Ansatz immaterieller Güter nach E-DRS 32

Ein großer Wurf für ein altes Problem?

I. Anwendungsbereich

[i]Theile, Entwurf E-DRS 32: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss, BBK 11/2015 S. 522 NWB AAAAE-91163 Mujkanovic, BilRUG: Folgebewertung des selbsterstellten immateriellen Anlagevermögens und des Geschäfts- oder Firmenwerts, StuB 20/2014 S. 751 NWB GAAAE-76951 Mujkanovic, Softwarebilanzierung nach HGB und IFRS, PiR 10/2013 S. 303 NWB YAAAE-45500 Mujkanovic/Roland, Goodwill-Bilanzierung nach BilMoG, StuB 10/2012 S. 379 NWB VAAAE-09777 Mujkanovic, Die Bilanzierung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts, StuB 5/2010 S. 168 NWB NAAAD-39018 Das DRSC hat u. a. den Auftrag, Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung zu entwickeln (§ 342 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Im Gegensatz zu Konzernspezifika, wie der Frage des Erwerbs von Konzernunternehmen, handelt es sich bei den grundlegenden Bilanzierungsregeln für immaterielle Vermögensgegenstände unzweifelhaft um allgemeine Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), so dass sich eine Regelung durch das DRSC nicht aufdrängt [1]. Daran ändert auch die Geltung der GoB für den Konzernabschluss nichts (§ 298 Abs. 1 HGB).

Das DRSC beschränkt die Anwendungspflicht des Standards auf HGB-Konzernabschlüsse und empfiehlt die Anwendung auf Jahresabschlüsse (E-DRS 32.2-6). Soweit es sich bei E-DRS 32 um konzernunspezifische Regelungen handelt, kommt es in Konkurrenz zur anderen Literaturauffassungen entscheidend auf die Überzeugungskraft der Regelungsvorschläge an.

Der Standard soll für nach dem 31.12.2016 beginnende Geschäftsjahre anwendungspflichtig werden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung wird empfohlen (E-DRS 32.146).

II. Vermögensgegenstand

Das DRSC befasst sich ausgiebig mit den Ansatzvoraussetzungen für immaterielle Vermögensgegenstände, weil die gesetzlichen Regelungen einige Fragen aufwerfen (vgl. die Übersicht auf S. 524). Nach dem Vollständigkeitsgrundsatz sind sämtliche Vermögensgegenstände ansatzpflichtig, soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Unter einem Vermögensgegenstand wird in Anlehnung an die Gesetzesmaterialien zum BilMoG überzeugend ein selbständig verwertbarer wirtschaftlicher Vorteil („Gut“) verstanden (E-DRS 32.7, .16). Damit bei einem immateriellen Gut überhaupt von Verwertbarkeit ausgegangen werden kann, muss eine Dokumentation des Guts vorliegen. Diese kann bspw. durch eine schriftlich oder elektronisch aufgezeichnete Rezeptur, Verfahrensbeschreibungen, Zeichnungen und Pläne erfolgen [2]. Art und Umfang der DokumentationS. 524 müssen es ermöglichen, die Existenz des Guts und damit seine Verwertbarkeit zu beurteilen.

Die Verwertbarkeit wird zur Abbildung des Schuldendeckungspotenzials in der externen Monetarisierung durch Verkauf, Tausch, Nutzungsüberlassung, Einzelvollstreckbarkeit oder bedingten Verzicht gesehen (E-DRS 32.17, .B13). Inkonsistent ist dann die im Hinblick auf das Schuldendeckungspotenzial vorgenommene Einschränkung in der Begründung auf eine Einzelveräußerbarkeit (E-DRS 32.B15).

Die sog. „abstrakte Einzelverwertbarkeit“ reicht aus, d. h. tatsächliche Verwertungsbeschränkungen aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Regelungen bleiben unberücksichtigt (E-DRS 32.18). Ausreichend ist die Einzelverwertbarkeit nach allgemeiner Verkehrsauffassung, also deren grundsätzliche Vorstellbarkeit. Die Frage ist im Einzelfall meist schon anhand des Kriteriums der Möglichkeit zum Verkauf oder zur Nutzungsüberlassung zu beantworten. Für die Beurteilung ist darauf abzustellen, ob ein Dritter bereit sein könnte, das Gut z. B. nach einem Kauf einzeln zu nutzen [3].

