Gründe

II.

Die Klage ist unbegründet. Denn der Kläger hat nach dem Regelsteuersatz zu bemessende Leistungen ausgeführt. Außerdem durfte das FA Änderungsbescheide erlassen.

1. Der Kläger und nicht die jeweilige Gemeinschaft der Erfinder ist der Leistende.

a) Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–) Steuerpflichtige und Unternehmerin sein (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1998 V R 31/98, BStBl II 2008, 497; vom 6. Juli 2016 XI R 1/15, BStBl II 2016, 909, Rz 40; BFH-Beschluss vom 1. September 2010 XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz 8; a. A. Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 2 Rz 260; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz – UStG –, § 2 Rz 112 ff.; Schön in Veröffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft – DStJG –, Band 13, 1990, S. 81, 87, 90 nimmt demgegenüber bei Verträgen mit Dritten eine GbR an; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, § 2 UStG Rz 83 hält die Gemeinschaft der Bruchteilseigentümer für die Unternehmerin). Vermieten Miteigentümer ein Grundstück an Dritte, können sie dies als Gemeinschaft oder Gesellschaft tun (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 2140, Rz 9; vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2014 V R 11/12, BStBl II 2015, 973, Rz 21; vom 6. September 2007 V R 41/05, BStBl II 2008, 65, unter II.2.d.aa der Gründe; vom 9. September 1993 V R 63/89, BFH/NV 1994, 589; vom 25. März 1993 V R 42/89, BStBl II 1993, 729). Dies könnte dahin gehend zu verstehen sein, dass die Bruchteilsgemeinschaft – ohne weitere Vereinbarung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) – stets als Unternehmerin anzusehen ist, wenn die Gemeinschafter gemeinsam handeln. Diese Auffassung hatte der Senat in seinem Urteil in EFG 2016, 1379 vertreten (den Unternehmer offenlassend: BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1143). Daran ist aber jedenfalls für den Fall, dass eine von der Regelung des § 432 BGB abweichende Vereinbarung getroffen wird und die Gemeinschaft nach außen nicht in Erscheinung tritt, insbesondere wegen der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) nicht mehr festzuhalten.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 (6. RL) gilt als Steuerpflichtiger, wer eine der in Abs. 2 dieser Bestimmung genannten wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Der ab 1. Januar 2007 geltende Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 ABl EG Nr. L 347/1 vom 11. Dezember 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) bestimmt, dass als „Steuerpflichtiger” gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.

Gem. der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) umfasst diese weite Definition auch Einrichtungen ohne Rechtspersönlichkeiten, die objektiv die Kriterien dieser Bestimmung erfüllen (EuGH-Urteile vom 29. September 2015 C-276/14, Gmina Wroclaw, Mehrwertsteuer-Recht –MwStR– 2015, 926, ECLI:EU:C:2015:635, Rn 28; vom 12. Oktober 2016 C-340/15, Nigl u.a., MwStR 2016, 905, ECLI:EU:C:2016:764, Rn 27).

Für die Frage, ob haushaltsrechtliche Einrichtungen (u. a. Schulen, Kulturzentren und Diensten mit ordnungspolizeilichen Aufgaben) einer Gemeinde oder die Gemeinde selbst als Unternehmer anzusehen sind, hat der EuGH darauf abgestellt, ob diese Einrichtungen selbständig sind und hierfür geprüft, ob sie bei Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeiten in einem Unterordnungsverhältnis zu der Gemeinde stehen. Entscheidend ist dabei, ob die Tätigkeit im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausgeübt wird, und ob die Einrichtung das mit der Ausübung dieser Tätigkeiten einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt (EuGH-Urteile Gmina Wroclaw in ECLI:EU:C:2015:635, Rn 32 ff.).

Die Selbständigkeit und damit das Handeln im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung war für den EuGH auch für die Frage maßgeblich, ob die wirtschaftlichen Tätigkeiten von drei österreichischen Gesellschaften bürgerlichen Rechts diesen zuzurechnen waren. In Betracht kam nach dem vorlegenden Gericht auch eine Zurechnung zu der den Vertrieb führenden GmbH oder einer Personenvereinigung aus den Gesellschaftern (EuGH-Urteil Nigl u.a. in ECLI:EU:C:2016:764, Rn 18 ff, 28).

