Entscheidungsgründe

Soweit das Verfahren nicht abgetrennt worden ist und über die Berufung zu entscheiden ist, ist diese zulässig und begründet.

A. Die Berufung ist zulässig.

I. Der Kläger - ein sich selbst vertretener Rechtsanwalt - hat den Antrag auf Zulassung der Berufung gegen das ihm am 10. August 2018 mittels Empfangsbekenntnis zugestellte Urteil des Verwaltungsgerichts am 7. Oktober 2018 und damit innerhalb der dafür vorgesehenen Darlegungsfrist von zwei Monaten (§ 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO) fristgemäß begründet. Die im Zulassungsverfahren zunächst im Hinblick auf das dem Beklagtenvertreter schon am 1. August 2018 zugestellte erstinstanzliche Urteil geäußerte Zweifel am Zustellungszeitpunkt, hat der Beklagte nicht mehr aufrechterhalten. Im Übrigen hat der Senat auch keine Zweifel daran, dass der Kläger, ein allein praktizierender Rechtsanwalt, infolge urlaubsbedingter Abwesenheit in dem Zeitraum vom Nachmittag des 2. August bis zum 9. August 2018 und bei Berücksichtigung der Postlaufzeiten von Schleswig nach ..., erst am 10. August 2018 und nicht wie der Beklagtenvertreter am 1. August 2018 vom erstinstanzlichen Urteil Kenntnis erlangt und es empfangsbereit entgegengenommen hat (vgl. zur Beweiswirkung eines anwaltlichen Empfangsbekenntnisses: BGH, Urteil vom 19. April 2012 - IX ZB 303/11 -, juris, LS und Rn. 6, m.w.N.; Schultzky in: Zöller, ZPO, 32. Auflage 2018, § 174, Rn. 7, 15 m.w.N.).

II. Auch soweit die Berufungsbegründung keinen ausdrücklichen Antrag enthält, führt dies nicht zu ihrer Unzulässigkeit. Denn in dem Berufungsvorbringen kommt das Rechtschutzziel - hier: der umfassende Angriff des erstinstanzlichen Urteils und damit das Weiterverfolgen der in erster Instanz gestellten Anträge auch im Berufungsverfahren - zweifelsfrei zum Ausdruck. Dies ist für eine ordnungsgemäße Berufungsbegründung ausreichend (vgl. BVerwG, Beschluss vom 10. März 2011 - 2 B 37.10 -, juris Rn. 8 bis 11 m.w.N., Beschluss vom 17. Mai 2006 - 1 B 13.06 -, juris, Rn. 3).

III. Das für die gegen die Zweitwohnungssteuervorauszahlung für das Jahr 2015 in Höhe von 767,21 Euro gerichtete Anfechtungsklage erforderliche Rechtsschutzbedürfnis liegt weiterhin vor. Das Klagebegehren hat sich nicht durch den Bescheid über die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2015 in gleicher Höhe erledigt. Denn der endgültige, indes nicht bestandskräftige, weil ebenfalls mit der Klage angegriffene Bescheid ersetzt den Vorauszahlungsbescheid nicht (vgl. dazu Urteil des Senats vom 14. September 2017 - 2 LB 14/16 -, juris, Rn. 29 bis 34).

Das Rechtsschutzinteresse für eine Klage gegen einen Vorausleistungsbescheid entfällt nur, soweit dessen Regelungsteile durch einen endgültigen Heranziehungsbescheid ersetzt werden, in gleicher Weise, als wenn ein ursprünglicher Bescheid in seinen Regelungsteilen durch einen nachfolgenden Änderungsbescheid ersetzt wird. Für die maßgeblich nach dem jeweiligen Landesrecht zu beurteilende Frage, ob eine solche ersetzende Wirkung eintritt, ist zu berücksichtigen, dass der Regelungsinhalt von vorläufigen wie endgültigen Abgabenbescheiden zwei Gegenstände haben kann, nämlich zum einen die Festsetzung der Abgabe und zum anderen die Zahlungsaufforderung; die Beurteilung des Rechtsschutzinteresses hat dementsprechend gegebenenfalls beide Regelungsgegenstände in den Blick zu nehmen (BVerwG, Beschlüsse vom 19. Dezember 1997 - 8 B 244.97 -, juris, Rn. 8 f. und vom 31. Mai 2005 - 10 B 65.04 -, juris, Rn. 5).

Gemessen an diesen Grundsätzen enthält der Vorauszahlungsbescheid eine eigenständige Regelung, und zwar die auf der Grundlage von § 3 Abs. 6 KAG in der Fassung des Gesetzes vom 15. Juli 2014 (GVOBl S. 129; KAG a.F., heute: § 3 Abs. 8 KAG) iVm. § 6 Abs. 2 Satz 2 der Satzung über die Erhebung der Zweitwohnungssteuer in der Gemeinde Friedrichskoog vom 17. Dezember 2002 (ZwWstS) in der Form der 2. und 3. Änderungssatzung vom 20. Dezember 2012 und vom 11. Dezember 2018 ergehende Aufforderung der Gemeinde zur Vorauszahlung der Zweitwohnungssteuer, also den sogenannten Zahlungsbefehl. Wird danach eine Steuer als Jahressteuer erhoben, kann durch Satzung festgelegt werden, dass der Steuerpflichtige Vorauszahlungen auf die Steuer zu entrichten hat, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird (§ 3 Abs. 6 KAG a.F.). Dementsprechend ist in § 6 Abs. 2 Satz 1 und 2 ZwWStS geregelt, dass die Gemeinde Friedrichskoog auf die zu erwartende Höhe der Jahressteuer, die für das vorangegangene Steuerjahr am Anfang des Folgejahres für das abgelaufene Kalenderjahr rückwirkend festgesetzt wird, Vorauszahlungen erheben kann. Die Vorauszahlungsverpflichtung ist nicht erst am Ende des Veranlagungsjahres - hier am 31. Dezember 2015 - bzw. mit dem Erlass des endgültigen Veranlagungsbescheides am 11. Januar 2016 fällig, sondern als Vorauszahlungsverpflichtung beginnend mit dem 15. Februar 2015 jeweils zum 15. Mai 2015, 15. August 2015 und 15. November 2015 (vgl. auch § 6 Abs. 3 ZwWStS). Insoweit schafft der Vorauszahlungsbescheid, bei dem es sich um einen sofort vollziehbaren Abgabenbescheid mit der Folge, dass die aufschiebende Wirkung eines dagegen eingelegten Widerspruchs von Gesetzes wegen entfällt (vgl. § 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO), handelt, nicht nur die Vollstreckungsgrundlage, sondern bildet den Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Leistung im Falle der Erfüllung der Zahlungsverpflichtung durch den Vollstreckungsschuldner bis zur Bestandskraft des endgültigen Abgabenbescheides. Das Begehren auf Erstattung des geleisteten Betrages und die damit verbundene Geltendmachung eines Zinsanspruches aus § 11 Absatz 1 KAG iVm. § 236 AO setzt damit die rechtskräftige Aufhebung des Vorauszahlungsbescheides, also den Wegfall des Rechtsgrundes, den der Kläger mit der Anfechtungsklage begehrt, voraus.

Demgegenüber regelt der weitere Bescheid vom 11. Januar 2016 die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2015 zwar in Höhe der Vorauszahlungen, enthält darüber hinaus aber für das Steuerjahr 2015 keine bzw. keine weitergehende Zahlungsaufforderung gegenüber dem Steuerschuldner. In dem endgültigen Heranziehungsbescheid wird zwar gleichsam einer Verrechnung festgestellt, dass offene Forderungen aus dem Jahr 2015 gegenüber dem Steuerschuldner nicht bestehen. Als Konsequenz daraus wird der Vorauszahlungsbescheid indes nicht für gegenstandslos erklärt bzw. aufgehoben. In diesem Fall aber bleibt der Vorauszahlungsbescheid weiterhin Rechtsgrundlage für den mit ihm verlangten Teil der Abgabe und ist insoweit unabhängig vom rechtlichen Schicksal des endgültigen Bescheides. Daran wird deutlich, dass das Schleswig-Holsteinische Landesrecht die gesetzliche Möglichkeit einer Trennung zwischen der Festsetzung der Abgabe in Form der Zweitwohnungssteuerveranlagung und der Zahlungsverpflichtung als Zweitwohnungssteuervorauszahlung vorsieht mit der Konsequenz, dass beiden Bescheiden unterschiedliche Regelungsinhalte zu kommen (vgl. auch zum Beitragsbescheid, Urteil des Senats vom 27. Januar 2009 - 2 LB 43/08 -, juris Rn. 35 ff. und zum Gebührenbescheid, Urteil des Senats vom 14. April 2016 - 2 LB 1/16 -, juris, Rn. 44; zum Ganzen: Urteil des Senats vom 14. September 2017 a.a.O.).