Ein Vermögensgegenstand liegt nicht erst dann vor, wenn das immaterielle Gut fertiggestellt ist, sondern auch schon vor Fertigstellung kann die Einzelverwertbarkeit gegeben sein (E-DRS 32.50). Für einige wirtschaftliche Vorteile, Organisationsstruktur, Standortvorteile und Arbeitsklima, wird die Einzelverwertbarkeit generell abgelehnt, weil sie nicht losgelöst vom Unternehmen als Ganzes verwertet werden könnten (E-DRS 32.18).

Überraschend reicht es dem DRSC, wenn ein Gut zwar nicht einzeln, aber zusammen mit anderen Gütern verwertet werden kann (E-DRS 32.20). Diese Orientierung am Gedankengut von IAS 38.12(a) widerspricht dem immer wieder S. 525vom DRSC hervorgehobenen Einzelbewertungsgrundsatz, dem in den IFRS eine geringere Rolle als im HGB zukommt. Zudem verschwimmt die Grenze zur Verwertbarkeit nur mit dem Gesamtunternehmen. Vor allem erscheint diese Vorgehensweise bei Abstellen auf die abstrakte Verwertbarkeit überflüssig, weil es für die Frage der grundsätzlichen Vorstellbarkeit einer externen Verwertung nicht auf die Höhe der erzielbaren Vorteile ankommt. So wird aber beispielhaft eine Produktmarke angeführt, die nicht losgelöst von einer Rezeptur wirtschaftlich sinnvoll zu verwerten sei. Dementgegen wird inkonsistent etwa bei losgelöst vom Gesamtunternehmen fehlender wirtschaftlich sinnvoller externer Verwertbarkeit einer Spezialsoftware zutreffend vom Vorliegen abstrakter Einzelverwertbarkeit ausgegangen (E-DRS 32.B14). Genauso ist die Veräußerung oder Lizenzierung der Marke nach allgemeiner Verkehrsauffassung vorstellbar. Der Verbindung mit einer Rezeptur bedarf es also nicht. In der Systematik der handelsrechtlichen Rechnungslegung kommt es auf die abstrakte Einzelverwertbarkeit losgelöst von sonstigen wirtschaftlichen Vorteilen an.

III. Immaterieller Vermögensgegenstand

Ein immaterieller Vermögensgegenstand wird definiert als „nichtfinanzieller Vermögensgegenstand ohne bedeutende physische Substanz“ (E-DRS 32.7). Während die Abgrenzung zu finanziellen Vermögensgegenständen keine großen Probleme bereitet, wirft die Abgrenzung zu materiellen Vermögensgegenständen mit physischer Substanz dann Probleme auf, wenn sie mit den immateriellen vermischt sind. Beispiele hierfür sind die Verbriefung von Rechten auf Papier, wie Patente, Konzessionen, Lizenzen, die Speicherung von Software auf Datenträgern oder die Steuerungssoftware einer Sachanlage. Das DRSC spricht von Komponenten zusammengesetzter Güter.

Handelt es sich um eigenständige Vermögensgegenstände, sollen diese getrennt bilanziert werden. Anderes soll jedoch dann gelten, wenn eine Trennung funktional oder wertmäßig nicht möglich sei oder eine Komponente von untergeordneter Bedeutung ist (E-DRS 32.8). Als Beispiel für den ersten Fall wird eine Sachanlage mit ihrer Steuerungssoftware, für den zweiten Fall eine auf Papier geschriebene Patentschrift genannt. Für die Zuordnung soll die Hauptkomponente entscheidend sein. Die Hauptkomponente bestimmt sich nach dem wirtschaftlichen Interesse des Unternehmens, etwas verschwommen i. S. der geplanten Verwendung beschrieben, hilfsweise nach Funktion bzw. Wertrelation der Komponenten (E-DRS 32.9-11, .B6). Die Praktikabilität der Aufteilung nach Wertanteilen wird zu recht infrage gestellt (E-DRS 32.B8).