Mit der Frage, ob jemand im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung handelt, ist verbunden, wem die ausgeübten Tätigkeiten als Leistender zuzurechnen sind.

Dies richtet sich regelmäßig nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen (BFH-Urteile vom 20. Oktober 2016 V R 33/14, BFH/NV 2017, 325, Rz 13; vom 24. April 2013 XI R 7/11, BStBl II 2013, 648, Rz 22; vgl. EuGH-Urteil vom 20. Juni 2013 C-653/11, Paul Newey, Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst –DStRE– 2014, 32, ECLI:EU:C:2013:409, Rn 43). Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde im Außenverhältnis gegenüber Dritten im eigenen Namen oder im Namen des anderen aufgetreten ist (BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, BStBl II 2015, 908, Rz 19, m.w.N.).

Der Senat ist der Auffassung, dass eine Bruchteilsgemeinschaft grundsätzlich Leistender und Unternehmer ist, wenn die Gemeinschafter gemeinsam einen Vertrag mit einem Dritten schließen; dies gilt aber nicht, wenn die Gemeinschaft ausnahmsweise nicht nach außen in Erscheinung tritt.

Zivilrechtlich kann die Bruchteilsgemeinschaft nicht im eigenen Namen handeln, weil sie nicht rechtsfähig ist (BFH-Urteil in BStBl II 2008, 497, unter II.2.b der Gründe; Aderhold in: Erman, BGB, 15. Aufl. 2017, § 741 BGB, Rz 2; Staudinger/von Proff (2015), Kommentar zum BGB, § 741 BGB, Rz 73; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 2 Rz 237). Dies allein schließt sie aber nach der Rechtsprechung des EuGH als Unternehmerin nicht aus (a. A. Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 2 Rz 201 ff, 260). Verträge mit Dritten über den gemeinschaftlichen Gegenstand oder das gemeinschaftliche Recht schließen zivilrechtlich nicht die Gemeinschaft, sondern die Gemeinschafter ab (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 497, unter II.2.b der Gründe; vom 18. Mai 2004 IX R 49/02, BStBl II 2004, 929, unter II.2.b der Gründe zum Miteigentum; vom 1. September 2010 XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz 9; Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 24. Januar 1973 VIII ZR 163/71, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1973, 455 zum Eintritt des Gemeinschafters in den Mietvertrag bei Entstehen einer Bruchteilsgemeinschaft; Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 2 Rz 237). Im Innenverhältnis ist die gemeinsame Nutzung eine Verwaltungsmaßnahme der Gemeinschafter gem. §§ 744, 745 BGB (BFH-Urteil vom 25. März 1993 V R 42/89, BStBl II 1993, 729, unter II.1.a der Gründe). Die Gemeinschafter haften dem Vertragspartner aber im Außenverhältnis als Gesamtschuldner (vgl. §§ 421, 427, 431 BGB; BGH-Urteil in NJW 1973, 455; Aderhold in: Erman, BGB, 15. Aufl. 2017, § 535 BGB, Rz 9 jeweils zur gemeinschaftlichen Vermietung); die Gemeinschaft tritt insoweit nicht in Erscheinung. Das Entgelt für die Früchte des Gegenstandes der Bruchteilsgemeinschaft ist grundsätzlich eine unteilbare Leistung nach § 432 BGB, so dass der einzelne Gemeinschafter nur die Leistung an alle Gemeinschafter verlangen und der Schuldner nur an alle gemeinschaftlich leisten kann (BGH-Urteil vom 14. November 2014 V ZR 90/13, NJW 2015, 1238, Rz 13, m.w.N.; h. M. in der Literatur, zum Meinungsstand und a.A.: Staudinger/von Proff (2015), Kommentar zum BGB, § 741 BGB, Rz 112 ff.). Insoweit tritt die Gemeinschaft nach außen in Erscheinung, weil dem Vertragspartner (Schuldner) nicht einzelne Gemeinschafter als Gläubiger gegenüberstehen, sondern alle in ihrer gemeinschaftlichen Verbundenheit. Den einzelnen Gemeinschaftern steht ihr Anteil (§ 743 Abs. 1 BGB) nach Abzug der Lasten und Kosten (§ 748 BGB) zu (BGH-Urteil vom 18. November 1963 II ZR 41/62, BGHZ 40, 326, unter III. der Gründe).

