Auswirkungen der einzelnen Maßnahmen zu beachten sind. [4] Nicht Gegenstand der nachfolgenden Ausführungen sollen hingegen die Besonderheiten in der Rechnungslegung sein, die sich im Fall der Durchführung eines Insolvenzverfahrens ergeben, da dann das Kind bereits in den sprichwörtlichen Brunnen gefallen ist. Eine Darstellung der vielen Besonderheiten, die sich ergeben, wenn ein solches Verfahren eröffnet wird, würde zudem den Rahmen dieser Darstellung sprengen. Es soll für Fragen, die im Zusammenhang mit der Insolvenz und der Rechnungslegung in einem Insolvenzverfahren stehen, auf die verschiedenen Verlautbarungen des IDW verwiesen werden. Zu nennen sind hierbei insbesondere IDW RH HFA 1.011, [5] IDW RH HFA 1.012 [6] sowie für den Abschlussprüfer der Gesellschaft, der die Fortführung der Unternehmenstätigkeit zu beurteilen hat, der IDW PS 270. [7] Da regelmäßig nicht mehr von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist, wird man in diesen Fällen oftmals auch IDW RS HFA 17 heranzuziehen haben. [8]

II. Was ist als Unternehmenskrise anzusehen?

Zunächst gilt es zu fragen, wann von einer Unternehmenskrise gesprochen werden kann. Wie so oft wird man hierbei zu sagen haben, dass dies auf die Umstände des jeweiligen Einzelfalls ankommt.

Der IDW Standard S 6, [9] der die Erstellung von Sanierungskonzepten betrifft, differenziert hierbei nach den Krisenursachen und benennt als solche insbesondere dieS. 310

• Stakeholderkrise, [10]

• Strategiekrise,

• Produktions- und Absatzkrise,

• Erfolgskrise sowie

• Liquiditätskrise. [11]

Es liegt auf der Hand, dass nicht allen dieser Krisenursachen mit bilanziellen Mitteln entgegengewirkt werden kann. Wenn das Produkt am Markt nicht vermittelbar ist oder die Geschäftsführung bzw. die Unternehmensstruktur nicht gut ist, hat dies zwar Auswirkungen auf die Bilanz, die Krise lässt sich jedoch nur durch veränderte Produkte oder Änderungen in der Unternehmensstruktur bekämpfen. Hingegen lässt sich eine Erfolgskrise, die sich etwa in einer verminderten Eigenkapitalquote zeigt, durch bilanzielle Mittel begegnen. Gleiches gilt für die Liquiditätskrise, bei der Liquiditätsschwierigkeiten das Heraufziehen einer Insolvenzgefahr mit sich bringen. [12] Damit ist die Liquiditätskrise spätestens das Krisenstadium, in dem Maßnahmen zur Beseitigung der Krise unerlässlich sind, da ansonsten unmittelbar die Insolvenz droht. [13]

III. Unmittelbar mögliche bzw. erforderliche Maßnahmen durch die Geschäftsführung

1. Vorbemerkungen

Wird eine Krise des Unternehmens festgestellt, obliegt es der Geschäftsführung, Gegenmaßnahmen zu ergreifen. Hierbei können – abhängig von der Art der Krise – verschiedene Maßnahmen erwogen werden. Nachfolgend werden einige Möglichkeiten dargestellt.

2. Einberufung der Gesellschafter

Zunächst ist darauf zu achten, dass die Geschäftsführungsorgane [14] verschiedener Gesellschaften bei einer bestimmten, im jeweiligen Gesetz näher definierten Verlustsituation Maßnahmen zu ergreifen haben. Im Einzelnen gilt hierbei in zusammengefasster Form Folgendes:

• § 49 GmbHG – der Geschäftsführer einer GmbH hat eine Gesellschafterversammlung unverzüglich einzuberufen, wenn sich aus der Jahresbilanz oder aus einer im Laufe des Jahres erstellten Bilanz ergibt, dass die Hälfte des Stammkapitals verloren ist; [15]

• § 92 AktG – der Vorstand einer AG hat unverzüglich eine Hauptversammlung einzuberufen, wenn sich bei der Aufstellung der Jahresbilanz oder einer Zwischenbilanz oder bei Annahme aufgrund eines pflichtgemäßen Ermessens ergibt, dass ein Verlust in Höhe der Hälfte des Grundkapitals besteht, und der Hauptversammlung die Verlustsituation anzuzeigen. Die Regelung gilt nach der wohl h. M. auch bei einer KGaA. [16] Unstrittig gilt die Bestimmung auch für die SE.