B. Die Berufung ist auch begründet. Die angegriffenen Bescheide über die Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2014 in Höhe von 755,70 Euro sowie zur Vorauszahlung für das Jahr 2015 in Höhe von 767,21 Euro vom 8. Januar 2015 und über die Heranziehung für das Jahr 2015 in gleicher Höhe vom 11. Januar 2016 in Gestalt der Widerspruchsbescheide jeweils vom 20. Juli 2015 und 25. Februar 2016 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Daher ist das angefochtene Urteil insoweit zu ändern und sind die genannten Bescheide insoweit aufzuheben.

Nach dem Satzungsrecht der Gemeinde war der Kläger zwar nach dem Steuermaßstab des § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung zu veranlagen. Nach dieser Vorschrift tritt, wenn eine Jahresrohmiete nicht zu ermitteln ist, an die Stelle des Mietwertes nach Absatz 2 die übliche Miete im Sinne des § 79 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), also eine in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzende übliche Miete, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Denn das etwa im Jahre 1989 gebaute Ferienhaus, in dem sich die Wohnung des Klägers befindet, war zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964, wie es die Heranziehung nach dem Steuermaßstab des Absatz 2 mit der Verweisung auf die Vorschrift des § 79 Abs. 1 BewG voraussetzt, nicht vermietet.

Der Beklagte ist jedoch nicht berechtigt, den in § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung festgelegten Steuermaßstab für die Bemessung der Zweitwohnungssteuer zu verwenden. Diese Regelung ist nichtig.

Der darin enthaltene Steuermaßstab verstößt gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) resultierende Gebot der steuerlichen Belastungsgleichheit (I). Eine Erhebung der Steuer nach dem weiteren Sekundär-, Hilfs- bzw. Ersatzmaßstab des § 4 Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung ist unzulässig (II). Die Anordnung einer zeitlich befristeten Fortgeltung der für verfassungswidrig befundenen Norm (durch den Senat) ist auch nicht lediglich ausnahmsweise zulässig (III) Auf die weiteren Einwendungen des Klägers gegen die Abgabenerhebung kommt es nicht mehr an (IV).

I. Das für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer im Rahmen von § 4 Abs. 2 ZwWStS angewandte Verfahren zur Ermittlung des Mietwerts als Steuermaßstab verstößt gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Der vorliegend herangezogene § 4 Abs. 3 der Satzung verstößt aus den gleichen Gründen gegen Art. 3 Abs. 1 GG wie § 4 Abs. 2 und ist schon deshalb nichtig (siehe unten II.1.). Zudem führt die Nichtigkeit des § 4 Abs. 2 ZwWStS zur Gesamtnichtigkeit der Regelungen des § 4 ZwWStS und damit auch des § 4 Abs. 3 ZwWStS (siehe unten II.2.).

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gebietet der allgemeine Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitsanforderungen reichen. Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßstabes. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerlichen Folgen

knüpfen, typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren. Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte - bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine Eigenart - ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (vgl. zum Ganzen mit weiteren Nachweisen im Einzelnen: BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 17. Februar 2010 - 1 BvR 529/09 -, juris, Rn. 36).

Art. 3 Abs. 1 GG verlangt stets auch eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Dies gilt insbesondere, wenn die Steuer nach einem einheitlichen Steuersatz erhoben wird, da aus der Bemessung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert werden können. Um beurteilen zu können, ob die Bemessungsregelungen eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz bzw. die Satzung das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 u.a. -, juris Rn. 97 f. m.w.N.).

Bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer hat der Normgeber einen weiten Spielraum. Dabei darf er sich in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwägungen mit dem Ziel der Einfachheit der Steuerfestsetzung und ihrer Erhebung leiten lassen. Dies gilt in besonderem Maße bei steuerlichen Massenverfahren. Bei der Ausgestaltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage kann er Praktikabilitätserwägungen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Begrenzt wird sein Spielraum dadurch, dass die Bemessungsregeln grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a. a. O., Rn. 131).

Der Belastungsgrund einer kommunalen Zweitwohnungsteuer ist der finanzielle Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben der Zweitwohnung. Denn die Zweitwohnungsteuer knüpft als örtliche Aufwandsteuer an das Innehaben einer Zweitwohnung im Gebiet der betreffenden Kommune an. Mit ihr soll die in der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Innehaben der Zweitwohnung zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers erfasst werden (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 -, juris Rn. 61).

Ausgehend davon wäre zwar der tatsächliche Aufwand des einzelnen Zweitwohnungsinhabers für das Innehaben einer Zweitwohnung in der betreffenden Kommune der wirklichkeitsnächste Maßstab für die Bemessung der Zweitwohnungsteuer. Er ist aber kaum zuverlässig feststellbar. So fallen neben dem Kaufpreis für den Erwerb der Zweitwohnung einschließlich der damit verbundenen Nebenkosten bzw. dem Mietzins für eine gemietete Zweitwohnung als weitere finanzielle Aufwendungen für das Innehaben einer Zweitwohnung z. B. von den individuellen Umständen abhängige Nebenkosten sowie Kosten für die Anschaffung von Mobiliar und Haushaltszubehör an (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 - 9 C 3.02 -, juris Rn. 28).

Lässt sich der individuelle, wirkliche Aufwand nicht oder - wie hier - kaum zuverlässig erfassen und steht damit kein praktikabler Wirklichkeitsmaßstab zur Verfügung, so darf der Satzungsgeber zur Bemessung einer Aufwandsteuer auf einen Ersatzmaßstab zurückgreifen (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017 - 9 C 7.16 -, juris Rn. 54). Er darf sich bei der Festlegung und Ausgestaltung des Ersatzmaßstabs von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und so auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen können, dabei aber deren verfassungsrechtliche Grenzen wahren müssen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a.a.O., Rn. 98). Der gewählte Ersatzmaßstab muss allerdings einen zumindest lockeren Bezug zu dem zu erfassenden Aufwand aufweisen. Er muss die Erfassung des Aufwands wenigstens wahrscheinlich machen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris, Rn. 59; BVerwG, Urteil vom 29. Juni 2017, a. a. O., juris, Rn. 54; Beschluss vom 25. April 2012 - 9 B 10.12 -, juris, Rn. 7; Urteile vom 9. Juni 2010 - 9 CN 1.09 -, juris, Rn. 14; vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 -, juris, Rn. 22; vom 3. März 2004 - 9 C 3.03 -, juris, Rn. 42).

Bei Zugrundelegung der oben genannten Maßstäbe ist die Bemessung einer kommunalen Zweitwohnungsteuer nach einem normativ ermittelten und indexierten Mietwert der Zweitwohnung zwar grundsätzlich zulässig (1). Sie verstößt aber inzwischen in der von der Gemeinde gewählten Ausgestaltung gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil für höchst ungleiche Wohnungen und Häuser der gleiche Mietwert berücksichtigt wird (2) und die Immobilienwerte sich seit 1964 innerhalb des Satzungsgebiets aufgrund ihrer Lage unterschiedlich entwickelt haben (3). Die im Rahmen der Zweitwohnungssteuer vorgenommene Indexierung behebt die dadurch entstandene Ungleichbehandlung nicht (4). Ein vernünftiger, einleuchtender Grund hierfür ist in Anlehnung an die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 nicht (mehr) ersichtlich, weil dem Beklagten Ersatzmaßstäbe für die Steuerbemessung zur Verfügung stehen (5).