Die gemeinschaftliche Berechtigung nach § 432 BGB rechtfertigt es, die Bruchteilsgemeinschaft grundsätzlich als Unternehmerin anzusehen, weil sie insoweit nach außen in Erscheinung tritt, mangels Berechtigung der Gemeinschafter auf eigene Rechnung und wegen des Risikos des Zahlungsausfalls auf eigene Verantwortung handelt.

Etwas anderes gilt aber, wenn – was möglich ist (vgl. BGH-Urteil vom 9. Februar 1983 IVa ZR 162/81, NJW 1983, 2020; Karsten Schmid in Münchener Kommentar, 6. Auflage 2013, § 741 BGB, Rz 47) – abweichend von § 432 BGB vereinbart wird, dass der Vertragspartner nicht gemeinschaftlich an alle, sondern – in Anteilen – an die jeweiligen Gemeinschafter unmittelbar zu leisten hat. In diesem Fall tritt die Gemeinschaft überhaupt nicht nach außen auf: Vertragspartner des Dritten sind die Gemeinschafter, welche auch jeweils Gesamtschuldner sind. Gläubiger des Dritten ist ebenfalls der jeweilige Gemeinschafter mit seinem im Vertrag bestimmten Anteil. Die gemeinschaftliche Verbundenheit tritt dann nicht in Erscheinung, so dass kein Handeln im Namen der Gemeinschaft, auf Rechnung der Gemeinschaft und in Verantwortung der Gemeinschaft vorliegt. Diesem Ergebnis entspricht das BFH-Urteil vom 16. August 2001 V R 67/00 (BFH/NV 2002, 223), wonach ein Zusammenschluss natürlicher Personen regelmäßig nur dann als selbständiger Unternehmer Leistungen gegen Entgelt erbringt, wenn dem Leistungsempfänger diese Personenmehrheit als Schuldner der vereinbarten Leistung und Gläubiger des vereinbarten Entgelts (vgl. § 432 BGB) gegenübersteht.

b) Nach diesen Grundsätzen ist hier der Kläger als Leistender anzusehen. Zwar bestehen Bruchteilsgemeinschaften. Jedoch ist im jeweiligen Vertrag die von § 432 BGB abweichende Vereinbarung getroffen worden, dass die KG festgelegte Anteile unmittelbar an die einzelnen Gemeinschafter zu zahlen hat.

aa) Die jeweilige Erfindermehrheit bildet eine Bruchteilsgemeinschaft. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 des Patentgesetzes (PatentG) steht die gemeinsame Erfindung mehreren Erfindern gemeinschaftlich zu. Eine Erfindergemeinschaft kann als Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB oder als Gesamthandsgemeinschaft (GbR) gemäß §§ 705 ff. BGB bestehen. Haben die Beteiligten keine besondere Vereinbarung getroffen, stehen sie aufgrund der bloßen Tatsache der gemeinsamen erfinderischen Tätigkeit in einer Bruchteilsgemeinschaft nach §§ 741 ff. BGB (BGH-Urteil vom 17. Oktober 2000 X ZR 223/98, Neue Juristische Wochenschrift – Rechtsprechungsreport – NJW-RR – 2001, 477, unter 2.a. der Gründe). Im Streitfall gibt es keine solchen besonderen Vereinbarungen, so dass Bruchteilsgemeinschaften vorliegen.