• § 33 GenG – der Vorstand einer Genossenschaft hat unverzüglich eine Generalversammlung einzuberufen, wenn sich bei der Aufstellung der Jahresbilanz oder einer Zwischenbilanz oder bei Annahme aufgrund eines pflichtgemäßen Ermessens ergibt, dass ein Verlust in Höhe der Hälfte des Gesamtbetrags der Geschäftsguthaben und der Rücklagen besteht, und der Generalversammlung die Verlustsituation anzuzeigen. [17]

Für Personengesellschaften gibt es eine entsprechende Regelung nicht, auch dann nicht, wenn es sich um eine Personengesellschaft ohne eine natürliche Person als vollhaftenden Gesellschafter handelt, obwohl auf diese zumindest bei der Rechnungslegung die Regelungen für Kapitalgesellschaften eine entsprechende Anwendung finden (§ 264a HGB). [18] Auf die Bilanz, aufgrund der die Verlustanzeige zu erfolgen hat, finden dabei grundsätzlich die gleichen Ansatz- und Bewertungsgrundätze wie auf den Jahresabschluss Anwendung. [19]

Die unverzügliche Einberufung bedeutet dabei nach allgemeinen rechtlichen Kriterien, dass es kein schuldhaftes Zögern bei der Einberufung geben darf. [20] Eine Unterlassung der unverzüglichen Einberufung kann Schadenersatzansprüche gegen das Geschäftsführungsorgan auslösen. Problematisch ist hierbei allerdings regelmäßig die Kausalität zwischen dem Unterlassen einer rechtzeitigen Einberufung und dem Schaden. Wichtig ist es aber zu wissen, dass ein Verstoß gegen die Pflicht auch eine Straftat darstellt, die mit bis zu drei Jahren Gefängnis oder einer Geldstrafe strafbewehrt ist (§ 401 Abs. 1 Nr. 1 AktG, § 84 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG, § 148 Abs. 1 Nr. 1 GenG). [21]

3. Änderungen in der laufenden Bilanzierung

Denkbar ist es, einer bilanziellen Überschuldung dadurch entgegenzuwirken, dass stille Reserven durch eine Änderung in der Bewertung realisiert werden. Dies ist insofern nicht ganz unproblematisch, als nach § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB grundsätzlich die Bewertungsstetigkeit zu beachten ist. [22] S. 311Allerdings kann hiervon nach § 252 Abs. 2 HGB abgewichen werden, wenn ein begründeter Ausnahmefall gegeben ist. Bei Einleitung von Sanierungsmaßnahmen wird man dies wohl regelmäßig zu bejahen haben. [23] Allerdings kann durch eine Änderung in der Bewertung zwar einer bilanziellen Überschuldung entgegengewirkt werden, solche Maßnahmen führen jedoch nicht zur Zuführung neuer Liquidität, helfen mithin in der wohl wichtigsten Krisensituation nicht weiter.

4. Liquiditätswirksame Maßnahmen

Soll einem Unternehmen Liquidität zugeführt werden, bieten sich u. a. sale-and-lease-back-Gestaltungen an. Hierbei werden Vermögengegenstände von Wert verkauft und anschließend zurückgeleast. Neben einer Zuführung von Liquidität kommt es regelmäßig auch zur Realisierung stiller Reserven. [24] Allerdings ist bei einer sale-and-lease-back-Gestaltung genau auf die Umstände und vertragliche Gestaltung im jeweiligen Einzelfall zu beachten, damit der gewünschte Effekt erzielt wird. Insbesondere ist darauf zu achten, dass das wirtschaftliche Eigentum an dem jeweiligen Vermögensgegenstand auch tatsächlich übergegangen ist. [25]

Auch ein Factoring dient einer Verbesserung der Liquidität, da hierbei Forderungen an einen Dritten verkauft werden, bevor diese fällig werden. [26] Das Krisenunternehmen kann damit schneller über die Liquidität verfügen. Geht das Risiko auf den Käufer der Forderung über, spricht man von einem echten Factoring, verbleibt dieses beim Verkäufer, wird von einem unechten Factoring gesprochen. Bei einem unechten Factoring kann es im Einzelfall dazu kommen, dass die Forderung beim Verkäufer verbleibt und die erhaltene Zahlung als Verbindlichkeit zu passivieren ist. Dann ist zumindest für die Bilanz nicht viel gewonnen. [27] Beim echten Factoring hingegen werden die Forderungen realisiert und es kommt zu einem Zugang der liquiden Mittel.

