Selbstanzeige ab 1. 1. 2015 – Fallstricke in der Praxis

Handlungsoptionen und Lösungshinweise zu ausgewählten Problemfeldern

S. 770

I. Anwendbares Recht: Günstigkeitsprinzip?

[i]Günstigkeitsprinzip bei Abgabe der Selbstanzeige vor dem 1. 1. 2015, aber Entscheidung über Wirksamkeit nach 31. 12. 2014?Unzweifelhaft gilt die Neuregelung für Selbstanzeigen, die ab dem 1.1.2015 abgegeben werden (Art. 3 des AO-Änderungsgesetzes). Für Selbstanzeigen, die zuvor wirksam abgegeben worden sind, besteht Bestandsschutz. Eine nach früherem Recht wirksame Selbstanzeige kann selbstverständlich nicht durch nun verschärfte Bedingungen unwirksam werden. Die Neuregelung sieht zum 1.1.2015 nicht nur Verschärfungen, sondern auch Erleichterungen vor, z. B. für den Bereich der Voranmeldungen zur Umsatzsteuer und Lohnsteuer (vgl. § 371 Abs. 2a AO). Dies gilt zumindest dann, wenn der Anmeldungszeitraum nicht das Kalenderjahr ist. Auch sperren Prüfungsanordnungen nach der Neuregelung nur noch die Besteuerungszeiträume und Steuerarten, die in der Prüfungsanordnung genannt sind. Kann ein Mandant von diesen Neuregelungen profitieren, wenn seine Selbstanzeige vor dem 1.1.2015 abgegeben worden ist, jedoch erst nach dem 31.12.2014 über die Wirksamkeit entschieden wird? Insofern stellt sich die Frage, ob die jeweils mildeste (günstigste) Regelung gilt (vgl. Hunsmann, NJW 2015 S. 113, 118). Eine differenzierende zeitliche Anwendungsregelung, die hier dem Berater weiterhelfen könnte, ist nicht vorgesehen und Rechtsprechung hierzu besteht noch nicht.

1. Zeitliche Geltung

[i]Bericht des FinanzausschussesDie Regierungskoalition geht davon aus, dass für die Beurteilung einer vor dem 1.1.2015 abgegebenen Selbstanzeige, über deren Wirksamkeit erst nach dem 31.12.2014 entschieden wird, die jeweils günstigste Regelung gilt (so der Bericht des Finanzausschusses vom 3.12.2014, BT-Drucks. 18/3439; so auch der Erlass des FinMin NRW vom S. 7719.2.2015 NWB TAAAE-85258). Allerdings ist die Gesetzesauslegung des FinMin NRW als Finanzbehörde nicht für die Justiz – also Staatsanwaltschaft und Strafgerichte – bindend, insbesondere nicht bundesweit. Daher sollte bis zu einer bundesweiten verbindlichen Regelung Folgendes im Beratungsgespräch beachtet werden: Es ist fraglich, ob ein Bericht des Finanzausschusses zu einer derart weitreichenden Rechtsfolge führen kann, wenn diese im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck kommt. Für diese Lösung könnte die Regelung des § 2 Abs. 3 StGB („Wird das Gesetz, das bei Beendigung der Tat gilt, vor der Entscheidung geändert, so ist das mildeste Gesetz anzuwenden.“) sprechen, wonach im Strafrecht die jeweils mildeste Regelung anzuwenden ist. Allerdings setzt § 2 Abs. 3 StGB voraus, dass eine gesetzliche Regelung, „die bei Tatbeendigung gilt“, später geändert wird. Im vorliegenden Zusammenhang sind die „schärferen“ Regelungen erst zum 3.5.2011 (Inkrafttreten des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes) eingeführt worden, die Tat ist in vielen Fällen jedoch bereits früher beendet worden. Daher passt § 2 Abs. 3 StGB bereits vom Wortlaut her in den Fällen nicht, in denen die Tatbeendigung vor dem 3.5.2011 lag.

2. Erkenntnisvorgang

[i]Beurteilung ist Erkenntnisvorgang seitens der BehördeZudem ist auch zu bedenken, dass die Wirksamkeit einer Selbstanzeige nicht von einem konstitutiven Rechtsakt der Ermittlungsbehörde abhängig ist. Die Beurteilung in 2015 ist nur ein Erkenntnisvorgang seitens der Behörde. Daher kann die maßgebliche Rechtslage entgegen der Ansicht des Finanzausschusses m. E. nicht davon abhängig sein, ob die Ermittlungsbehörde die Wirksamkeit einer früheren Selbstanzeige erst nach dem 1.1.2015 beurteilt. Etwas anderes mag gelten, wenn die Beurteilung durch das Strafgericht als Vorfrage zu dem Erlass eines Strafbefehls oder Urteils geschieht. Es würde m. E. zudem willkürlich sein und Art. 3 GG (Gleichbehandlungsgrundsatz) widersprechen, wenn ein Steuerpflichtiger den Nachteil tragen müsste, dass die Wirksamkeit einer Selbstanzeige kurz vor dem 1.1.2015 bereits negativ beurteilt worden ist, die Selbstanzeige bei einer Beurteilung nach dem 1.1.2015 jedoch als wirksam angesehen worden wäre.

Zusammenfassend kann die Ansicht des Finanzausschusses, auf die jeweils günstigste Regelung abzustellen, [i]Keine willkürfreie Umsetzung möglichwenn die Selbstanzeige erst nach dem 1.1.2015 beurteilt wird, m. E. nicht willkürfrei umgesetzt werden.