bb) In den Verträgen mit der KG ist die von § 432 BGB abweichende Vereinbarung für das von der KG zu zahlende Entgelt vereinbart worden, dass unmittelbar und anteilig an die einzelnen Gemeinschafter zu leisten ist. Dort ist nämlich aufgeführt, welcher Anteil am Gesamtentgelt dem einzelnen Gemeinschafter zustehen sollte. Ferner war vereinbart, dass der jeweilige Anteil unmittelbar auf das jeweils von dem einzelnen Gemeinschafter benannte Konto überwiesen wird. Ein gemeinschaftliches Leisten an alle gem. § 432 BGB war der KG somit gar nicht möglich, weil die Überweisungen gerade nicht auf ein Gemeinschaftskonto der Erfinder erfolgen sollten, sondern auf verschiedene, nur den jeweiligen Gemeinschafter berechtigende Konten. Dementsprechend rechnete die KG nicht gemeinschaftlich ab, sondern adressierte die Gutschriften mit dem jeweiligen Gewinnanteil einzeln an die Gemeinschafter und überwies die Beträge auf die Konten der Gemeinschafter.

cc) Diesem Ergebnis entspricht, dass die KG von Anfang an davon ausging, der Kläger sei der Unternehmer. Das für sie zuständige Finanzamt vertrat ebenfalls diese Meinung und gewährte ihr den Vorsteuerabzug. Schließlich nahm dies auch der Kläger ursprünglich an, weil er selbst die Steuer erklärte. Im Übrigen hat der fachkundig vertretene Kläger im Rahmen seiner Klage hinsichtlich der noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide keine Steuer von 0 EUR beantragt, die sich ergäbe, wenn er kein Unternehmer wäre. Vielmehr soll die Besteuerung nach dem ermäßigten Steuersatz bestehen bleiben.

c) Der Annahme, der Kläger sei der Unternehmer, steht nicht entgegen, dass der Senat gem. § 126 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Rechtsauffassung des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil in BFH/NV 2017, 1143 gebunden ist. Denn letzterer ließ offen, wer als Leistender anzusehen ist.

2. Die Umsätze des Klägers sind gem. § 12 Abs. 1 UStG mit dem allgemeinen Satz zu versteuern.

Gem. § 12 Abs. 2 Abs. Nr. 7 Buchst. c UStG unterliegen die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, dem ermäßigten Steuersatz. Demgegenüber fallen nach dem klaren Wortlaut gewerbliche Schutzrechte nach dem PatentG nicht darunter (vgl. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 12 Rz 233).

In den Verträgen haben die jeweiligen Erfinder der KG weltweite Exklusivlizenzen an den Erfindungen (Verträge vom 10. Januar 1996 und vom 16. Juli 1998) oder gleichbedeutend die ausschließliche weltweite Lizenz zur Herstellung, Vertrieb und/oder sonstigen weltweiten kommerziellen Nutzung der Erfindung bzw. an der Erfindung bestehender Patentrechte eingeräumt (Vereinbarung vom 14. Mai 2007). Unschädlich ist entgegen der Auffassung des Klägers, wenn Patente bei Abschluss der Verträge lediglich angemeldet, aber noch nicht erteilt waren. Auch die Lizenz für die kommerzielle Nutzung bloßen Know-hows ist keine Übertragung von Rechten aus dem UrhG. Das Urheberrecht schützt zwar u.a. Sprachwerke und Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art, wie Zeichnungen, Pläne, Karten, Skizzen, Tabellen und plastische Darstellungen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1, 7 des Urhebergesetzes –UrhG–). Es umfasst allerdings lediglich die Form des Werks, nicht jedoch dessen Gedankeninhalt (BGH-Urteil vom 1. Juni 2009, I ZR 140/09, NJW-RR 2012, 174, unter B.II.3.b.bb der Gründe m.w.N.). Die kommerzielle Nutzung von Know-how ist daher auch kein Recht aus dem UrhG. Darüber hinaus waren nach den Verträgen nicht nur Lizenzen für das Patent selbst, sondern bereits für das vorausgehende Recht auf Erteilung des Patents vereinbart worden, was nach § 15 Abs. 1 Satz 2 PatentG zulässig war. Die KG durfte nämlich weltweit Patente auf eigenen Namen anmelden (Art. 5 bzw. Art. 6 der Verträge).

Soweit in den Verträgen zusätzlich vereinbart ist, dass Unterlagen über die Erfindungen in Kopie überlassen werden, kann dahinstehen, inwieweit dabei Rechte aus dem Urhebergesetz betroffen sind, weil es sich um unselbständige Nebenleistungen zur Einräumung der Lizenz handelt (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3 Rz 47).