Während für die Standardbeispiele einer Patentschrift oder Software auf einem Datenträger das offensichtliche Ergebnis mit der Funktion des Trägermediums bzw. dem Sicherungszweck breit begründet wird, bleibt die pauschale Zuordnung einer Sachanlage zusammen mit der als integraler Bestandteil bezeichneten Steuerungssoftware zu den materiellen Gütern unbegründet und verstößt zudem gegen das selbst gesetzte Verbot der pauschalen Einstufung (E-DRS 32.11-12). In Zeiten zunehmender Softwarerelevanz kann ein Differenzierungsmerkmal zwischen Anlagen gerade in den durch Software realisierten Funktionen gesehen werden und weniger durch die zugrunde liegende Sachanlage. Man wird also auch diesen Fall nicht pauschal lösen können.

IV. Anlagevermögen vs. Umlaufvermögen

Mit einem grundsätzlichen Ansatzwahlrecht für selbsterstelltes immaterielles Anlagevermögen und einem Ansatzverbot für bestimmtes immaterielles Anlagevermögen durchbricht der Gesetzgeber den Vollständigkeitsgrundsatz (§ 248 Abs. 2 HGB). Die Zuordnung zum Anlagevermögen setzt eine dauerhafte Nutzungsabsicht voraus (§ 247 Abs. 2 HGB). Die Dauerhaftigkeit wird allgemein als mehrfache Nutzungsmöglichkeit beschrieben. Eine Nutzungsmöglichkeit über mehr als zwölf Monate wird zutreffend allenfalls als Hinweis für eine dauerhafte Nutzungsabsicht gesehen (E-DRS 32.21, .23). Die Nutzungsabsicht soll sich nach Art und branchenüblicher Funktion sowie vorrangig nach der vom Unternehmen beabsichtigten tatsächlichen Nutzung bestimmen (E-DRS 32.22, .B20).

V. Entgeltlicher oder unentgeltlicher Erwerb vs. Selbsterstellung

Immaterielles Umlaufvermögen und von Dritten erworbenes immaterielles Anlagevermögen unterliegt einer Aktivierungspflicht (§ 246 Abs. 1 HGB, E-DRS 32.40). Das gilt auch für erworbene Forschungs- und Entwicklungsprojekte (E-DRS 32.44, .B39). S. 526

Der Erwerb eines Vermögensgegenstands von Dritten setzt das Vorhandensein eines Guts bereits bei dem Dritten voraus. Dies ist etwa beim Kauf von Entwicklungsergebnissen von einem Dritten gegeben. Im Konzernabschluss sind das Mutterunternehmen und die vollkonsolidierten Tochterunternehmen keine Dritten (E-DRS 32.25). Danach wären nicht konsolidierte Tochterunternehmen als Dritte zu qualifizieren und ein Erwerb von diesen gälte als Erwerb von Dritten.

Auch Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen sollen als Dritte gelten (E-DRS 32.25). Dies erscheint zunächst schlüssig, als generell auf Jahresabschlussebene Geschäfte zwischen sämtlichen Konzernunternehmen als Geschäfte zwischen Dritten behandelt werden. Im engen Sinne zählen sie auch nicht zum Konsolidierungskreis. Jedoch wird das nicht vollständig auf die Konsolidierungsebene gespiegelt. Bei Gemeinschaftsunternehmen kann eine anteilsmäßige Konsolidierung, hier insbesondere eine Zwischenerfolgseliminierung, durchzuführen sein (§ 310 Abs. 2 HGB, DRS 9.10). Für assoziierte Unternehmen und nach der equity-Methode bilanzierte Gemeinschaftsunternehmen wird eine Zwischenerfolgseliminierung grundsätzlich zwingend (§ 312 Abs. 5 Satz 4 HGB i. d. F. BilRUG). Damit ist unter Beachtung des Einheitsgrundsatzes aus Sicht des Konzerns die Unterstellung eines Erwerbs von Dritten nicht konsistent. Das vom DRSC angeführte Argument der „Objektivierung“ (E-DRS 32.B24) ist insoweit irrelevant, da es die rechtssystematisch unzutreffende Unterstellung eines Erwerbs von Dritten nicht rechtfertigt. Nach den Vorschlägen des DRSC wäre im Konzernabschluss zunächst ein Erwerb des immateriellen Anlagevermögens von Dritten zu unterstellen, im nächsten Schritt wären wegen des Einheitsgrundsatzes wieder Zwischengewinne zu eliminieren, weil aus Konzernsicht kein Erwerb vorliegen soll. Das macht keinen Sinn. Nichts anderes kann für nicht vollkonsolidierte Tochterunternehmen gelten, die wegen eines maßgeblichen Einflusses nach der equity-Methode in den Konzernabschluss einzubeziehen sind.