1. Für die Bemessung der Zweitwohnungssteuer wird von der Gemeinde - wie in einer Vielzahl von Kommunen mit vergleichbaren Satzungsregelungen - gemäß § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung die nach § 79 BewG vom Finanzamt auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 festgestellte und anhand der in § 4 Abs. 2 Satz 4 und 5 der Zweitwohnungssteuersatzung benannten Preisindizes hochgerechnete Jahresrohmiete als Mietwert herangezogen.

Dieser Zweitwohnungssteuermaßstab ist vom Senat, dem Bundesverwaltungsgericht und dem Bundesverfassungsgericht als grundsätzlich geeignet angesehen worden, den mit der Nutzung einer Wohnung typischerweise betriebenen Aufwand entsprechend ihrem Nutzwert generalisierend, aber dennoch hinreichend realitätsnah darzustellen (vgl. Urteile des Senats vom 8. März 2018 - 2 LB 97/17 -, juris, Rn. 73; vom 18. Oktober 2000 - 2 L 67/99 -, juris, Rn. 22; Beschluss vom 12. Dezember 2016 - 2 LA 82/16 - n.v.; BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003, a. a. O., Rn. 23; BVerfG, Beschluss vom 15. Dezember 1989 - 2 BvR 436/88 -, juris, Rn. 11). Das gilt unabhängig davon, ob die Jahresrohmiete gemäß § 79 Abs. 1 BewG nach der zum Hauptfeststellungszeitpunkt am 1. Januar 1964 konkret geschuldeten Miete oder gemäß § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 BewG nach der zu jenem Zeitpunkt für das Objekt üblichen Miete ermittelt wird. Ziel ist in beiden Fällen eine realitätsgerechte Einschätzung des Mietwerts der Wohnung, die durch die Indexierung dem aktuellen Preisstand angepasst werden soll.

Die pauschalierende Erfassung des besteuerten Aufwands anhand einer indexierten Jahresrohmiete für das Innehaben einer Zweitwohnung ist vor allem aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung zulässig.

Die Jahresrohmiete i.S.d. § 79 BewG ist ein Faktor zur Ermittlung des steuerlichen Einheitswertes. Einheitswerte werden für inländischen Grundbesitz vom zuständigen Finanzamt gesondert festgestellt (§ 19 Abs. 1 BewG, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) und sind für die Grundsteuer von zentraler Bedeutung (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a. a. O., Rn. 2). Für die Bemessung der Zweitwohnungssteuer können die Kommunen ganz überwiegend die von den Finanzämtern ermittelten Werte zugrunde legen, ohne weitere eigene Ermittlungen anstellen zu müssen, auch wenn die Verantwortung zur Bestimmung der Jahresrohmiete bei der Kommune verbleibt (vgl. Urteil des Senats vom 18. Oktober 2000 - 2 L 67/99 -, juris, Rn. 26). Die Übernahme dieser Einheitswerte für die Berechnung des Zweitwohnungssteuermaßstabs stellte daher bislang eine Variante mit noch vertretbarem Realitätsbezug bei geringem Erhebungsaufwand dar.

2. Aufgrund der seit 1970 andauernden Aussetzung einer erneuten Hauptfeststellung nach dem Bewertungsgesetz (vgl. hierzu BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a.a.O., Rn. 107) kommt es bei der Ermittlung des Mietwerts gemäß § 4 Abs. 2 ZwWStS zu einer Auseinanderentwicklung der auf den 1. Januar 1964 festgestellten Jahresrohmiete und dem tatsächlichen Aufwand für das Innehaben der Zweitwohnung. Dabei ist eine Auseinanderentwicklung zwischen tatsächlichen Verhältnissen und festgestellter Jahresrohmiete für sich genommen verfassungsrechtlich nicht bedenklich. Würde die Jahresrohmiete in allen Fällen gleichmäßig hinter dem steigenden tatsächlichen Aufwand zurückbleiben, führte dies allein zu keiner verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung, da das Niveau der Jahresrohmiete untereinander in Relation zum tatsächlichen Aufwand gleichbliebe (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a.a.O., Rn. 109). Dies ist indes nicht der Fall.

Die nach § 4 Abs. 2 ZwWStS für den Mietwert maßgebliche Jahresrohmiete ist nach den Vorschriften des § 79 BewG zu ermitteln und richtet sich grundsätzlich nach der für das Grundstück aufgrund vertraglicher Vereinbarungen tatsächlich gezahlten Miete im Hauptfeststellungszeitpunkt am 1. Januar 1964. Unmittelbar anwendbar ist diese Vorgabe nur für Grundstücke, die im Hauptfeststellungszeitpunkt bereits vermietet waren. Andernfalls bestimmt sich die Jahresrohmiete gemäß § 79 Abs. 2 BewG nach der üblichen Miete. Je weiter der Hauptfeststellungszeitpunkt zurückliegt, desto weniger Gebäude werden sich finden, für die sich im Jahre 1964 gezahlte Mieten feststellen lassen. Entsprechend geringere Bedeutung kommt der tatsächlich vereinbarten Miete im Sinne des § 79 Abs. 1 BewG zu. Es ist stattdessen zunehmend auf die 1964 übliche Miete gemäß § 79 Abs. 2 BewG abzustellen. Dies gilt erst recht für alle Gebäude, die nach dem 1. Januar 1964 errichtet oder tatsächlich verändert worden sind. Für diese Gebäude sind ausgehend von ihrem tatsächlichen Zustand im Nachfeststellungs- oder Fortschreibungszeitpunkt gemäß § 79 Abs. 5 BewG für die Höhe der Miete gleichfalls die Wertverhältnisse - und damit die übliche Miete - im Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 maßgeblich. Das entspricht der Regelungskonzeption der Einheitsbewertung, innerhalb eines laufenden - freilich nach der Ursprungsidee auf sechs Jahre beschränkten - Hauptfeststellungszeitraums der Wertermittlung ein gleichbleibendes Miet- und Preisniveau zugrunde zu legen, um eine gleichmäßige Besteuerung zu gewährleisten (vgl. zum Ganzen: BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 -, juris Rn. 112)

Die im Jahr 1964 übliche Miete ist nach § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen. Dies geschieht in Schleswig-Holstein regelmäßig anhand des Mietspiegels (Wohnräume) für die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes auf den 1. Januar 1964 im Lande Schleswig-Holstein der Oberfinanzdirektion Kiel (S 302 A - St 21/211, Verfügung vom 7. August 1967; im Folgenden: Mietspiegel 1964).

Weil der Hauptfeststellungszeitraum nach wie vor seit 1964 läuft, bleiben die Mieten des Mietspiegels zum 1. Januar 1964 weiterhin, auch bei zwischenzeitlich veränderten Wertverhältnissen, maßgeblich. Damit bietet der Mietspiegel 1964 mittlerweile keine hinreichend objektivierbare Schätzungsgrundlage mehr. Je weiter der Hauptfeststellungszeitpunkt zurückliegt und je mehr deshalb neue Gebäude in anderer Bauweise und Ausstattung als 1964 errichtet werden, desto mehr führt die Anwendung der Mietspiegel 1964 nicht nur zu veralteten, sondern auch zu nicht relationsgerechten Mietansätzen (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvL 11/14 -, juris Rn. 114).

Im Jahr 2011 waren nach Auskunft des Statistischen Bundesamtes von den insgesamt in Deutschland vorhandenen Wohnungen (40.545.317) immerhin 22.612.827, d.h. deutlich mehr als die Hälfte des Gesamtbestandes nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 errichtet worden (vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 22. Oktober 2014 - II R 16/13 -, juris Rn. 70). Viele der bis zu diesem Zeitpunkt errichteten Wohnungen dürften umfangreich saniert und modernisiert worden sein. Daher sind im Baujahr 1964 errichtete Häuser inzwischen nicht mehr geeignet, den typischen Fall für die Ermittlung der Steuergrundlage bei der Zweitwohnungssteuer abzubilden.