In der Regel ist jede Lieferung oder Dienstleistung eine eigene, selbständige Leistung. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Danach liegt eine einheitliche Leistung insbesondere dann vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 V R 14/13, BStBl II 2014, 869, Rz 20, m.w.N.).

Dies ist hier hinsichtlich der zu überlassenden Unterlagen der Fall. Sie dienen dazu, dass die KG ihre Lizenzen besser nutzen kann. Denn wesentlich für die Verträge ist die Einräumung von Lizenzen an Patenten oder die Nutzung von Know-how.

3. Selbst wenn die Umsätze nach dem ermäßigten Steuersatz zu bemessen wären, schuldete der Kläger die Umsatzsteuer nach dem allgemeinen Steuersatz aufgrund eines unrichtigen Steuerausweises.

Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen, so schuldet er auch den Mehrbetrag. (§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG in der Fassung bis 31. Dezember 2003 – UStG a.F. –). Entsprechend ist dies seit 1. Januar 2004 in § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geregelt. Damit soll einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegengewirkt werden, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1143, Rz 11, m.w.N. zum unberechtigten Steuerausweis).

Die Rechnung, die zu einem unrichtigen oder unberechtigten Steuerausweis führt, muss gewisse Mindestangaben enthalten. Hierzu gehören nach der Rechtsprechung des BFH Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer (BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BStBl II 2011, 734, Rz 25). Ob diese Angaben unzutreffend sind und zu einer Steuerschuld aufgrund eines unberechtigten Steuerausweises führen können, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen. Daher sind wie bei der Prüfung, ob eine Rechnung hinreichende Angaben enthält, die zum Vorsteuerabzug berechtigten, auch bei Anwendung von § 14 Abs. 2, 3 UStG a.F. bzw. § 14c UStG in der Fassung ab 1. Januar 2004 (UStG n. F.) Bezugnahmen in der Rechnung auf andere Dokumente zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 1143, Rz 12 f., m.w.N. zum unberechtigten Steuerausweis).

a) Der Kläger ist in den von der KG erstellten Gutschriften als Leistender ausgewiesen. Sie sind alle an den Kläger persönlich adressiert und der Kläger wird dort persönlich angesprochen. In den Gutschriften wird zwar auf den Lizenzvertrag verwiesen. Aus diesen Verträgen ergibt sich aber kein anderer Leistender (vgl. II.1. der Gründe). Darüber hinaus ist offenbar auch der von Anfang an fachkundig vertretene Kläger zunächst davon ausgegangen, dass er in den Gutschriften ausgewiesen ist, weil er die Steuer als Einzelunternehmer erklärte, als gem. § 34 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) für eine Gemeinschaft Verpflichteter keine Erklärung für die Erfindergemeinschaften abgab und den Gutschriften nicht widersprach. Die KG wollte ebenfalls gegenüber dem Kläger als Leistenden abrechnen.

b) Die Gutschriften wirken als Rechnung.

Bis 31. Dezember 2003 galt als Rechnung auch eine Gutschrift, mit der ein Unternehmer über eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, die an ihn ausgeführt wurde (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG a. F.). Dabei war eine Gutschrift anzuerkennen, wenn der leistende Unternehmer zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung berechtigt war, zwischen dem Aussteller und dem Empfänger der Gutschrift Einverständnis darüber bestand, dass mit einer Gutschrift über die Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, die Gutschrift die vorgeschriebenen Rechnungsangaben enthielt und die Gutschrift dem leistenden Unternehmer zugeleitet worden war (§ 14 Abs. 5 Satz 2 UStG a.F.). Seit dem 1. Januar 2004 kann eine Rechnung gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG n. F. u. a. von einem Unternehmer für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift). Stets verlor und verliert die Gutschrift ihre Wirkung mit dem Widerspruch des Empfängers (§ 14 Abs. 5 Satz 4 UStG a.F. und § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG n. F.).