II. Umfang des Berichtigungsverbunds (Vollständigkeit)

[i]Berechnung der Zehnjahresfrist unklarIn der Literatur wird darauf hingewiesen, dass die Einführung der neuen Mindestfrist von zehn Kalenderjahren (neben der zu berücksichtigenden strafrechtlichen Verjährungsfrist) das Risiko einer unwirksamen Selbstanzeige erheblich steigert (vgl. § 371 Abs. 1 Satz 2 AO). Denn es ist unklar, wie diese Frist genau berechnet wird (vgl. hierzu Geuenich, NWB 1-2/2015 S. 29, 31; Gehm StBW 2015 S. 105, 106). Insoweit könnte die Mindestfrist von zehn Kalenderjahren entweder tagesgenau vom Zeitpunkt der Abgabe der Selbstanzeige oder retrograd vom 31. 12. des vorangegangenen Kalenderjahres berechnet werden (vgl. zu dieser Frage Gehm, Kompendium Steuerstrafrecht, 2015, S. 473). Unklar ist auch, ob das Jahr der Abgabe der Selbstanzeige bereits mitzählt. Dies wäre allerdings nur ein Verteidigungsargument. S. 772

Weiterhin ist klärungsbedürftig, ob lediglich die zehn letzten Besteuerungszeiträume gemeint sind oder die Zeiträume zu erklären sind, auf die sich die Taten der letzten zehn Kalenderjahre beziehen (vgl. zu dieser Frage Schwartz, PStR 2015 S. 37, 38). M. E. spricht der Wortlaut eher für letztere Auslegung. Dann stellt sich aber die Anschlussfrage, ob innerhalb des vorgenannten [i]Welcher „Tat-Zeitpunkt“ ist der Berechnung zugrunde zu legen?Zeitraums von zehn Kalenderjahren hinsichtlich der aufzudeckenden Taten auf den jeweiligen Zeitpunkt

• der Tat handlung (diese kann bei einem Versuch bereits früh liegen, z. B. bei der Einkommensteuer im Zeitpunkt der Abgabe der unzutreffenden Erklärung oder bei Verstreichenlassen der Abgabefrist),

• der Tat vollendung (z. B. durch Bekanntgabe des Steuerbescheids bei Einkommensteuer oder Nichtabgabe am Fälligkeitszeitpunkt bei Anmeldesteuern wie die Umsatzsteuer) oder

• der Tat beendigung (bei Nichtabgabe der Einkommensteuer z. B. der Zeitpunkt, in dem das Finanzamt 95 % der Veranlagungsarbeiten hinsichtlich der Einkommensteuer durchgeführt hat)

abzustellen ist (vgl. Stahl, KÖSDI 2015 S. 19167, 19169).

M. E. spricht der Wortlaut „Taten“ dafür, auf die Tat handlung abzustellen. Die Rechtsprechung hierzu bleibt jedoch abzuwarten. Das FinMin NRW hat in seinem Anwendungserlass vom 26.1.2015 (Abschn. A.I) NWB PAAAE-83716 hierzu keine Antwort gegeben, sondern verweist lediglich darauf, dass auf Bundesebene eine einheitliche Auslegung angestrebt werde. Im Ergebnis kann der Berichtigungsverbund über die letzten zehn Besteuerungszeiträume deutlich hinausgehen. M. E. kann dieser jedoch nach dem Zweck der Selbstanzeige, neue Steuerquellen zu erschließen, nicht steuerlich festsetzungsverjährte Jahre erfassen. Dies muss jedoch noch gerichtlich geklärt werden.

[i]Auswirkung der Mindestfrist auf Umfang der Nachzahlung?Noch nicht geklärt ist auch, ob zur Erlangung der Straffreiheit nur die Steuern und Zinsen der strafrechtlich noch nicht verjährten Jahre oder die der gesamten Mindestfrist des § 371 Abs. 1 Satz 2 AO zu zahlen sind (§ 371 Abs. 3 Satz 1 AO; vgl. zu diesem Thema Buse, DB 2015 S. 89, 92). Hier muss m. E. das Günstigkeitsprinzip bei der Auslegung gelten, so dass nur die strafrechtlich unverjährten Jahre zugrunde zu legen sind. Strafprozessuale Normen müssen durch den Gesetzgeber hinreichend klar gefasst werden und im Zweifel S. 773spricht das Rechtsstaatsprinzip für die günstige Variante. Aber in Ausnahmefällen kann diese Frist auch zehn statt fünf Jahre betragen (vgl. § 376 Abs. 1 AO).

[i]Mindestfrist nicht bei Voranmeldungen (aber bei Jahreserklärungen)Das strenge Vollständigkeitsprinzip einschließlich der Mindestfrist gem. § 371 Abs. 1 Satz 2 AO gilt nicht mehr im Bereich der Lohnsteuer- und Umsatzsteuer-Voranmeldungen, wenn es sich um keine Jahresanmeldung handelt (§ 371 Abs. 2a Satz 1 AO). In diesen Fällen sind Teilselbstanzeigen (insoweit) wieder wirksam, wenn keine anderen Sperrgründe bestehen.