Der Mietspiegel 1964 berücksichtigt nicht die Weiterentwicklung von maßgeblich wertbildenden Ausstattungsmerkmalen von Wohnungen und Häusern der vergangenen 54 Jahre. Die im Mietspiegel 1964 enthaltenen fünf Ausstattungsgruppen a bis e (sehr einfach, einfach, mittel, gut, sehr gut) haben erheblichen Einfluss auf die Höhe des Mietwerts. In der Übersicht IV (steuerbegünstigte Nachkriegsbauten) reicht die Mietpreisspanne zum 1. Januar 1964 für 1963 erbaute Häuser der Ortsklasse A von 1,70 DM (Gruppe a) bis 4,20 DM (Gruppe e). Die höchste Ausstattungsgruppe "e" wird im Mietspiegel beschrieben mit: "Wasserleitung im Haus, Sammelheizung mit Ölfeuerung, Warmwasserversorgung, mehrere WC, sehr gutes Bad, zusätzliche Dusche, gute Fußböden (wertvolles Parkett, Textilfußböden usw.) Einbaumöbel nicht nur in der Küche, Fenster mit Isolierverglasung, versenkbare Fenster usw."

Neben der Ausstattung ist das Baujahr ein nicht unerhebliches wertbildendes Kriterium. In den Tabellen des Mietspiegels 1964 wird hinsichtlich der Baujahre ab 1948 bis 1963 differenziert. In der Übersicht IV, Ortsklasse A, Ausstattungsgruppe e reicht die Mietpreisspanne zum 1. Januar 1964 von 2,50 DM (erbaut zwischen Juli 1948 und 1950) bis 4,20 DM (erbaut 1963).

Nach 1964 haben sich die Ausstattungsmerkmale und die Beschaffenheit von Wohnobjekten - auch im Satzungsgebiet der Gemeinde - weiterentwickelt. Diese Tatsache ist - ohne dass es einer näheren Beweiserhebung durch den Senat bedurfte - allgemeingültig und offenkundig. Der Senat hat die veröffentlichten Mietspiegel der Städte Kiel (Stand: Juli 2016) und Lübeck (Stand: September 2018) exemplarisch zur Verdeutlichung und Plausibilisierung dieser offenkundigen Tatsache herangezogen.

Zu den im Mietspiegel 1964 genannten Ausstattungsmerkmalen sind inzwischen weitere maßgeblich wertbildende Faktoren hinzugetreten. Hierzu zählen etwa Merkmale des unmittelbaren Wohnumfelds (Lage an besonders ruhigen Straßen, Multimediaverkabelung und -anschluss, Einzelgarage/Stellplatz/Tiefgarage, barrierearme Gestaltung) sowie die energetische Gebäudequalität (vgl. Mietspiegel Lübeck, Seite 17). Bei der Küchenausstattung gehörte nach dem Mietspiegel 1964 eine Küche mit Einbaumöbeln zur guten Ausstattung (Gruppe d). In den aktuellen Mietspiegeln werden erst hochwertige Einbauelektrogeräte (Kühlschrank, Geschirrspüler, Cerankochfeld, Mikrowellenherd, Tiefkühlschrank) als werterhöhend angesehen (Mietspiegel Lübeck, Seite 16; Kiel, Seite 11). Diese Faktoren spielten beim Mietspiegel 1964 noch keine Rolle und waren zum Teil noch gar nicht existent.

Auch die Beschaffenheit der Wohnungen - ausgedrückt durch das Baujahr - hat sich naturgemäß seit 1964 wertbildend weiterentwickelt. Der Mietspiegel KIel sieht - ausgehend von der Baujahresgruppe 1978 bis 1994 - für die Baujahre 1995 bis 2009 einen Zuschlag von 8% und für die Baujahre ab 2010 von 18% auf die Basis-Nettomiete vor. Für die Baujahre 1968 bis 1977 hingegen werden Abschläge von 10% und für die Baujahre 1961 bis 1967 von 9% vorgenommen, was zwischen einem Neubau (nach 2010) und einem 1964 erbauten Haus zu einem Mietpreisunterschied allein aufgrund des Baujahres von bis zu 27% führen kann (vgl. Mietspiegel Kiel, Seite 11). Nach dem Mietspiegel Lübeck (vgl. dort Seite 13) liegt die durchschnittliche Miete einer Neubauwohnung (Spalte 3, Zeile H) sogar bis zu 45% über einer vergleichbaren Wohnung aus 1964 (Spalte 3, Zeile D).

3. Der Steuermaßstab des § 4 Abs. 2 und damit auch der des Abs. 3 ZwWStS verstößt auch deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil der Beklagte für alle Objekte bei der Ermittlung der Jahresrohmiete anhand des Mietspiegels 1964 eine einheitliche Ortsklasse berücksichtigt und eine Differenzierung nach der Lage als wertbildendem Faktor innerhalb des Gemeindegebietes nicht erfolgt, obwohl das Satzungsgebiet der Gemeinde im Hinblick auf die Wertigkeit der Lage sich als heterogen zeigt. Als ein wesentlicher Indikator für die Wertigkeit der Lage eines Objekts können die von den Gutachterausschüssen für Grundstückswerte in Schleswig-Holstein im Zwei-Jahres-Turnus veröffentlichten Bodenrichtwerte herangezogen werden. Diese werden seit 2012 zentral im Themenportal des DigitalerAtlasNord (DANord) als Bestandteil des Geoportals Schleswig-Holstein kostenfrei zur Einsicht zur Verfügung gestellt. Bodenrichtwerte sind als durchschnittliche Lagewerte für eine Mehrheit von Grundstücken innerhalb eines abgegrenzten Gebietes (Bodenrichtwertzone) definiert, die nach ihren Grundstücksmerkmalen, insbesondere nach Art und Maß der Nutzbarkeit weitgehend übereinstimmen und für die im Wesentlichen gleiche Wertverhältnisse gelten. Im Bodenrichtwert sind keine Wertanteile für Aufwuchs, bauliche oder sonstige Anlagen enthalten. Dies bedeutet, dass der Bodenrichtwert in bebauten Bereichen so ermittelt wurde, als wenn der Boden unbebaut wäre (vgl. dazu allgemein: Erläuterungen zu den Bodenrichtwerten, Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Kreis Ostholstein, http://digitaleratlasnord.de/legenden/bodenrichtwerte/legenden/BRW-Legende-OH-2016.pdf).

Das Satzungsgebiet der Gemeinde weist unterschiedliche Bodenrichtwerte auf. Grundstücke, die wie das des Klägers im Ortsteil Friedrichskoog-Spitze belegen sind, hatten zum Stichtag 31.12.2016 einen Bodenrichtwert von 52,- EUR/m2. Im Hauptort Friedrichskoog hingegen liegt der Bodenrichtwert für Grundstücke zu diesem Stichtag bei nur 31 EUR/m2.

Daran wird eine sich über die Jahre zunehmende Wertverzerrung durch unterschiedliche Wertentwicklungen einzelner bzw. Schaffung neuer Baugebiete - hier: eines Ferienhausgebiets in den 80-iger Jahren des vorigen Jahrhunderts - seit 1964 innerhalb des Satzungsgebiets der Gemeinde deutlich, die bei der Bemessung der Zweitwohnungssteuer systembedingt nicht berücksichtigt werden. Die Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde legt mit der in der Regel anhand des Mietspiegels 1964 geschätzten Jahresrohmiete einen Steuermaßstab zugrunde, der ausdrücklich an Ausstattung, Baujahr und Lage eines Objekts anknüpft. Aber weder die Ausstattungsgruppen, noch die Baujahrsgruppen und die Ortsklassen des Mietspiegels 1964 ermöglichen eine hinreichende Differenzierung für die nach 1964 erbauten Wohnungen, die nach Beschaffenheit und Ausstattung und Lage sich von der höchsten Ausstattungsgruppe der im Baujahr 1963 erbauten Häuser wertmäßig abheben. Dies hat zur Folge, dass höchst ungleiche Wohnungen gleich bewertet werden, obwohl nach der Logik der Mietspiegel eigentlich eine Abstufung vorgenommen werden müsste und führt umso mehr zu einer Erweiterung und Vertiefung der Wertverzerrung, je weiter der Hauptfeststellungszeitraum voranschreitet (vgl. BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, a.a.O., Rn. 116 f.).