Im Streitfall war in den Lizenzverträgen die Abrechnung durch die KG vereinbart. Der Kläger war zum Ausweis von Steuer berechtigter Unternehmer und widersprach den Gutschriften nicht.

c) Die Gutschriften enthalten die erforderlichen Angaben: Vorhanden sind die Namen und Anschriften des Leistenden und Leistungsempfängers, die Leistung wird beschrieben, das Entgelt ist aufgeführt und die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen. Ferner lässt sich der Zeitpunkt der Leistungen entnehmen (vgl. § 14 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG a.F. für die Zeiträume vor 2004).

d) Auf die vom BFH in seinem zurückverweisenden Urteil aufgeworfene Frage, ob eine Gutschrift Nichtunternehmern gegenüber erfolgen könne, kommt es nicht an, weil der Senat nunmehr die Auffassung vertritt, dass der Kläger Leistender war.

4. Festsetzungsverjährung stand den Änderungsbescheiden nicht entgegen.

a) Sie beginnt mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist und abweichend hiervon, wenn – wie im Streitfall – eine Steuererklärung abzugeben war, mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung abgegeben wurde, spätestens aber mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Umsatzsteuer ist hier für das erste Streitjahr 1998 mit Ablauf des Jahres 1998 entstanden (vgl. § 13 Abs. 1 UStG). Der Kläger gab die Erklärung für dieses Jahr in 2004 und die übrigen Erklärungen später ab. Damit begann die Verjährung für das erste Streitjahr mit Ablauf des Jahres 2001, für die übrigen Streitjahre in den weitern Jahren.

b) Die Verjährung dauerte hier 10 Jahre, weil der Kläger eine Steuerhinterziehung begangen hat. Damit war die Festsetzungsfrist bei Ergehen der Änderungsbescheide im Jahr 2011 weder für das erste Streitjahr noch für die folgenden Jahre abgelaufen.

Gem. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist für Umsatzsteuer vier Jahre. Sie dauert zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

Eine Steuerhinterziehung begeht, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder sie pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Eine Steuerhinterziehung kann nur vorsätzlich begangen werden (vgl. § 15 des Strafgesetzbuches). Für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung bedarf es dabei keiner Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbestands für möglich hält und billigend in Kauf nimmt – Eventualvorsatz – (BGH-Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, BFH/NV 2011, 2221).

Der Kläger erfüllte den objektiven Tatbestand. Steuererklärungen sind nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, soweit – wie hier – keine mündliche Steuererklärung zugelassen ist (§ 150 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Angaben sind wahrheitsgemäß und nach bestem Wissen und Gewissen zu machen (§ 150 Abs. 2 Satz 1 AO). Der Kläger hat unvollständige Angaben gemacht. Denn er erklärte seine Umsätze zu 7 %, verschwieg aber dem FA, dass in den Gutschriften der allgemeine Steuersatz ausgewiesen war. Er hätte den gesamten Sachverhalt offenlegen müssen (vgl. BGH-Urteil vom 10. November 1999 5 StR 221/99, Neue Zeitschrift für Strafrecht – NStZ – 2000, 203, unter II.3. der Gründe). Hätte er vollständige Angaben gemacht, so hätte das FA die Steuer bereits deswegen nach dem allgemeinen Steuersatz festgesetzt.

Ferner handelte der Kläger vorsätzlich. Das Gericht hält es für fernliegend, dass der Kläger nicht jedenfalls die Möglichkeit erkannte, der ausgewiesene Betrag könne bereits deswegen aufgrund des Ausweises in den Gutschriften dem FA zustehen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Kläger dies für möglich hielt und dem FA die zusätzlich in den Gutschriften ausgewiesene Steuer verschwieg. Den Gutschriften widersprach er indessen nicht, sondern behielt den Unterschiedsbetrag zwischen dem allgemeinen und dem ermäßigten Steuersatz für sich.

5. Das FA durfte die Festsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Nach dieser Vorschrift ist u.a. zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Dies ist hier der Fall. Denn das FA erfuhr erst im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens, dass es in den Lizenzverträgen um Patente ging. Soweit der Kläger in seinen Erklärungen angab, Gegenstand des Unternehmens sei die „Übertragung von Lizenzrechten” ergibt sich hieraus nicht, dass es sich um Patente handelt. Denn Lizenzrechte können sich auf alle gewerblichen Schutzrechte, auch solche nach dem Urhebergesetz beziehen.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.