III. Sperrwirkung gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO (Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung)

[i]Falle: Im Einzelfall Tatentdeckung bei PrüfungsanordnungEine Prüfungsanordnung sperrt nun nicht mehr alle Besteuerungszeiträume der betroffenen Steuerart (Infektionslösung), sondern nur noch die Steuerarten und Zeiträume, die in der Prüfungsanordnung aufgeführt sind (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AO). Wegen der Einzelheiten wird auf die Literatur verwiesen (z. B. Geuenich, NWB 1-2/2015 S. 29, 32; Stahl, KÖSDI 2015 S. 19167, 19170). Allerdings kann sich ein anderer Sperrgrund für die nicht betroffenen Zeiträume ergeben. Denn so kann u. U. der Sperrgrund der Tatentdeckung vorliegen (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO), wenn es sich z. B. um einen Dauersachverhalt handelt, also entsprechende Sachverhalte von der Prüfung umfasst sind und Rückschlüsse auf andere Jahre gezogen werden können. Die Einschränkung der Sperrwirkung bei Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung, vom Gesetzgeber als Erleichterung gemeint, kann daher im Einzelfall durch andere Sperrgründe überspielt werden.

[i]Sperrwirkung auch bei fehlender Kenntnis von Prüfungsanordnung?Eine weitere Falle ergibt sich für Tatbeteiligte aus der Ansicht, dass die Sperrwirkung auch dann eintreten soll, wenn sie nicht wissen, dass eine Prüfungsanordnung dem Steuerpflichtigen bekanntgegeben worden ist (vgl. Anwendungserlass des FinMin NRW vom 26. 1. 2015, Abschn. A.II a NWB PAAAE-83716). Diese Gesetzesauslegung ist m. E. unverhältnismäßig und verstößt gegen das Gebot der rechtsstaatlichen Fairness. Da der Gesetzgeber eine Regelung der Selbstanzeige anbietet, muss diese auch vorhersehbar genutzt werden können. Eine Gesetzesfassung oder -auslegung, die Fallen stellt, relativiert die Selbstanzeigeregelung und macht sie im Ergebnis zu einer Farce. In der Literatur wird insofern die Ansicht vertreten, dass Externe praktisch keine Selbstanzeige mehr abgeben könnten, weil sie nicht wissen können, ob z. B. bei dem ehemaligen Arbeitgeber eine Prüfungsanordnung eingetroffen ist (Joecks, DStR 2014 S. 2261, 2263). Der betroffene Mandant sollte letztlich selbst entscheiden. Eine unwirksame Selbstanzeige hat meist zumindest eine strafmildernde Wirkung. Dies muss zumindest dann gelten, wenn die Unwirksamkeit an einer „Falle“ scheitert.

IV. Sperrwirkung gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b AO (Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens)

[i]Sperrwirkung zulasten Anstifter oder Gehilfen?Dieser Sperrgrund ist nun auf den „an der Tat Beteiligten“ erweitert worden. Nach der Intention des Gesetzgebers soll damit die Selbstanzeige auch für einen Anstifter oder Gehilfen automatisch ausgeschlossen sein, wenn nur dem Täter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekanntgegeben worden ist (Begründung Regierungsentwurf vom 24.9.2014, S. 10 f.). Es ist jedoch umstritten, ob diese gesetzgeberische Absicht im Wortlaut hinreichend zum Ausdruck gekommen ist. Zutreffend weisen Thonemann-Micker/Kanders darauf hin, dass der Wortlaut nicht von „einem“ an der Tat Beteiligten, sondern „dem“ an der Tat Beteiligten spricht (Thonemann-Micker/Kanders zum Referentenentwurf, DB 2014 S. 2125, 2127). M. E. spricht dieser Wortlaut dafür, dass die Sperrwirkung daher auch nur insoweit (also personenbezogen) wirkt. Im Beratungsgespräch vor Abgabe einer Selbstanzeige sollte der Mandant allerdings auf diese Ungewissheit hingewiesen werden. S. 774

Im Gegensatz zur Änderung des Wortlauts dieses Sperrgrunds ist der Wortlaut des weiteren Sperrgrunds gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO (Tatentdeckung) nicht angepasst worden. Der dortige Wortlaut spricht weiterhin nur vom „Täter“. Die Tatentdeckung muss m. E. daher personenbezogen verstanden werden.

V. Sperrwirkung gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. e AO (Steuerliche Nachschau)

[i]Umfang der Sperre durch NachschauNeu eingefügt wurde der Sperrgrund einer Nachschau, z. B. nach § 27b UStG oder § 42g EStG (vgl. Geuenich, NWB 1-2/2015 S. 29, 34). Umstritten ist, ob eine Nachschau bereits nach alter Rechtslage zu einer Sperre gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c AO a. F. führte (hiergegen zutreffend Geuenich, NWB 1-2/2015 S. 29, 34). Bemerkenswert ist, dass der Gesetzgeber ausweitend von einer Nachschau „nach steuerlichen Vorschriften“ spricht, so dass eine Umsatzsteuer- oder Lohnsteuer-Nachschau nur Beispiele sind (der Gesetzgeber könnte z. B. künftig weitere Arten einer Nachschau regeln). Allerdings hat es der Gesetzgeber versäumt, den sachlichen Umfang dieser Sperre zu regeln. Es ist im Moment unklar, ob sich z. B. die Sperrwirkung einer Umsatzsteuer-Nachschau nur auf die Umsatzsteuer beschränkt und damit andere Steuerarten nicht gesperrt sind (z. B. Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbesteuer). Da der Gesetzgeber eine solch umfangreiche Sperre nicht angeordnet hat, kann die Nachschau m. E. nur die betreffende Steuerart sperren (zutreffend Buse, DB 2015 S. 89, 92). Eine Lohnsteuer-Nachschau sperrt m. E. auch nicht die persönliche Einkommensteuer des lohnsteuerabzugsverpflichteten Unternehmens (dies ist aber zurzeit ungeklärt, vgl. zu dieser Frage Gehm, StBW 2015 S. 105, 107; Hunsmann, NJW 2015 S. 113, 115). Denn es handelt sich bei der Lohnsteuer materiell nicht um die eigene Einkommensteuer des Abzugsverpflichteten. Allerdings könnten die Ermittlungsbehörden ggf. die Ansicht vertreten, dass Lohnsteuer und Einkommensteuer im gleichen Gesetz geregelt sind. Dies wäre m. E. aber eher ein formales und damit wenig überzeugendes Argument. Zudem ist der Hinweis auf die gesetzgeberische Systematik im oft unklaren Steuerrecht eher ein schwacher Gesichtspunkt.