Während die beiden vorstehend aufgeführten Maßnahmen in der Praxis oftmals anzutreffen sind, ist die Durchführung eines sog. echten oder unechten Pensionsgeschäfts eher selten zu finden. Die gesetzlichen Regelungen in § 340b HGB gelten zwar „nur“ für Kreditinstitute, sie werden aber nach allgemeiner Auffassung für alle Kaufleute angewendet. [28] Bei einem Pensionsgeschäft übergibt ein Kaufmann (Pensionsgeber) einem anderen (Pensionsnehmer) einen Vermögensgegenstand mit der Auflage, dass dieser zu einem bestimmten Zeitpunkt auf den Pensionsgeber zurückzuübertragen ist. Beim echten Pensionsgeschäft verbleibt hierbei das wirtschaftliche Eigentum beim Pensionsgeber, der diese auch weiterhin zu bilanzieren hat. [29] Beim echten Pensionsgeschäft ist der Effekt somit gering. Hingegen besteht beim unechten Pensionsgeschäft zwar die Pflicht zur Rücknahme des Vermögensgegenstands, aber nicht das Recht, diese zu fordern. Das wirtschaftliche Eigentum geht damit auf den Pensionsnehmer über, es kann zu einer Realisierung von stillen Reserven kommen, dies hängt aber von der Gestaltung im Einzelfall ab.

IV. Weitere Sanierungsmaßnahmen mit bilanziellen Auswirkungen

1. Kapitalmaßnahmen

1.1 Vorbemerkungen

Eine der wichtigsten Maßnahmen zur Beilegung einer Unternehmenskrise ist die Zuführung von neuem Eigenkapital bzw. andere Maßnahmen, die das Eigenkapital der Gesellschaft „verbessern“. Dies setzt natürlich in den meisten Fällen voraus, dass die Gesellschafter oder außenstehende Dritte, die Gesellschafter werden sollen, noch an eine Fortführung des Unternehmens glauben. In Betracht kommen hierbei insbesondere die nachfolgenden Maßnahmen.

1.2 Kapitalherabsetzung

Durchgeführt werden kann eine Kapitalherabsetzung; die rechtlichen Grundlagen hierfür sind in §§ 222 ff. AktG [30] bzw. § 58 GmbHG [31] zu finden. Allerdings hat eine solche „lediglich“ zur Folge, dass etwaige Verluste durch eine Herabsetzung des gezeichneten Kapitals ausgeglichen werden. In der Summe bleibt das Eigenkapital unverändert, so bringen Kapitalherabsetzungen nur einen bedingten Vorteil in Zeiten einer Krise mit sich. Zudem ist die Kapitalherabsetzung nicht liquiditätswirksam.

1.3 Kapitalerhöhungen

Das Eigenkapital kann zudem aufgestockt werden. Hierbei sind die entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen zu beachten, die hier nicht weiter dargestellt werden sollen, da dies den Rahmen der Darstellung sprengen würde (§§ 207 ff. AktG und §§ 55 ff. GmbHG). Hingewiesen sei aber darauf: Es gibt verschiedene Arten einer Kapitalerhöhung. Eine solche kann

• aus Gesellschaftsmitteln erfolgen,

• als genehmigte Kapitalerhöhung ausgestaltet sein,

• eine bedingte Kapitalerhöhung sein oder ganz klassisch

• durch Einlagen von Gesellschaftern.

In Krisen helfen hierbei nicht alle Arten gleichermaßen, insbesondere die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§§ 207 - 220 AktG und §§ 57c - 57o GmbHG) spielt keine Rolle, da bei einer solchen lediglich ein Passivtausch stattfindet. Das genehmigte Kapital ist zwar bei Aktiengesellschaften von erheblicher Bedeutung (§§ 202 - 206 AktG), S. 312jedoch nicht bei der breiten Masse der Unternehmen, die in einer anderen Gesellschaftsform organisiert sind. [32] Gleiches gilt für die bedingte Kapitalerhöhung, die es nur bei der AG gibt (§§ 192 - 201 AktG). [33]