Mit anderen Worten: Der Inhaber einer im Jahr 1964 erbauten Zweitwohnung mit damals guter Ausstattung in Wohngebietslage im Ortsteil Friedrichskoog zahlt Zweitwohnungssteuer in der gleichen Höhe, wie der Inhaber einer im Jahr 2018 nach neusten Energiestandards erbauten Wohnung (gleicher Größe) mit moderner Ausstattung im gleichen Ortsteil bzw. im Ortsteil Friedrichskoog-Spitze. Der gegenwärtige Steuermaßstab führt dazu, dass für das Innehaben der im Jahr 1964 erbauten Zweitwohnung und das Innehaben einer im Jahr 2018 erbauten Wohnung ausgedrückt in der Jahresrohmiete ein identischer Aufwand angenommen wird. Hierbei handelt es sich um eine - sich mit der Zeit immer gravierender auswirkende - gleiche Besteuerung wesentlich ungleicher Sachverhalte.

Die gleiche Besteuerung diese ungleichen Sachverhalte lässt sich auch nicht dadurch rechtfertigen, dass in der Gesamtschau für das Innehaben einer alten und einer neuen Wohnung der gleiche Aufwand zu betreiben sei. Dieser Argumentation liegt der Gedanke zugrunde, dass bei einer alten Wohnung zwar geringere Anschaffungs- dafür aber etwa höhere Energiekosten bzw. höhere Renovierungskosten anfallen würden. Hierbei werden allerdings Kosten in den Vergleich einbezogen, die in der Regelung des hier betrachteten Steuermaßstabs keine Berücksichtigung finden. Denn der Aufwand für das Beheizen oder die Renovierung (abgesehen von Schönheitsreparaturen) einer Wohnung werden bei der Ermittlung der Jahresrohmiete nicht erfasst. Die Berücksichtigung von fiktiven Renovierungskosten für eine alte Wohnung dürfte zudem mit der Anknüpfung an den möglichst realitätsnahen Aufwand für das Innehaben einer Zweitwohnung nicht in Einklang zu bringen sein.

Denn die Berücksichtigung von fiktiven Renovierungskosten würde demjenigen, der sich mit einer einfachen und unrenovierten Immobilie dauerhaft zufrieden gibt, einen Aufwand zuschreiben, der tatsächlich nicht anfällt. Vor allem aber berücksichtigt dieses Argument allein die Ausstattung und das Alter, nicht aber die Wertverzerrung aufgrund der unterschiedlichen Lage eines Objekts.

Der Senat folgt auch nicht der Auffassung, dass die zwangsläufigen und mit zunehmender Dauer typischerweise immer stärkeren Verzerrungen der Einheitswerte beim Ertragswertverfahren nach den Erwägungen des Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 10. April 2018 (a.a.O.) darauf beruhen, dass auf den maßgeblichen Mietertrag zum Stand 1. Januar 1964 (vgl. § 79 Abs. 1 und 2 BewG) ein Vervielfältiger (§ 80 BewG) angewandt wird, der nach seiner gesetzlichen Ausgestaltung ebenfalls an die Wertverhältnisse am 1. Januar 1964 anknüpft (so OVG Lüneburg, Urteil vom 20. Juni 2018 - 9 LB 124/17 -, juris, Rn. 116). Der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ist nicht zu entnehmen, dass dort eine gleichheitswidrige Besteuerung nur aufgrund des Zusammenwirkens von fehlenden aktuellen Ertragsfaktoren und Anwendung eines Vervielfältigers angenommen wurde. Das Bundesverfassungsgericht hat vielmehr festgestellt, dass das Fehlen der Erfassung heutiger Ertragsfaktoren umso mehr zu einer Erweiterung und Vertiefung der Wertverzerrungen führt, je weiter der Hauptfeststellungszeitraum voranschreitet (BVerfG, Urteil vom 10. April 2018, Rn. 117 aE). Die Wertverzerrungen bei den Einheitswerten bestehen, wie soeben dargelegt, unabhängig von der - bei der Erhebung der Zweitwohnungssteuer nicht relevanten - Anwendung des Vervielfältigers gemäß § 80 BewG.

4. Die gleichheitswidrige Besteuerung wird nicht dadurch behoben, dass der Mietwert gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 ZwWStS hochgerechnet wird (a.A. OVG Lüneburg, a.a.O., Rn. 120). Durch die - grundsätzlich zulässige (vgl. BVerfG, Beschluss vom 15. Dezember 1989 - 2 BvR 436/88 -, juris, Rn. 12ff.) - Hochrechnung anhand der in § 4 Abs. 2 Satz 2 ZwWStS genannten Preisindizes wird zwar die auf den Zeitpunkt 1. Januar 1964 festgestellte oder geschätzte Jahresrohmiete nicht unverändert für die Steuerbemessung übernommen; die oben (siehe 2.) beschriebene Gleichbehandlung von ungleichen Sachverhalten erfolgt jedoch bereits - vor der Hochrechnung - bei der Ermittlung der Jahresrohmiete. Da die Hochrechnung auf alle so ermittelten Beträge in gleicher Weise angewendet wird, wird die in den Beträgen enthaltene gleichheitswidrige Gleichbehandlung ebenfalls "nur" hochgerechnet. Sie wird weder verschlimmert, noch behoben. Sofern das Niedersächsische Oberverwaltungsgericht (a.a.O.) meint, ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht gegeben, weil im dort entschiedenen Fall weder konkret dargelegt noch erkennbar sei, dass eine Vergleichbarkeit der Mietwerte der Zweitwohnungen im Gebiet der Gemeinde nicht mehr gewährleistet sei, widerlegt dies nicht die oben (siehe 2.) dargelegte Gleichbehandlung ungleicher Sachverhalte bei der Ermittlung der Jahresrohmieten, sondern meint offensichtlich die Vergleichsebene innerhalb des Satzungsgebietes aufgrund der Lage, auf der jedenfalls hier im vorliegenden Fall zusätzlich eine Ungleichbehandlung stattfindet (siehe oben 3.). Aber auch diese Wertverzerrung bleibt durch die Hochrechnung der Jahresrohmiete unbeeinträchtigt.

5. Ein vernünftiger, einleuchtender Grund ist für die gleichheitswidrige Besteuerung in Anlehnung an die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 nicht (mehr) ersichtlich.

Der Senat und auch das Bundesverwaltungsgericht haben in den vergangenen Jahren die sich abzeichnende gleichheitswidrige Bemessung der Zweitwohnungssteuer im Wesentlichen mit der einfachen Handhabung durch die Verwaltungen als gerechtfertigt angesehen (siehe oben zu 1.; offen gelassen bereits im Urteil des Senats vom 8. März 2018 - 2 LB 97/17 -, juris, Rn. 73). Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung zur Grundsteuer festgestellt, dass das Ziel der Verwaltungsvereinfachung nicht die durch die andauernde Aussetzung des Hauptfeststellungszeitpunkts verursachten Wertverzerrungen rechtfertigt, selbst wenn man die damit erzielte Entlastungswirkung als besonders hoch einschätzt (vgl. mit ausführlicher Begründung: BVerfG, a.a.O., Rn. 132 ff.). Das Argument der Verwaltungsvereinfachung kann vor diesem Hintergrund auch nicht mehr die gleichheitswidrige Besteuerung bei der Zweitwohnungssteuer rechtfertigen, da der Beklagte sich zur Berechnung des Steuermaßstabs dieser "objektiv dysfunktionalen Regelungen" (vgl. BVerfG, a.a.O., Rn. 134) bedient.