VI. Sperrwirkung gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO (25.000 €-Schwelle)

[i]Kompensationsverbot bei 25.000 €-Sperrgrund?Aus dem Wortlaut des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO ergibt sich nicht eindeutig, ob zur Berechnung des Schwellenwerts von 25.000 € das sog. Kompensationsverbot gem. § 370 Abs. 4 Satz 3 AO anzuwenden ist. Danach dürfen Hinterziehungsbeträge nicht durch andere bestimmte in dieser Norm genannte Beträge gemildert (kompensiert) werden, so dass der Hinterziehungsbetrag hoch bleibt. Da bei der Umsatzsteuer bei strafrechtlicher Beurteilung das sog. Kompensationsverbot gem. § 370 Abs. 4 Satz 3 AO gilt, ist fraglich ob Umsatzsteuer und Vorsteuer dahingehend getrennt zu betrachten sind, ob sie jeweils isoliert die Schwelle von 25.000 € überschreiten (vgl. Heuel/Beyer, UStB 2011 S. 287). Dies ist jedenfalls die bisherige Ansicht vieler Ermittlungsbehörden, welche aber umstritten ist. Dies gilt auch für die Neuregelung seit 1.1.2015. [i]Sonderfall UmsatzsteuerEine Saldierung geschieht demnach nach dieser – m. E. allerdings unzutreffenden – Ansicht nicht. Die Sperre von 25.000 € muss m. E. aus Gründen der Verhältnismäßigkeit im Rahmen der Umsatzsteuer so ausgelegt werden, dass eine Saldierung möglich ist. Ansonsten würde das Kompensationsverbot für den Sonderfall der Umsatzsteuer eine Härte bedeuten, die dem Sinn und Zweck des Kompensationsverbots nicht gerecht wird. Dieses Kompensationsverbot hat seinen Ursprung nicht im Bereich der Selbstanzeige, sondern sollte ursprünglich dem Strafrichter eine steuerrechtliche Beurteilung einer Hinterziehung erleichtern. Jedoch wird bereits dieser gesetzgeberische Zweck als fragwürdig angesehen, da der Richter jedenfalls bei der Strafzumessung doch wieder eine Kompensation vornehmen muss und daher ist m. E. keine nachvollziehbare Begründung für dieses Verbot erkennbar. Es ist S. 775nicht sachgerecht, diese bereits ihrerseits missglückte Regelung auch noch auf den Sperrgrund (25.000 €-Schwelle) anzuwenden. Die Rechtsprechung hierzu bleibt abzuwarten.

[i]Hinterziehung auf ZeitNach dem Wortlaut des Sperrgrunds gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO macht es keinen Unterschied, ob die Umsatzsteuer oder Vorsteuer nur auf Zeit (z. B. wenn geplant ist, dass die Korrektur der Umsatzsteuer-Voranmeldung schon im nächsten Monat erfolgen soll) oder auf Dauer (endgültig) hinterzogen werden soll (Peters in Schaumburg/Peters, Internationales Steuerrecht, 2015, Rn. 11.67). Es wird allein auf den nominellen Betrag abgestellt und nicht auf den wirtschaftlichen Schaden für den Fiskus, der bei einer Hinterziehung auf Zeit nur ein deutlich niedriger Zinsschaden wäre. Diese wirtschaftliche Betrachtung spielt nur für die Höhe der Strafzumessung eine Rolle, nicht aber im Rahmen der Selbstanzeige.

VII. Berechnung des Zuschlags gem. § 398a AO

[i]25.000 € je TatEine Selbstanzeige ist ausgeschlossen, wenn die verkürzte Steuer 25.000 € je Tat übersteigt (§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO). In diesem Fall kann sich der Steuerpflichtige Freiheit von Strafverfolgung gem. § 398a AO durch Zahlung eines Zuschlags erkaufen (wenn er Steuern und die Zinsen innerhalb der strafrechtlichen Frist nachzahlt und die Selbstanzeige im Übrigen wirksam ist). Es wird nun diskutiert,

• wie der Zuschlagtarif (gestaffelter Prozentsatz: 10, 15 oder 20 %) und

• wie bei der Anwendung dieses Prozentsatzes die Bemessungsgrundlage

zu ermitteln ist. Hier stellt sich die [i]Strafrechtliches KompensationsverbotFrage, ob in beiden Fällen das strafrechtliche Kompensationsverbot gilt.