Das DRSC fasst ergänzend den Zugang eines durch die Transaktion erst entstehenden Guts als Erwerbsfall und führt die Erteilung einer Lizenz oder einer Konzession als Beispiel an (E-DRS 32.24, .B26). Im Ergebnis ist den Ausführungen zwar zuzustimmen [4]. Jedoch ist in den genannten Fällen das zugrunde liegende Recht bereits beim Rechtegeber vorhanden und der Sonderfall mithin durch den Erwerb von Dritten bereits abgedeckt. Das DRSC selbst sieht bspw. ein eingeräumtes Lizenzrecht als einen Teil eines Rechtebündels beim Lizenzgeber (E-DRS 32.B67).

Der Zugang im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses führt ebenfalls zu einem entgeltlichen Erwerb (E-DRS 32.43). Ebenso führen der Tausch gegen andere Güter, einschließlich der Erbringung von Dienstleistungen durch das erwerbende Unternehmen, und der Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher Vorgang zur Aktivierungspflicht (E-DRS 32.41).

Im Rahmen der Negativabgrenzung von den selbst geschaffenen Vermögensgegenständen wird auch für etwa durch Sachzuwendung, Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Schenkung unentgeltlich erlangte Vermögensgegenstände eine Aktivierungspflicht angenommen (E-DRS 32.42). Damit führen beispielsweise im Rahmen eines Ertragszuschusses oder einer Einlage in die Kapitalrücklage erlangte immaterielle Anlagegenstände zur Aktivierungspflicht.

Entwickelt ein Unternehmen ein immaterielles Gut mit eigenem Personal unter Einsatz der eigenen Ressourcen, liegt eindeutig Selbsterstellung vor. Schwieriger abzugrenzen sind die Fälle, in denen Dritte bei der Entwicklung eingeschaltet werden. Hier kommt es auf die Zuordnung des Herstellungsrisikos an. Trägt der Dritte das Herstellungsrisiko, also insbesondere das Risiko des Fehlschlagens der Entwicklung, gilt der Dritte als Hersteller. Davon ist regelmäßig bei einem Werkvertrag auszugehen. Das führt beim Unternehmen zu einem entgeltlichen Erwerb der in der Sphäre des Dritten entstandenen Entwicklung. Liegt das Herstellungsrisiko bei Einschaltung des Dritten im Rahmen eines Dienstvertrags hingegen beim Unternehmen, liegt Selbsterstellung vor (E-DRS 32.26-27). Die Einstufung erfolgt nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten und nicht nach formaler Gestaltung der Verträge [5].

Da sämtliches nicht selbst geschaffenes immaterielles Anlagevermögen der Aktivierungspflicht unterliegt, gilt dies auch für erworbene (unfertige) Forschungs- und Entwicklungsprojekte, soweit sie als Vermögensgegenstand zu qualifizieren sind (E.DRS 32.44). Von einem erworbenen Vermögensgegenstand ist auszugehen, wenn der aktuelle Forschungs- oder Entwicklungsstand hinreichend konkretisierbar ist, um ihn zu dokumentieren, und abstrakte Verwertbarkeit gegeben ist, etwa weil ein Dritter für den Erwerb oder die Nutzung ein Entgelt zahlen würde.