Ganz erhebliche Bedeutung hat hingegen die klassische Kapitalerhöhung gegen Einlagen, die bei allen Gesellschaftsformen gegen Bareinlagen, was in der Krise regelmäßig der einzig gangbare Weg ist, und gegen Sacheinlagen [34] zulässig ist. [35] Erforderlich ist in allen Fällen zunächst ein Beschluss der Gesellschafter mit der jeweils erforderlichen Mehrheit, [36] eine Kapitalerhöhung herbeizuführen. Nach dem Wirksamwerden des Beschlusses hat eine Anmeldung der Kapitalerhöhung zum Handelsregister zu erfolgen, anschließend hat eine Einzahlung der Gesellschafter zu erfolgen. Durch diese Maßnahme wird somit nicht nur das Eigenkapital der Gesellschaft erhöht, sondern dieser wird auch Liquidität zugeführt. Eine besondere bilanzielle Situation stellt sich dann, wenn die Bar- oder Sacheinlagen zu einem Bilanzstichtag bereits geleistet worden sind, aber die Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister noch nicht erfolgt ist. Es besteht in diesen Fällen Einigkeit, dass es zulässig ist, einen besonderen Posten in der Bilanz nach dem Eigenkapital auszuweisen. Dieser wird regelmäßig als Sonderposten „Zur Durchführung der beschlossenen Kapitalerhöhung geleistete Einlage“ bezeichnet. [37]

1.4 Einzahlungen in die Kapitalrücklage bzw. Zuschuss

Wie eine Kapitalerhöhung – ohne dass es eines formalen Beschlusses bedarf – wirken Zahlungen der Gesellschafter in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. [38] Diese haben den Vorteil, dass die Eigenkapitalsituation der Gesellschaft verbessert wird und gleichzeitig liquide Mittel zugeführt werden. Die Einzahlung in die Kapitalrücklage ist erfolgsneutral, sie wird also nicht über die Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Ist eine Verbuchung über die Gewinn- und Verlustrechnung gewollt, haben die Gesellschaft einen Ertragszuschuss zu leisten, der als sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen ist. [39] Zudem hat regelmäßig eine Angabe im Anhang zu erfolgen, das es sich um einen außergewöhnlichen Ertrag i. S. von § 285 Abs. 1 Nr. 31 HGB handelt. [40]

1.5 Nachschüsse der Gesellschafter

Eine Regelung zu Nachschüssen gibt es nur bei der GmbH. Bei dieser besteht nach § 26 GmbHG die Möglichkeit, eine Nachschusspflicht durch die Gesellschafter zu regeln. Dies muss aber in der Satzung ausdrücklich geregelt sein. [41] Soll eine solche Nachschusspflicht nachträglich beschlossen werden, müssen alle Gesellschafter dies beschließen. [42] Zur Bilanzierung von Nachschüssen gibt es eine Sonderregelung in § 42 Abs. 2 GmbHG, auf die verwiesen wird. [43]

2. Gesellschafterdarlehen

Ist eine Zuführung von Eigenkapital nicht gewollt oder nicht möglich, kann der Gesellschafter Kapital auch in Form von Darlehen zur Verfügung stellen. Handelsbilanziell ergeben sich hieraus keine Besonderheiten. Es handelt sich um Fremdkapital, welches als Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaftern auszuweisen ist. [44] Gegebenenfalls ist die Angabe im Anhang zu berücksichtigen. Die Verbindlichkeit unterliegt hierbei den gleichen Angabepflichten wie jede andere Verbindlichkeit.

Zu beachten sind die vielfältigen insolvenzrechtlichen Folgen, die sich aus der Begebung von Gesellschafterdarlehen ergeben und die auch steuerrechtliche Konsequenzen nach sich gezogen haben. Dies gilt zumal im Hinblick auf die Behandlung bei einer GmbH. Nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO sind Gesellschafterdarlehen aber bei allen Gesellschaftsformen nachrangig, [45] es gibt aber ein Sanierungsprivileg nach § 39 Abs. 4 Satz 2 InsO. [46] Die steuerlichen Folgen dieser Regelung sind noch nicht in letzter Konsequenz geklärt.

3. Eigenkapitalähnliche Instrumente

Ähnlich wie Eigenkapital wirken verschiedene Instrumente, die – wenn sie richtig ausgestaltet sind – wie Eigenkapital behandelt werden. Zu nennen sind hierbei etwa Genussrechtskapital [47] oder eine stille Gesellschaft. Für die breite Masse der Unternehmen dürfte hierbei insbesondere die stille Beteiligung in Betracht kommen. Diese ist zwar bei einer Anlehnung an die gesetzlichen Regelung der §§ 230 ff. HGB regelmäßig Fremdkapital, [48] kann jedoch auch so ausgestaltet sein, dass eine stille Beteiligung unmittelbar nach dem Eigenkapital ausgewiesen wird. Hierbei wird man darauf abzustellen haben,