1. Ermittlung des Zuschlagtarifs

[i]Anwendung des Kompensationsverbots für den Tarif§ 398a Abs. 2 AO stellt für die Ermittlung des Tarifs (Prozentsatz) auf den „Hinterziehungsbetrag“ ab. Für die Bemessung dieses Hinterziehungsbetrags ordnet § 398a Abs. 2 AO ausdrücklich an, dass nach den Grundsätzen des § 370 Abs. 4 AO zu verfahren ist; hierzu zählt auch das Kompensationsverbot in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO. Daher ist die Frage hinsichtlich des Prozentsatzes m. E. geklärt. Für die Höhe des Prozentsatzes gilt somit das Kompensationsverbot, so dass nicht zugunsten des Steuerpflichtigen saldiert werden darf und auf den Nominalbetrag abgestellt wird (so auch die Antwort des Parlamentarischen Staatssekretärs im BMF vom 30. 1. 2015 - IV A 4 - S 0702/13/10001-04). S. 776

2. Ermittlung der Bemessungsgrundlage

a) Keine Anwendung des Kompensationsverbots

[i]Saldierung bei Bemessungsgrundlage streitig Hingegen ist der Gesetzeswortlaut für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage (Anwendung dieses Prozentsatzes) nicht eindeutig. Für diese ist das Kompensationsverbot m. E. nicht anzuwenden (vgl. auch Geuenich, NWB 1-2/2015 S. 29, 36; Beneke, DB 2015 S. 407; a. A. aber der Parlamentarische Staatssekretär im BMF vom 30. 1. 2015 - IV 4 - S 0702/13/10001-04). Hierfür spricht zunächst der Umkehrschluss, dass der Gesetzgeber insoweit keine ausdrückliche Anwendung wie in § 398a Abs. 2 AO vorgesehen hat. Zudem knüpft der Zuschlag auch an den Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO (Schwelle von 25.000 €) an. Für diesen Sperrgrund sind nach zutreffender (allerdings umstrittener) Ansicht Strafzumessungserwägungen zu berücksichtigen, also das Kompensationsverbot nicht anwendbar (Radermacher, PStR 2014 S. 324; vgl. Nachweise zu den unterschiedlichen Ansichten bei Madauß, NZWiSt 2012 S. 456). Dies muss konsequenterweise auch für die Bemessungsgrundlage des Zuschlags in § 398a AO gelten.

[i]Gebot der VerhältnismäßigkeitGegen eine Anwendung des Kompensationsverbots in § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3, § 398a AO spricht zudem das Gebot der Verhältnismäßigkeit: Es erscheint überzogen, in einem Fall, in welchem nach Strafzumessungskriterien bzw. bei wirtschaftlicher Betrachtung nur ein geringer Schaden entstanden ist, einen erheblichen Zuschlag (gemessen am hohen Nominalbetrag) zu verlangen und das „Freikaufen“ daher oftmals faktisch zu versperren.Darüber hinaus ist bereits der Zweck des Kompensationsverbots zweifelhaft, so dass dieses m. E. nicht extensiv angewandt werden darf (vgl. oben VI).

b) Jeweilige Tat oder gesamter Berichtigungsverbund?

Weiterhin stellt sich für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Frage, ob hierfür nur

• die jeweilige Tat (die die Schwelle von 25.000 € überschreitet und durch Steuerart und Jahr definiert wird) oder

• der gesamte Berichtigungsverbund aller strafrechtlich nicht verjährten Taten

maßgebend ist (vgl. zu dieser Frage Herrmann, PStR 2014 S. 199).

Dieses Ergebnis kann nicht richtig sein. Einen Ausweg sieht das Gesetz für folgenden Fall vor: Das Gericht „kann“ diesen Betrag auf eine Geldstrafe anrechnen, wenn es eine Geldstrafe wegen dieser Steuerhinterziehung verhängt (so die Neuregelung zum 1.1.2015 gem. § 398a Abs. 4 Satz 2 AO). Nach Peters besteht diese Möglichkeit auch für die alte Rechtslage (vgl. Schaumburg/Peters, Internationales Steuerrecht, 2015, Rn. 11.68). Das Gesetz sieht nach seinem Wortlaut zum 1.1.2015 zwar nun ausdrücklich eine Anrechnungsmöglichkeit vor, die aber nicht zwingend ist. M. E. muss das Gericht jedoch eine Anrechnung vornehmen, wenn es keine besonderen Ausnahmegründe darlegen kann. Dies sollte auch für den Fall gelten, dass das Strafverfahren als Ausweg gegen Zahlung einer Geldauflage gem. § 153a StPO abgeschlossen wird (zutreffend Schwartz, PStR 2015 S. 37).

Die Erstattung bzw. Verrechnung entspricht dem grundgesetzlichen Gebot der Fairness im Rechtsstaat, da hinsichtlich der Zahlung eine Zweckverfehlung eingetreten ist und der Staat ansonsten als eine Einrichtung erscheinen würde, die dem Betroffenen trickreich Geld entlockt. Es ist erkennbar nicht die Absicht eines Betroffenen, dem Staat in dieser Angelegenheit Geld zu schenken und für ein „Behaltendürfen“ besteht m. E. keine Rechtfertigung. Die Neuregelung ist daher m. E. rechtswidrig, soweit die Staatskasse eine Zahlung behält, ohne diese anzurechnen oder zu erstatten (Rechtsstaatsprinzip gem. Art. 20 Abs. 3 GG). Daher ist § 398a Abs. 4 Satz 1 AO im Sinne einer Erstattung oder Anrechnung verfassungskonform auszulegen.