Nicht als entgeltlichen Erwerb sieht das DRSC gegen Abfindung erlangte Diensterfindungen des Arbeitnehmers, weil er sie in der Risikosphäre des Arbeitgebers getätigt habe (EDRS 32.28, .B28) [6]. Anderes soll für freie Erfindungen des Arbeitnehmers gelten. Bezüglich Diensterfindungen ist entgegen der Auffassung des DRSC jedoch weiter zu differenzieren. Eine Diensterfindung kann auch vorliegen, wenn in die Erfindung des Mitarbeiters aufgrund seiner Tätigkeit Erfahrungen des Betriebs eingeflossen sind, und keine nennenswerten weiteren Ressourcen des Arbeitgebers verbraucht wurden. Hier trägt der Arbeitgeber kein besonderes Herstellungsrisiko.

VI. Ansatzwahlrecht

Bei der Schaffung des Wahlrechts zur Aktivierung selbst geschaffenen immateriellen Anlagevermögens ist in der Gesetzesbegründung eine wenig sinnvolle Systematisierung entstanden, mit der sich auch das DRSC herumschlägt [7]. Danach setzt die Aktivierung zwar das Vorliegen eines Vermögensgegenstands voraus. Andererseits soll eine Aktivierung nur dann möglich sein, wenn mit hinreichender Wahrscheinlichkeit ein immaterieller Vermögensgegenstand entsteht. Das DRSC scheint das Problem durch Differenzierung zwischen einem in Entwicklung befindlichen immateriellen Gut mit der Eigenschaft eines Vermögensgegenstands und einem mit hoher Wahrscheinlichkeit später entstehenden Vermögensgegenstand i. S. des fertiggestellten immateriellen Guts zu lösen. Die Aktivierung des unfertigen Guts soll danach unter folgenden Voraussetzungen zulässig sein (E-DRS 32.46 ff., .B41 ff.):

• Das zu aktivierende Gut befindet sich eindeutig in der Entwicklungsphase und nicht mehr in der Forschungsphase.

• Das zu aktivierende Gut in der Entwicklungsphase erfüllt die Vermögensgegenstandseigenschaften.

• Mit hoher Wahrscheinlichkeit entsteht der angestrebte immaterielle Vermögensgegenstand, d. h. das fertiggestellte immaterielle Gut.

• Die Entwicklungskosten können dem zu aktivierenden immateriellen Vermögensgegenstand verlässlich zugerechnet werden.

• Für den angestrebten immateriellen Vermögensgegenstand besteht kein Aktivierungsverbot gem. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB.

Die Differenzierung zwischen einem schon entstandenen Vermögensgegenstand und einem künftig erst entstehenden Vermögensgegenstand ist eher verwirrend als hilfreich (E-DRS 32.B52). Es wäre zu begrüßen, wenn sich das DRSC von der insoweit misslungenen Gesetzesbegründung emanzipieren und hier angelehnt an Sachanlagen einen Vermögensgegenstand in unterschiedlichen Fertigstellungsstadien akzeptieren würde. Ein Ansatz sollte erfolgen, sobald die

• Kriterien eines Vermögensgegenstands in der Entwicklungsphase vorliegen,

• Fertigstellung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist,

• Entwicklungskosten zurechenbar sind und

• kein Aktivierungsverbot vorliegt.

Der immaterielle Vermögensgegenstand soll in Anlehnung an die Kriterien von IAS 38.57 unter folgenden Voraussetzungen mit hoher Wahrscheinlichkeit entstehen (E-DRS 32.51, .B56 ff.):

• Die Fertigstellung des immateriellen Vermögensgegenstands ist technisch realisierbar.

• Für die Fertigstellung des immateriellen Vermögensgegenstands sind adäquate technische, finanzielle und sonstige Ressourcen verfügbar.

• Die Fertigstellung des immateriellen Vermögensgegenstands ist beabsichtigt.

Die Erfüllung der Aktivierungsvoraussetzungen ist zu jedem Abschlussstichtag für jeden Vermögensgegenstand nachzuweisen und zu dokumentieren, was etwa durch Beschlüsse der Entscheidungsgremien, Marktanalysen, Projektplanungen geschehen kann (E-DRS 32.53 ff.).