Neben einer Vereinfachung für die Verwaltung ist kein weiterer Grund als Rechtfertigung der gleichheitswidrigen Besteuerung nach § 4 Abs. 2 bzw. Abs. 3 ZwWStS ersichtlich. Eine Rechtfertigung kann vor allem nicht darin gesehen werden, dass - wie der Beklagte meint -, der in der Satzung gewählte Maßstab realitätsnäher sei als ein aus seiner Sicht ebenfalls zulässiger Stückzahlmaßstab. Der inzwischen vom Bundesverfassungsgericht im Hinblick auf Spielgeräte für mit Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärte Stückzahlmaßstab einer Vergnügungssteuer (vgl. Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris Rn. 74) war bis zu dessen Entscheidung regelmäßig unter anderem damit gerechtfertigt worden, dass der Vergnügungsaufwand der Nutzer mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden konnte. Inzwischen gebe es jedoch hinreichend zuverlässige und manipulationssichere Zählwerke in den Geräten (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009, a.a.O., m.w.N.). Der Stückzahlmaßstab im Hinblick auf eine Tiersteuer wird auch nur deshalb für zulässig gehalten, weil für die Bemessung des konkreten Aufwands ein Wirklichkeitsmaßstab nicht zur Verfügung steht (vgl. BVerwG, Beschluss vom 18. August 2015 - 9 BN 2.15 -, juris Rn. 23 zur Pferdesteuer).

Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Dem Beklagten stehen verschiedene Maßstäbe zur Verfügung (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 - 9 C 3.02 -, juris Rn. 22), die alle gegenüber der reinen Stückzahl und dem gewählten Maßstab einen wirklichkeitsnäheren Ansatz für die Bemessung des Aufwands für das Innehaben einer Zweitwohnung bieten.

In Betracht kommt die Anknüpfung an die tatsächlichen Verhältnisse, also den vom Mieter einer Zweitwohnung geschuldeten Mietzins bzw. bei Eigentümern von Zweitwohnungen den geschätzten ortsüblichen Mietzins für Räume gleicher Art, Lage und Ausstattung.

Auch die Anknüpfung an eine indexierte Jahresrohmiete ist - siehe oben 1. - grundsätzlich als Steuermaßstab zulässig. Die Ermittlung der Jahresrohmiete bedürfte aber vor dem Hintergrund der Ausführungen unter 2. und 3. insoweit einer Modifizierung. Denkbar wäre vor diesem Hintergrund die Aufnahme von weiteren Faktoren wie den des Baujahres und von Ausstattungsgruppen sowie eines Lagefaktors in die Satzung als Fortschreibung des Mietspiegels 1964.

Ein Flächenmaßstab kommt ebenfalls grundsätzlich in Betracht, soweit hinsichtlich des Wohnwerts entsprechend differenziert wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003, a.a.O.), da homogene Wohnwertverhältnisse die Ausnahme sein dürften und jedenfalls im Gebiet der Gemeinde - wie die Ausführungen oben unter 2. und 3. zeigen - nicht vorliegen. Die ortsübliche Vergleichsmiete wäre bei einem Flächenmaßstab lediglich ein Anhaltspunkt im Rahmen der Überlegungen des Satzungsgebers zur Ermittlung des Flächenfaktors und nicht der Maßstab selbst. Es bestünde auch keine Verpflichtung mindestens die ortsübliche Vergleichsmiete in den Flächenfaktor einzubeziehen. Vor dem Hintergrund des sehr weiten Ermessens- und Gestaltungsspielraums der Gemeinde sowohl bei der Wahl des Maßstabs, als auch bei der konkreten Ausgestaltung, und dem Bedarf nach einer als Verwaltungsmassengeschäft handhabbaren Lösung, merkt der Senat an, dass es bei der Wahl eines Flächenmaßstabs zulässig sein dürfte, die erforderliche Differenzierung im Wesentlichen anhand der Gebäudeart, des Baujahrs und der Lage vorzunehmen. Ein die Lage abbildender Wertfaktor könnte aus dem Verhältnis der Bodenrichtwerte in den bestehenden Bodenrichtwertzonen im Satzungsgebiet abgleitet werden. Ein hierfür einmal entwickeltes System ließe sich mit künftig veränderten Bodenrichtwerten fortschreiben. Zuschläge für Reihen-, Zwei- und Einfamilienhäuser wären ebenfalls ohne erheblichen Ermittlungsaufwand zur Differenzierung der Gebäudeart möglich. Ein Verzicht auf eine weitere Differenzierung nach der Ausstattung des Objekts dürfte vor dem Hintergrund des hiermit verbundenen erheblichen Ermittlungsaufwands bei der Entscheidung für einen Flächenmaßstab zu rechtfertigen sein. Wenn ein Satzungsgeber sich für den Mietwert als Steuermaßstab entscheidet, enthält dieser auch die Ausstattung als einen für den Mietwert maßgeblichen Faktor (vgl. auch die Legaldefinition der örtlichen Vergleichsmiete in § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG).

Schließlich ist - wie bereits in § 4 Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung als Hilfsmaßstab vorgesehen - die Anknüpfung an den Verkehrswert bzw. gemeinen Wert der Zweitwohnung im Sinne des § 9 BewG denkbar.

II. Die Erhebung der Zweitwohnungssteuer nach dem Sekundär-, Hilfs- bzw. Ersatzmaßstab des § 4 Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung ist nicht zulässig, weil der hier angewandte § 4 Abs. 3 der Satzung aus den gleichen Gründen gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt wie § 4 Abs. 2 und schon deshalb nichtig ist (1) und auch die Nichtigkeit der Regelung in § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung zur Gesamtnichtigkeit der Norm führt (2), sodass entgegen der Auffassung des Beklagten auch der in Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung geregelte Sekundär,- Hilfs- bzw. Ersatzmaßstab hier nicht anwendbar sind.

1. Nicht nur der Primärmaßstab des § 4 Abs. 2 ZwWStS, indem er als Mietwert die Jahresrohmiete nach § 79 Abs. 1 BewG, also eine bereits zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 bestehende Miete, fingiert und diese hochrechnet, sondern auch der hier angewandte Sekundärmaßstab des Absatz 3, indem er bei Nichtermittlung der Jahresrohmiete nach § 4 Abs. 2 der Satzung die übliche Miete im Sinne des § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG, also eine nicht schon zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 bestehende Miete, aber bezogen darauf, gleichsam einer Fiktion an deren Stelle treten lässt, knüpft an das Bewertungsgesetz an. Dabei ist die übliche Miete in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird, und zwar bezogen auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 und nicht auf das Erhebungsjahr. Anders - etwa lediglich als Definition der üblichen Miete - ist die Norm nicht zu verstehen. Denn erfolgte der Verweis auf § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG lediglich zum Zwecke der Legaldefinition einer aktuellen ortsüblichen Miete, wäre die Norm bereits wegen Unbestimmtheit nichtig, weil nicht klar wäre, bezogen auf welchen Zeitpunkt eine übliche Miete bestimmt werden soll. Eine zeitliche Regelung enthält sie nämlich nicht. Diese Auslegung entspricht auch der Anwendungspraxis des Beklagten, wie etwa der hier gegenständliche Steuerfall des Klägers zeigt.

Vor dem Hintergrund der Bezugnahme auf § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG in § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung verstößt auch § 4 Abs. 3 der Satzung aus den gleichen Gründen wie der Primärmaßstab des § 4 Abs. 2 Satz 2 der Zweitwohnungssteuersatzung mit seiner Bezugnahme auf § 79 Abs. 1 BewG gegen Art. 3 Abs. 1 GG und ist daher unanwendbar.

2. Darüber hinaus führt die Nichtigkeit der Regelung in § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung zur Gesamtnichtigkeit der Norm. Denn ohne den in § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung normierten Primärmaßstab fehlt den Absätzen 3 und 4 der Bezug, da sie kein inhaltlich sinnvolles, anwendbares Regelungswerk darstellen und der Satzungsgeber dieses Regelungswerk nicht ohne den nichtigen Teil erlassen hätte (vgl. zu diesen Voraussetzungen bei normativen Regelungen: BVerwG, Urteile vom 26. September 2012 - 2 C 74.10 - juris, Rn. 28, und vom 27. März 2011 - 2 C 50.11 - juris, Rn. 11, Beschluss vom 28. Juli 2015 - 9 B 17.15 - juris, Rn. 9, und bei vertraglichen Regelungen: BVerwG, Beschluss vom 29. März 2006 - 4 B 1.06 - juris, Rn. 4, jeweils m.w.N. auch aus der Rspr. des BVerfG, vgl. auch § 139 BGB).