3. Zuschlagzahlung durch jeden Tatbeteiligten?

[i]Zuschlagzahlung durch alle Beteiligten oder nur einmal?Den Zuschlag muss „der an der Tat Beteiligte“ zahlen (§ 398a Abs. 1 AO). Im Gegensatz dazu müssen die hinterzogene Steuer und die Nachzahlungs- und Hinterziehungszinsen nur durch den Beteiligten gezahlt werden, zu dessen Gunsten die Hinterziehung geschah (§ 398a Abs. 1 Nr. 1 AO). Durch diese unterschiedliche Formulierung stellt sich die Frage, ob der Zuschlag mehrfach (durch jeden Tatbeteiligten) zu zahlen ist oder insgesamt nur einmal. Es spricht viel dafür, dass der Gesetzgeber den Zuschlag für typisiertes Verschulden festgelegt hat (vgl. in diese Richtung tendierend: RiBGH Jäger, Wortprotokoll der 25. Sitzung des Finanzausschusses vom 12.11.2014, Protokoll-Nr. 18/25). Da Verschulden personenbezogen ist, könnte diese Sichtweise dafür sprechen, dass der Zuschlag von jedem Tatbeteiligten zu zahlen ist, wenn dieser in den Genuss des § 398a AO (Absehen von Strafverfolgung) kommen will. Dieses Ergebnis ist vom Gesetzgeber jedoch nicht zu Ende gedacht worden. Es ist unverhältnismäßig, z. B. von einem „kleinen“ Angestellten (Gehilfe) bei einer unternehmensbezogenen Steuerhinterziehung ebenfalls den Zuschlag zu verlangen, den dieser wahrscheinlich nicht zahlen kann. Diese Härtefälle zeigen, dass die Typisierung die Grenzen sprengt und eine verfassungskonforme Auslegung dazu führen muss, dass der Zuschlag insgesamt nur einmal zu zahlen ist.

VIII. Falle: Vermeidung des Zuschlags gem. § 398a AO bei Umsatzsteuer-Voranmeldungen

[i]Sperre gilt nicht bei Voranmeldungen,...Die Sperre gem. § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO (25.000 €-Schwelle) gilt seit dem 1.1.2015 nicht für eine Selbstanzeige betreffend Voranmeldungen zur Umsatzsteuer oder Lohnsteuer (vgl. im Einzelnen Geuenich, NWB 1-2/2015 S. 29, 37). Daher muss in diesen Fällen S. 778trotz Überschreitung der 25.000 €-Schwelle nicht der Zuschlag gem. § 398a AO gezahlt werden (aber Rückausnahme, wenn ein besonders schwerer Fall einer Steuerhinterziehung vorliegt, § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5, § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4, § 398a AO). Gerade bei der Umsatzsteuer ist diese Schwelle schnell überschritten. Es stellt sich die Frage, in welcher Weise Voranmeldungen korrigiert bzw. nachgeholt werden sollten.

Die Verwaltungsvorschrift Nr. 132 Abs. 2 AStBV (St) 2014 war zeitlich ergangen, bevor die Erleichterung zum 1.1.2015 eingeführt wurde, so dass es nicht Absicht des BMF war, hier eine Falle aufzustellen (im Gegenteil sollte es eine Erleichterung sein). Nunmehr sollte unter der Geltung der neuen Rechtslage aber die Vermeidbarkeit des Zuschlags berücksichtigt werden.

IX. Rechtsbehelf betreffend den Zuschlag gem. § 398a AO

[i]Keine Rechtsschutzmöglichkeit gegen Zuschlagsanforderung geregelt ...Auch in der Neuregelung des § 398a AO hat der Gesetzgeber versäumt, eine Rechtsschutzmöglichkeit gegen die Zuschlagsanforderung zu regeln. Es gibt zahlreiche Fälle, in denen hinsichtlich des „Ob“ und der Höhe des Zuschlags unterschiedliche Ansichten bestehen. Auch ist bisher nicht geklärt, ob die Regelung des § 398a AO überhaupt verfassungsgemäß ist. Die grundgesetzliche Rechtsschutzgarantie verlangt, dass ein Bürger gegenüber jeder Maßnahme staatlicher Gewalt, die ihn subjektiv betrifft, einen Anspruch auf gerichtlichen Rechtsschutz zur Überprüfung dieser Maßnahme hat (Art. 19 Abs. 4 GG). Im Strafrecht wird dies oft anders gesehen mit dem Argument, dass sich der Beschuldigte ggf. gegen das Urteil des Strafrichters wenden könne, wenn er bestimmte Maßnahmen innerhalb des Strafverfahrens nicht akzeptieren wolle. Abgesehen davon, dass diese Ansicht überwiegend allein den Interessen der Justiz dient, ein effektives Verfahren führen zu können, wird sie dem vorgenannten grundgesetzlichen Anspruch S. 779im vorliegenden Fall nicht gerecht. Wenn der Gesetzgeber ein derart komplexes Regelwerk wie in §§ 371, 398a AO aufstellt und bis heute keine hinreichende Rechtsklarheit besteht, muss sich ein Beschuldigter zumindest prozessual hinreichend wehren können. Dies ist ein Gebot rechtsstaatlicher Fairness. Es ist dem Beschuldigten m. E. nicht zumutbar, den angeforderten Zuschlag gem. § 398a AO nicht fristgerecht zu zahlen, erst die Hauptverhandlung beim Strafrichter abzuwarten und dann zu argumentieren, dass kein Zuschlag anfalle oder die Zuschlagsregelung gar verfassungswidrig sei (so möglicherweise Geuenich, NWB 1-2/2015 S. 29, 37).