• wie lange das Kapital zur Verfügung gestellt wird,

• wie die Vergütung ausgestaltet ist,S. 313

• ob es Mitspracherechte gibt und insbesondere

• wie die Rückzahlungspflicht im Fall einer Insolvenz geregelt ist. [49]

4. Rangrücktritt

Bei einer Rangrücktrittserklärung erklärt ein Gläubiger, dass er mit einer bestimmten Forderung als einer nachrangigen Forderung hinter denen der übrigen Gläubiger zurücksteht. [50] Regelmäßig aber nicht zwingend handelt es sich hierbei um einen Gläubiger, der auch Gesellschafter ist. Zur Ausgestaltung des Rangrücktritts gibt es keine gesetzlichen Vorgaben, sondern man findet hierzu in der Praxis eine Vielzahl von Formulierungen. [51] Unmittelbare Auswirkungen auf die Handelsbilanz des Schuldners ergeben sich indes durch einen Rangrücktritt (wohl) noch nicht, da die Verbindlichkeit weiter bestehen bleibt. [52] Allerdings spielt ein Rangrücktritt eine erhebliche Rolle bei der Ermittlung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung. [53] Zu Einzelheiten sei hierzu auf die einschlägigen Kommentierungen zu § 39 InsO verwiesen.

Zu beachten ist bei einem Rangrücktritt unbedingt stets auch die steuerliche Seite. Nach der Rechtsprechung des BFH, [54] der sich die Finanzverwaltung angeschlossen hat, [55] kommt es bei der Formulierung eines Rangrücktritt stets darauf an, dass die Erfüllung aus einem zukünftigen Bilanzgewinn, einem Liquidationsüberschuss oder einem sonstigen freien Vermögen erfolgt, damit die Verbindlichkeit in der Steuerbilanz weiter passiviert bleibt und nicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt. [56]

5. Patronatserklärung

Eine wichtige Maßnahme im Rahmen einer Krisensituation einer Unternehmung ist die Abgabe einer sog. Patronatserklärung. [57] Diese ist gesetzlich nicht geregelt, ist aber dadurch gekennzeichnet, dass ein Dritter (oftmals die Muttergesellschaft), der auch als Patron bezeichnet wird, gegenüber einem Gläubiger eine Erklärung abgibt, nach der er zur Förderung und Erhaltung des Schuldners beitragen wird. Die Patronatserklärung ist dabei abzugrenzen von anderen Maßnahmen, die der Verminderung des Schuldenstands der Krisengesellschaft dienen, etwa Bürgschaft, Schuldübernahme oder auch Garantievertrag. In der Praxis gibt es eine Vielzahl von verschiedenen Erscheinungsformen der Patronatserklärung, es werden jedoch regelmäßig fünf Arten unterschieden, die unterschiedliche Auswirkungen auf die Rechnungslegung bei der Krisengesellschaft, aber insbesondere auch bei dem Patron haben. [58] Die Muttergesellschaft sagt der Tochtergesellschaft für die Dauer des Kreditverhältnisses zu,

• das Gesellschaftsverhältnis mit der Tochtergesellschaft aufrechtzuerhalten (Fall 1);

• den Unternehmensvertrag mit der Tochtergesellschaft nicht zu ändern, aufzuheben oder zu kündigen (Fall 2);

• die Tochtergesellschaft dahin zu beeinflussen, dass sie ihren Verbindlichkeiten gegenüber den Gläubigern nachkommt (Fall 3);

• die Tochtergesellschaft finanziell so auszustatten, dass sie ihre Verbindlichkeiten begleichen kann (Fall 4);

• eine bestimmte Kapitalausstattung bei der Tochtergesellschaft aufrechtzuerhalten (Fall 5).

In der Praxis spricht man in den Fällen 1-3 oftmals von weichen, in den Fällen 4 und 5 von harten Patronatserklärungen. Folgen in der Rechnungslegung können sich hierbei grundsätzlich in allen Fällen insbesondere bei der Muttergesellschaft ergeben, dies gilt zumal im Hinblick auf etwaige Angabepflichten im Anhang. Als Sanierungsmaßnahmen wird man allerdings nur die harten Patronatserklärungen ansehen können. [59] Im Fall 4 besteht unter Umständen ein Anspruch der Tochtergesellschaft auf Schadenersatz, wenn gegen die Zusage zur Liquiditätsausstattung verstoßen wird. [60] Dies wird allerdings letztlich an den Umständen des Einzelfalls zu prüfen sein. Ähnlich stellt sich die Rechtslage im Fall 5 dar.