Nach dem in § 139 BGB enthaltenen allgemeinen Rechtsgedanken, wonach bei Teilnichtigkeit die gesamte Regelung nichtig ist, wenn nicht anzunehmen ist, dass sie auch ohne den nichtigen Teil erlassen worden wäre, kommt die Feststellung der Nichtigkeit eines Teils einer Norm nur dann in Betracht, wenn es keinem Zweifel unterliegt, dass der Normgeber die sonstige normative Regelung auch ohne den verfassungswidrigen Teil aufrechterhalten hätte (vgl. BVerfG, Urteil vom 28. Mai 1993 - 2 BvF 2/90 u.a. - BVerfGE 88, 203 ff., juris, Rn. 375 zu einem Gesetz unter ausdrücklicher Nennung des Rechtsgedankens des § 139 BGB mit Verweis auf den Beschluss vom 21. Juli 1955 - 1 BvL 33/51 - BVerfGE 4, 219 <250>, vgl. auch BVerfG, Kammerbeschluss vom 19. Mai 1999 - 1 BvR 263/98 - juris, Rn. 18 zu einer Satzung).

Die Regelung in § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung, wonach an die Stelle des Mietwertes nach Abs. 2 die übliche Miete im Sinne des § 79 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes tritt, wenn eine Jahresrohmiete nicht zu ermitteln ist, lässt sich bereits nicht ohne den in § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung normierten Primärmaßstab verstehen, weil ohne diesen ein fingierter Mietwert (als Mietwert gilt die Jahresrohmiete) nach Absatz 2 nicht geregelt wäre und damit die Bezugnahme keinen Sinn ergäbe. Die Auffassung, aus der Regelung des § 4 Abs. 1 der Satzung ergebe sich lediglich die Anknüpfung an einen Mietwert (oder Äquivalent), nicht aber die Festlegung auf eine Jahresrohmiete, und dieser Grundentscheidung komme der in § 4 Abs. 4 geregelte Maßstab (Anknüpfung an den gemeinen Wert) nach, widerspricht sowohl dem Wortlaut als auch dem Aufbau der Norm, nach der als Mietwert die Jahresrohmiete und nichts anderes gilt. Damit lässt sich der Sekundär,- Hilfs- bzw. Ersatzmaßstab der Absätze 3 und 4 aber nicht losgelöst von § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung lesen und stellt keinen von diesem abgrenzbaren Teil dar.

Entfällt die Regelung des Absatzes 2, so bleibt ohne diesen Maßstab insgesamt kein sinnvolles Regelwerk mehr bestehen. Zudem würde der Sekundär,- Hilfs- bzw. Ersatzmaßstab dadurch gleichsam zum Primärmaßstab. Dies aber käme einer normativen Verschiebung der Maßstäbe gleich, der der Wortlaut, der Aufbau sowie die Systematik der Norm entgegensteht und auch nicht der Intention des Satzungsgebers entspricht.

Der Wortlaut der Norm setzt voraus, dass eine Jahresrohmiete, und zwar nach § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung, nicht "zu ermitteln" ist. Ermitteln aber ist ein tatsächlicher Vorgang, der sich auf das Feststellen des Mietwertes bezogen auf ein konkret zu besteuerndes Objekt, also auf einen Einzelfall bezieht, in dem der Steuermaßstab nicht zur Anwendung gelangt. Er ist hingegen nicht so zu verstehen, dass eine Jahresrohmiete immer bezogen auf § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung aus rechtlichen Gründen und zwar nicht bezogen auf ein konkretes Steuerobjekt, sondern auf alle Steuerobjekte im Satzungsgebiet - wie hier - nicht ermittelt werden darf, also der Steuermaßstab des § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung im gesamten Satzungsgebiet nicht zur Anwendung gelangt. Damit setzt der Steuermaßstab des § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung gerade die Wirksamkeit des Steuermaßstabes des § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung, von dem er wegen der darin geregelten Bezugnahme abhängt, voraus und macht ihn zum Primärmaßstab, ohne den die gesamte Regelung keinen Sinn ergibt.

Nichts anderes ergibt sich aus dem Aufbau und der Systematik der Norm. Denn der Sekundärmaßstab setzt den Primärmaßstab, auf den er Bezug nimmt, voraus. Ist dieser unwirksam und fällt damit weg, ist der Berechnung der Steuer auch nach dem von ihm abhängigen Sekundärmaßstab die Grundlage entzogen. Die Normen machen nur in dem geregelten Stufensystem einen Sinn. Deshalb kann es nicht dem Normverständnis bzw. dem Willen des Satzungsgebers entsprochen haben, die Steuer nach einem auf einen unwirksamen Primärmaßstab Bezug nehmenden Sekundärmaßstab zu berechnen. Dementsprechend schweigt der beigezogene Satzungsvorgang. Allein die Tatsache, dass der Satzungsgeber in Kenntnis der seit Jahren andauernden Diskussion über eine Reform der Grundsteuer die Hilfsmaßstäbe in § 4 Abs. 3 und 4 der Zweitwohnungssteuer beibehalten hat, führt nicht - wie der Beklagte meint - zu einer systematisch eigenständig anwendbaren Regelung. Der eindeutige Wortlaut der aufeinander Bezug nehmenden Absätze des § 4 lässt hier keinen Raum für die Annahme eines anderslautenden Willens des Satzungsgebers. Wenn der Satzungsgeber beabsichtigt hätte, insbesondere mit § 4 Abs. 4 der Satzung nicht nur einen Hilfsmaßstab im Einzelfall sondern einen allgemeingültigen Ersatzmaßstab auch für den Fall zu regeln, dass die Maßstäbe in § 4 Abs. 2 und 3 ZwWStS rechtlich für unzulässig erklärt werden, so müsste sich diese Absicht auch im Wortlaut der Satzung niederschlagen. Auch der Maßstab des § 4 Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung, nach dem, wenn die übliche Miete nicht zu ermitteln ist, an deren Stelle sechs von 100 des gemeinen Wertes der Wohnung tritt, wobei die Vorschrift des § 9 des Bewertungsgesetzes entsprechende Anwendung findet, fügt sich in das oben beschriebene Stufensystem ein und nimmt Bezug auf eine nach § 4 Abs. 3 und damit auch § 4 Abs. 2 der Zweitwohnungssteuersatzung (tatsächlich) nicht zu ermittelnde Jahresrohmiete. Es ist daher naheliegender, dass der Satzungsgeber bei Kenntnis von der Rechtswidrigkeit der in § 4 Abs. 2 und 3 normierten Steuermaßstäbe, wegen des damit einhergehenden veränderten Steueraufkommens insgesamt, also nicht lediglich auf einzelne Objekte bezogen, einen anderen Primärmaßstab geregelt hätte.

Unerheblich ist auch, ob sich für den Kläger bei einer Anknüpfung an die ortsübliche Vergleichsmiete eine höhere Steuerlast ergeben könnte, so dass er durch die erhobene Steuer nicht belastet wäre. Da ein rechtmäßiger Steuermaßstab insofern nicht zur Verfügung steht, kommt es nicht auf darauf an, dass die erhobene Steuer sich nach einem anderen Steuermaßstab möglicherweise auch in der bisher erhobenen Höhe als rechtmäßig erweist.

III. Die in § 4 der Zweitwohnungssteuersatzung normierten Steuermaßstäbe gelten nicht in Anlehnung an das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 (- 1 BvL 11/14 u.a. -) bis zum 31. Dezember 2019 fort (1). Der Senat hat - anders als das Bundesverfassungsgericht - nicht ausnahmsweise die Kompetenz zu einer zeitlich befristeten Fortgeltungsanordnung des verfassungswidrigen Steuermaßstabes (2).