[i]... aber Rechtsschutz analog § 98 StPOAuch das weitere Argument der Ermittlungsbehörden, es handele sich bei dem Zuschlag um eine „freiwillige“ Zahlung, erscheint wegen der drohenden strafrechtlichen Verfolgung nicht überzeugend. Daher ist m. E. eine Rechtsschutzmöglichkeit gegen die Anforderung/Festsetzung des Zuschlags gem. § 398a AO geboten. Da der Zuschlag eher strafrechtlichen Charakter hat (auch dies ist nicht abschließend geklärt), ist m. E. ein Antrag analog § 98 StPO auf gerichtliche Überprüfung durch das Strafgericht zulässig (vgl. LG Aachen, Beschluss vom 27.8.2014 - 86 Qs 11/14 NWB KAAAE-85303; Hinweise zum Streitstand bei Wulf, Stbg 2015 S. 23).

X. Zahlung von Hinterziehungszinsen

[i]Nur bei strafrechtlicher Frist zur Zahlung der Steuer/Zinsen durch Staatsanwaltschaft oder StrafsachenstelleDer Gesetzgeber sieht zwar aus politischen Gründen vor, dass nicht nur die hinterzogenen Steuern, sondern auch die Nachzahlungs- bzw. Hinterziehungszinsen von 6 % p. a. gezahlt werden müssen (§ 371 Abs. 3 AO). Hierdurch soll die Selbstanzeige nun optisch „teurer“ aussehen (die Beträge sind allerdings sowieso zu zahlen). Diese Zahlungspflicht ist aber nur dann als eine Bedingung der Wirksamkeit der Selbstanzeige fristgerecht zu erfüllen, wenn eine strafrechtliche Frist zur Zahlung der Steuer bzw. der Zinsen durch die zuständige Behörde gesetzt worden ist. Keinesfalls reicht die steuerliche Frist gemäß Steuerbescheid. Zuständige Behörde ist vielmehr die Staatsanwaltschaft oder die Straf- und Bußgeldstelle des Finanzamts. Damit hat es die zuständige Ermittlungsbehörde in der Hand, ob sie überhaupt von der Fristsetzung Gebrauch macht. Bereits nach alter Rechtslage wurde in vielen Fällen auch für die Zahlung der Steuer keine strafrechtliche Frist gesetzt. Die Behörden könnten somit die Neuregelung selbst aushebeln und den zusätzlichen zeitlichen Druck vermeiden (selbstverständlich müssen allerdings die Zinsen gezahlt werden). Selbst aus der Verwaltung heraus wird diese Neuregelung als „überflüssig“ bezeichnet (Herrmann, PStR 2014 S. 199). Trotzdem sollte der Mandant vorab auch über diese Bedingung der Wirksamkeit informiert werden. Wird die Frist gesetzt, hat die Behörde für deren [i]Ermessensentscheidung der BehördeBemessung auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (vgl. Hechtner, NWB 51/2014 S. 3872, 3873).

Nicht geklärt ist, ob sich die Bedingung der Zinszahlung nur auf die strafrechtlich unverjährten Jahre oder auf den ggf. längeren Zeitraum von zehn Kalenderjahren – als neuem Mindestzeitraum des Berichtigungsverbunds – bezieht (vgl. § 371 Abs. 1 Satz 2 AO). Diese Frage stellt sich auch für die Wirksamkeitsbedingung der Nachzahlung der S. 780Steuern. Die Rechtslage ist insofern nicht eindeutig, da ein Bezug des § 371 Abs. 3 AO zum Berichtigungsverbund gem. § 371 Abs. 1 Satz 2 AO bestehen könnte. M. E. ist der Wortlaut entscheidend, der in § 371 Abs. 3 AO von „der Tat“ spricht, so dass wohl auf die strafrechtlich unverjährten Jahre abzustellen ist. Damit gilt die Bedingung der Zinszahlung im Grundfall der einfachen Steuerhinterziehung nur für den kürzeren Zeitraum der strafrechtlich unverjährten fünf Jahre (nur bei besonders schweren Fällen zehn Jahre gem. § 376 Abs. 1 AO).

XI. Strafbefreiender Rücktritt als Rettungsanker?

[i]§ 371 AO schließt Rücktrittsregelung gem. § 24 StGB nicht ausStellt sich heraus, dass eine Selbstanzeige – gemessen allein an § 371 AO – unwirksam wäre, kann in begründeten Einzelfällen durch die (zusätzliche) Anwendung des § 24 StGB (strafbefreiender Rücktritt vom Versuch der Steuerhinterziehung) trotzdem eine Strafbefreiung insgesamt erreicht werden (vgl. zu diesen Fällen Heuel/Beyer, AO-StB 2014 S. 279; Wulf/Ruske, PStR 2015 S. 14). Dies gilt erst recht für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger lediglich den Versuch einer Steuerhinterziehung gem. §§ 22, 23 StGB begangen hat und von diesem Versuch freiwillig zurückgetreten ist. Dann geht er straffrei gem. § 24 StGB aus. In diesem Fall ist ein Rückgriff auf die Regelungen der Selbstanzeige nicht notwendig. Die Strafbefreiung tritt unabhängig von der Regelung des § 371 AO ein. Der Gesetzgeber hat es allerdings auch im Rahmen der Neuregelung zum 1.1.2015 versäumt, klarzustellen, ob § 24 StGB neben § 371 AO anwendbar ist. Dies ist umstritten, aber nach zutreffender Ansicht soll § 371 AO eine zusätzliche Möglichkeit darstellen und kann daher dem Steuerpflichtigen nicht die nach allgemeinen strafrechtlichen Regeln zustehende Rücktrittsmöglichkeit gem. § 24 StGB nehmen, wenn deren Voraussetzungen erfüllt sind. Nach zutreffender Ansicht schließt die Regelung des § 371 AO daher die Rücktrittsregelung gem. § 24 StGB nicht aus (vgl. BGH-Urteil vom 19. 3. 1991 - 5 StR 516/90, BGHSt 37 S. 345; Klein/Jäger, AO, 12. Aufl. 2014, § 371 Rn. 5).