Festzuhalten ist damit: Eine Patronatserklärung schlägt sich in der Rechnungslegung der Krisengesellschaft regelmäßig nicht nieder, da die Verbindlichkeiten weiterhin in vollem Umfang auszuweisen sind. [61] Eine mittelbare Auswirkung kann sich allerdings insofern ergeben, als aufgrund einer erhaltenen Patronatserklärung im Einzelfall weiterhin eine Bilanzierung unter dem Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit in Betracht kommt. Wird eine harte Patronatserklärung nicht gegenüber einem bestimmten Gläubiger, sondern gegenüber allen Gläubigern abgegeben, wird zumindest für Zwecke der Ermittlung der insolvenzrechtlichen Überverschuldung die Aktivierung eines Anspruchs gegen den Patron teilweise bejaht. [62] S. 314

6. Schuld- oder Erfüllungsübernahme

Ähnlich wie eine Patronatserklärung wirken Schuld- oder Erfüllungsübernahmen oder die Übernahme einer Bürgschaft. Bei einer Schuldübernahme übernimmt ein Dritter die Verbindlichkeit des Schuldners. [63] Bei einer befreienden Schuldübernahme hat der ehemalige Schuldner die Verbindlichkeit erfolgswirksam auszubuchen.

Von der Schuldübernahme zu unterscheiden ist die Erfüllungsübernahme. Bei dieser erfolgt regelmäßig eine Freistellung von der Schuld nur im Innenverhältnis, so dass die Verbindlichkeit in der Handelsbilanz weiterhin auszuweisen ist. Gleiches gilt bei einem Schuldbeitritt oder einer Bürgschaft. [64]

7. Verzicht bzw. Erlass

Eine erhebliche Bedeutung kommt in Fällen der Sanierung dem Forderungsverzicht zu. Hierbei erlässt ein Gläubiger eine Schuld. Dieser Erlass kann endgültig sein oder als ein bedingter Verzicht unter Vereinbarung eines sog. Besserungsscheins. Bei einem solchen tritt zwar zunächst ein Erlöschen der Verbindlichkeit ein, in der Folge hat die Krisengesellschaft in der Handelsbilanz einen Ertrag aus der Ausbuchung einer Verbindlichkeit zu erfassen bzw. erfolgt eine Erfassung über die Kapitalrücklage. [65] Der Ertrag aus der Ausbuchung der Verbindlichkeit wird dabei als sonstiger betrieblicher Ertrag anzusehen sein, im Anhang wird man regelmäßig eine Angabepflicht nach § 285 Abs. 1 Nr. 31 HGB anzunehmen haben. [66]

Wenn dann der vertraglich vereinbarte Besserungsfall eintritt, entsteht eine neue Forderung, doch ist dann die Krisensituation beseitigt. Der Aufwand, der in einem solchen aus dem Aufleben der Verbindlichkeit resultiert, wurde früher regelmäßig als a. o. Aufwand angesehen. [67] Da es diesen Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht mehr gibt, wird man einen gesonderten Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen haben.

Aus steuerlicher Hinsicht ist die Rechtslage hinsichtlich der Besteuerung von Sanierungsgewinnen derzeit nur als unübersichtlich anzusehen. Nachdem der BFH [68] den Sanierungserlass [69] für rechtswidrig erklärt hat, hat der Gesetzgeber umgehend reagiert und eine gesetzliche Grundlage geschaffen. [70] Umstritten ist allerdings die Handhabung im Zeitraum zwischen dem Urteil des Großen Senats und der gesetzlichen Neuregelung. Das BMF wollte hierzu eine Übergangsregelung schaffen, indem der Sanierungserlass auch weiterhin auf diese Altfälle Anwendung findet. [71] Dies hat der BFH aber erneut für rechtswidrig erklärt. [72] Die weitere Entwicklung bleibt abzuwarten. [73]

V. Zusammenfassung

Liegt bei einem Unternehmen eine krisenhafte Situation vor, ist zunächst in jedem Fall zu prüfen, um welche Art von Krise es sich handelt. Nicht jede denkbare Maßnahme hilft in der jeweiligen Situation weiter. Doch auch wenn die jeweilige Krise erkannt ist, gibt es eine Vielzahl von Möglichkeiten, die zur Verfügung stehen. Da im Prozess der Krisenerkennung und Krisenbewältigung vieles schief gehen kann, ist eine fachkundige Begleitung in dieser Situation unerlässlich.