Zur Abgrenzung von Forschung und Entwicklung bleibt das DRSC im Wesentlichen beim Stand von Gesetzeswortlaut und -begründung (E-DRS 32.48, .B46 ff.) [8]. Lösungshilfen für besondere Probleme in der Praxis werden nicht sichtbar. So stellt sich etwa beim agile software development bzw. extreme programming regelmäßig die Frage der Abgrenzung von Forschung und Entwicklung [9].

VII. Ansatzverbote

Das Gesetz schließt in Anlehnung an IAS 38.63 einige selbst geschaffene immaterielle Anlagegegenstände explizit von der Aktivierung aus: Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, S. 528Kundenlisten (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB). Dies wird mit der fehlenden Trennbarkeit der Herstellungskosten für die Schaffung dieser Vermögensgegenstände von Aufwendungen zur Entwicklung des gesamten Unternehmens begründet [10]. Beispielhaft wird hier auf Werbemaßnahmen verwiesen, die nicht nur eine Marke schaffen oder stärken, sondern auch den originären Geschäfts- oder Firmenwert fördern können. Das DRSC geht inhaltlich über die Wiederholung der Gesetzesbegründung nicht hinaus. Überzeugen kann die Argumentation jedoch nicht, weil auch viele andere Maßnahmen diesen Effekt haben.

Das Gesetz weitet allerdings den Anwendungsbereich des Aktivierungsverbots auch auf „vergleichbare“ Vermögensgegenstände aus. Hierzu führt das DRSC in Anlehnung an die Gesetzesbegründung aus, es käme für die Vergleichbarkeit darauf an, ob die Herstellungskosten des immateriellen Guts strikt von den Aufwendungen auf den originären Geschäfts- oder Firmenwert zu trennen wären (E-DRS 32.59). Dies erscheint jedoch wenig plausibel und praktikabel [11].

Die Frage wird sich wohl für fast jedes immaterielle Gut stellen. Damit könnte man ein weitgehendes Verbot für selbst geschaffene immaterielle Anlagegüter begründen. Dieses Ergebnis kann nicht gewollt sein, weil das Aktivierungswahlrecht ansonsten weitgehend ins Leere laufen könnte. Ein sinnvolle Interpretation des „vergleichbar“ sollte an der Art bzw. Funktion der im Gesetz genannten Güter anknüpfen.

VIII. Abgang

Wenig problematisch wird i. d. R. die Erfassung des vollständigen Abgangs eines immateriellen Anlageguts durch Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf einen Dritten, dauerhafte Erschöpfung der Verwertbarkeit oder Aufgabe der Verwertungsabsicht sein (E-DRS 32.60, .B64 f.). Jedoch wird auch ein Teilabgang erörtert. Dabei wird unter der Annahme eines immateriellen Anlageguts als Bündel von Teilrechten der Abgang einzelner Teilrechte durch Übergang des wirtschaftlichen Eigentums unterstellt (E-DRS 32.61 ff.). Angesprochen wird die Lizenzierung. Der Abgang von Teilrechten durch Übergang des wirtschaftlichen Eigentums setzt kumulativ voraus (E-DRS 32.64, .B66 ff.):

• Der Lizenznehmer erhält ein exklusives Nutzungsrecht, so dass der Lizenzgeber das Teilrecht weder intern nutzen noch gegenüber einem Dritten verwerten kann.

• Die Gegenleistung ist im Wesentlichen fix.

• Die Laufzeit der Lizenz ist unbegrenzt oder bei Lizenzen mit einer befristeten Laufzeit innerhalb der vereinbarten Laufzeit nicht jederzeit kündbar.

• Der Lizenzgeber muss keine weiteren wesentlichen Leistungen erbringen.

Sind die Voraussetzungen erfüllt, mangelt es an der weiteren Verwertbarkeit des Teilrechts durch den Lizenzgeber und ihm verbleiben keine wesentlichen Chancen und Risiken. Der auszubuchende Wert des Teilrechts soll nach dem Buchwertanteil gemessen am anteiligen beizulegenden Zeitwert bestimmt werden (E-DRS 32.65, .B74).