XII. § 153a StPO als Alternative zur Selbstanzeige?

[i]Einstellung des Strafverfahrens gegen Zahlung einer GeldauflageGem. § 153a StPO kann ein Strafverfahren gegen Zahlung einer Geldauflage eingestellt werden, ohne dass der Beschuldigte hierdurch vorbestraft ist. Diese Regelung wird durch § 371 AO nicht ausgeschlossen und bietet sich in der Praxis für die Fälle an, in denen eine Selbstanzeige gesperrt oder wegen eines erforderlichen Zuschlags i. S. des § 398a AO zu teuer ist. § 153a StPO bietet gegenüber der Regelung der §§ 371, 398a AO Vorteile:

• Die Einstellung gem. § 153a StPO führt zu einem Strafklageverbrauch, d. h. dass das Strafverfahren nicht (wie bei §§ 371, 398a AO) fortgeführt werden darf, wenn sich später die Unwirksamkeit der Selbstanzeige herausstellt. Insbesondere bei rechtlich und tatsächlich unklaren Fällen hat diese Rechtssicherheit ein besonderes Gewicht.

• Die Einstellung gem. § 153a StPO bezieht sich auf die gesamte prozessuale Tat, also auch auf weitere Straftatbestände neben einer Steuerhinterziehung, wie z. B. das Vorenthalten von Arbeitsentgelt gem. § 266a StGB (Sozialversicherungsbeiträge). Hingegen gilt die Selbstanzeige gem. § 371 AO nur für die Steuerhinterziehung.

• Eine Geldauflage kann unter Umständen niedriger ausfallen als der Zuschlag nach dem starren Tarif gem. § 398a AO. § 153a StPO orientiert sich u. a. auch am persönlichen Leistungsfähigkeitsprinzip.S. 781

XIII. Bußgeldbefreiende Selbstanzeige als Rettungsanker

Für die bußgeldbefreiende Selbstanzeige gem. § 378 Abs. 3 AO (bei bloß leichtfertiger Steuerverkürzung) sieht die Neuregelung nur redaktionelle Änderungen vor: § 378 Abs. 3 Satz 2 AO wurde eingefügt und stellt klar, dass die Wirksamkeit der bußgeldbefreienden Selbstanzeige (wie bisher) die Zahlung der Steuern, nicht jedoch die Zahlung der Hinterziehungszinsen in Höhe von 6 % p. a. voraussetzt. § 378 Abs. 3 Satz 3 AO war zuvor Satz 2.

XIV. Verdeckte Selbstanzeige durch Anschlusserklärung

Zur alten [i]Verdeckte Selbstanzeige trotz Zuschlag und Zinsen?Rechtslage wurde von einer Literaturansicht die sog. verdeckte Selbstanzeige für zulässig gehalten (vgl. Götzenberger, NWB-EV 12/2014 S.  408, 410). Hierbei reicht eine als Tatbeteiligte involvierte Person X eine Erklärung zur Akte des Steuerberaters (vor Abgabe der Selbstanzeige für eine andere Person Y). Diese Erklärung besagt sinngemäß, dass sich X der Selbstanzeige anschließe und die Wirkung gegen sich gelten lasse. In diesen Fällen will die Person X nicht persönlich genannt werden und direkt gegenüber dem Finanzamt auftreten. Insbesondere im Unternehmensbereich (z. B. Mitarbeiter, Abteilungsleiter) stößt diese Vorgehensweise auf Interesse, wobei keine gesicherte Rechtsprechung hierzu besteht. Da die Neuregelung bereits seit 3.5.2011 die Zahlung ggf. eines Zuschlags gem. § 398a AO und der Zinsen neben der Steuerzahlung gem. § 371 Abs. 3 AO vorsieht, kann das Finanzamt bei verdeckten Personen hierfür mangels Kenntnis der Personen keine strafrechtliche Zahlungsfrist setzen. Die Bedingung der Wirksamkeit gem. § 371 Abs. 3 AO bzw. das Absehen von Strafverfolgung gem. § 398a AO kann daher bei diesen verdeckten Personen nicht eintreten, wenn die jeweilige Person Steuern und Zinsen bzw. die Geldauflage gem. § 398a AO zahlen müsste. Wird die Ansicht vertreten, dass die Geldauflage nur einmal zu zahlen ist (und nicht von jedem Beteiligten, vgl. oben VII, 3), so würde eine verdeckte Person von der Zahlung durch einen anderen Beteiligten profitieren. Die Steuern samt Zinsen sind nach zutreffender Ansicht sowieso nur durch den Beteiligten zu zahlen, zu dessen Gunsten die Hinterziehung geschah (vgl. Wortlaut des § 371 Abs. 3 AO). Im Ergebnis hängt es daher m. E. vom Einzelfall ab, ob eine verdeckte Stellvertretung zum Erfolg führen kann. Auch hier bleibt die Rechtsprechung abzuwarten. Die sichere Variante ist die persönliche – zeitlich S. 782koordinierte – Selbstanzeige durch alle Beteiligten, die aber naturgemäß manchmal mehr Probleme schafft als löst (insbesondere wenn der Zuschlag so hoch ist, dass er von einem Beteiligten im Moment nicht gezahlt werden kann).