Sind die Voraussetzungen für den Teilabgang nicht erfüllt, kann auch nicht vom Abbau des Leistungserfüllungsrisikos ausgegangen werden.

Ein aktiviertes in Entwicklung befindliches selbst geschaffenes immaterielles Anlagegut ist außerplanmäßig erfolgswirksam auszubuchen, sofern die zu jedem Abschlussstichtag durchzuführende Überprüfung nicht mehr die Erfüllung der Ansatzvoraussetzungen zeigt (E-DRS 32.55, .B44 ff.).

IX. Stetigkeit

Die Nutzung von Wahlrechten und Ermessensspielräumen ist nach dem Gebot der Ansatzstetigkeit beizubehalten und nach dem Grundsatz der Methodeneinheitlichkeit (sachliche Stetigkeit) für art- und funktionsgleiche Güter einheitlich auszuüben (§ 246 Abs. 3 HGB, E-DRS 32.66 ff., .B75 f.). Das DRSC verlangt die Festlegung von Kriterien durch das bilanzierende Unternehmen, wodurch sich Gleichartigkeit von Gütern auszeichnet. Gleichfalls soll das Unternehmen Kriterien für die Ausübung von Ermessensspielräumen bei der Beurteilung der Aktivierbarkeit selbst geschaffener immaterieller Anlagegüter festlegen (E-DRS 32.71). Ansonsten wird zur Stetigkeit auf DRS 13 verwiesen.

Statt auf Kriterien des Bilanzierers zu verweisen, wäre auf die üblichen juristischen Auslegungstechniken zurückzugreifen und eine Konkretisierung durch das DRSC vorzunehmen, sofern die Auslegung allgemeiner GoB überhaupt in den Kompetenzbereich des DRSC fällt.

X. Zusammenfassung

Wenn man die Kompetenz des DRSC zur Standardisierung allgemeiner GoB infrage stellt, müssen die vorgeschlagenen Regelungen inhaltlich noch mehr überzeugen, als wenn sie den eigentlichen Kompetenzbereich Konzern betreffen. Die umfangreichen und systematischen Ausführungen zur Aktivierbarkeit immaterieller Vermögensgegenstände folgen im Wesentlichen der herrschenden Auffassung und erscheinen gut begründet. An einigen Stellen finden sich Fortentwicklungen in Nuancen, etwa zum Teilabgang.

Teils werden aber nur schwer mit den GoB in Übereinstimmung zu bringende Auffassungen vertreten, z. B. zur Verwertbarkeit nur zusammen mit anderen Gütern. Hier deutet sich der Wunsch zur Übertragung von Gedankengut der IFRS an, ohne eine hinreichende Prüfung der Kompatibilität mit den kodifizierten und nicht kodifizierten GoB vorzunehmen. Zudem wirkt die konkrete Umsetzung der eigenen Regeln zur Einordnung als immaterielles Vermögen nicht immer schlüssig.

Die vorgeschlagenen Voraussetzungen für die Aktivierung von in Entwicklung befindlichen Gütern können wenig überzeugen. Hier sollte eine stärkere Loslösung von der schon unglücklichen Argumentation in der Gesetzesbegründung zum BilMoG erfolgen. Der Vorschlag zur Bestimmung einem Aktivierungsverbot unterliegender „vergleichbarer Vermögensgegenstände“ kann ebenfalls nicht überzeugen. Auch hier wäre eine stärkere Lösung von der wenig hilfreichen Gesetzesbegründung wünschenswert.

Die Lösung einer seit vielen Jahren die Praxis beschäftigenden Frage wird leider nicht deutlich: Wo liegt die Grenzlinie zwischen einem zu aktivierenden immateriellen Vermögensgegenstand und einem schwebenden Dauerschuldverhältnis i. S. einer Nutzungsüberlassung. Nicht unsympathisch wäre dem Verfasser die Lösung des Problems über das „right of use“-Konzept.