1. Entgegen der Auffassung des Beklagten bleibt der in § 4 Abs. 2 bzw. § 4 Abs. 3 der Zweitwohnungssteuersatzung normierte Steuermaßstab auch nicht etwa bis zum 31. Dezember 2019 anwendbar, weil das Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil vom 10. April 2018 (- 1 BvL 11/14 u.a. -, juris, Tenor, 2., Rn. 164 ff.) die als unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes festgestellten Normen des Bewertungsgesetzes (u.a. § 79 Abs. 5 BewG) bis zum 31. Dezember 2019, längstens aber bis zum 31. Dezember 2024, für anwendbar erklärt hat. Die Fortgeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts hat schon deshalb keine Auswirkungen auf den für verfassungswidrig befundenen Steuermaßstab, weil es dem Beklagten unbenommen wäre, auch auf verfassungswidrige Normen Bezug zu nehmen - etwa zum Zwecke der Legaldefinition -, solange dies im Gesamtregelungszusammenhang nicht zu verfassungswidrigen Ergebnissen bei der Anwendung der Satzung führen würde. Im Umkehrschluss dazu führte eine Fortgeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts aber auch nicht zur Beseitigung eines bei Anwendung der Satzung einschließlich der fortgeltenden Normen festgestellten Grundrechtsverstoßes. Entscheidend ist allein, dass, wie oben zu C. I. ausgeführt, die Wertverzerrung und damit die Ungleichbehandlung der Abgabenpflichtigen in dem zur Ermittlung der Jahresrohmiete verwendeten Mitspiegel (Wohnräume) für die Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes auf den 1. Januar 1964 im Lande Schleswig-Holstein der Oberfinanzdirektion Kiel vom 7. August 1967 begründet ist und nicht durch die Verfassungswidrigkeit von Normen aus dem Bewertungsgesetz. Die darin enthaltenen Baujahresgruppen und die unter Ziffer 3 Gruppe a bis e aufgeführten Ausstattungsgruppen bedürfen einer Anpassung an den heutigen Wohnstandard und dies unabhängig von der Verfassungswidrigkeit des § 79 Abs. 5 BewG bzw. des Art. 2 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13. August 1965 (BGBl. I S. 851 - BewGÄndG).

Zudem entspricht es der ständigen Rechtsprechung des Senats, dass § 4 Abs. 1 der Zweitwohnungssteuersatzung lediglich die Berechnungsmethode zur Feststellung der Jahresrohmiete als Ortsrecht bzw. "die dort bestimmte Art der Ermittlung der Jahresrohmiete in die ortsrechtliche Regelung" übernimmt, indem er auf § 79 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes als einer Berechnungskomponente verweist. Die Bestimmung der Jahresrohmiete muss deshalb in eigener Verantwortung des beklagten Amtes erfolgen, das sich dabei einer Auskunft des Finanzamtes bzw. der Begründung eines Einheitswertbescheides bedienen darf (§ 11 Satz 1 KAG, § 84 Abs. 1 Nr. 1 LVwG; § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO, vgl. dazu Urteil des Senats vom 18. Oktober 2000 - 2 L 67/99 -, juris, Rn. 26 sowie Urteil des Senats vom 9. Juni 1992 - 2 L 125/91 -, UA Seite 5, unveröffentlicht).

Anders ist der Wortlaut der Norm auch nicht zu verstehen. Denn danach findet § 79 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes weder unmittelbar noch entsprechend, sondern lediglich mit der Maßgabe Anwendung, dass die Jahresrohmieten, die gemäß Artikel 2 BewGÄndG vom Finanzamt auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 festgestellt wurden, jeweils für das Erhebungsjahr auf den September des Vorjahres hochgerechnet werden. Damit will der Ortsgesetzgeber gerade nicht die unmittelbare Anwendung einer Bundesnorm zum Ausdruck bringen, sondern kombiniert aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität und Verwaltungsvereinfachung eine vom Finanzamt nach dem Bewertungsgesetz festgestellte Jahresrohmiete mit einer im Bewertungsgesetz nicht geregelten Hochrechnung entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten (Nettokaltmiete) nach dem Verbraucherpreisindex für Deutschland. Dass der Ortsgesetzgeber danach differenziert, in welcher Form er Bundesnormen zur Anwendung bringen will, ergibt sich auch aus der Systematik der Norm. So erklärt er in § 4 Abs. 4 der Zweitwohnungssteuersatzung die Vorschrift des § 9 des Bewertungsgesetzes für entsprechend anwendbar. Nichts anderes ergibt sich mit Blick auf Regelungen der Satzung, die auf Landesnormen verweisen. Diesen ist gemeinsam, dass sie direkt auf die in Bezug genommenen Gesetze und nicht mit der Maßgabe darauf verweisen (vgl. nur § 9 Abs. 1, 10 Abs. 2 und Abs. 3 der Satzung). Auch der Sinn und Zweck lässt kein anderes Normverständnis zu. Denn die Bestimmung der Jahresrohmiete muss in eigener Verantwortung der Gemeinde erfolgen, die sich dabei einer Auskunft des Finanzamtes bzw. der Begründung eines Einheitswertbescheides bedienen darf (§ 11 Satz 1 KAG, § 84 Abs. 1 Nr. 1 LVwG; § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO); vgl. dazu Urteil des Senats, a.a.O.).

2. Entgegen der Auffassung des Beklagten hat der Senat anders als das Bundesverfassungsgericht (vgl. § 31 Abs. 2 und § 79 Abs. 1 BVerfGG) allenfalls in einem Normenkontrollverfahren (§ 47 VwGO), aber auch dies ist umstritten (a), nicht indes in einem Anfechtungsverfahren (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO) - wie hier -, in dem die Wirksamkeit einer Abgabensatzung bzw. Normen daraus lediglich im Wege der Inzidenzkontrolle geprüft werden, die Kompetenz zur Anordnung einer zeitlich befristeten Weitergeltung des in § 4 der Zweitwohnungssteuersatzung geregelten Steuermaßstabes (b.).

a) Dazu merkt der Senat lediglich an, dass schon für das Normenkontrollverfahren umstritten ist, ob es - wie im Verfassungsrecht - auch andere Entscheidungsmöglichkeiten gibt, wobei diese Frage mit der Neufassung des § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO (Unwirksamkeit statt Nichtigkeit) weitgehend erledigt sein dürfte (vgl. zum Streitstand Panzer in: Schoch/ Schneider/ Bier, VwGO, 35. Ergänzungslieferung September 2018, § 47, Rn. 113 m.w.N. in Fn. 741 und 742).

So hat das Bundesverwaltungsgericht (Urteil vom 9. Juni 2010 - 9 CN 1.09 - zur Verletzung des Gebots steuerlicher Belastungsgleichheit - Spielautomatensteuer nach Stückzahl der Automaten - juris, LS 3 und Rn. 29) ausgeführt, dass bei Ungültigkeit von Rechtsvorschriften grundsätzlich nicht von der Erklärung der Unwirksamkeit nach § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO abgesehen und stattdessen entsprechend der Praxis des Bundesverfassungsgerichts bei der Verwerfung von Gesetzen deren Unvereinbarkeit mit höherrangigem Recht festgestellt werden könne. Es bleibe offen, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen in besonderen Ausnahmefällen etwas anderes gelten könne. Danach kommt es nicht in Betracht, entsprechend der auf § 31 Abs. 2 und § 79 Abs. 1 BVerfGG beruhenden Praxis des Bundesverfassungsgerichts bei der Behandlung verfassungswidriger Gesetze die Anwendbarkeit der Satzung für einen bestimmten Zeitraum dadurch zu sichern, dass insoweit von der Unwirksamkeitserklärung abgesehen und stattdessen nur die Unvereinbarkeit der Satzungsregelung festgestellt wird. Die Verwaltungsgerichtsordnung enthält keine Vorschrift, auf die ein solcher Ausspruch im Normenkontrollverfahren gestützt werden könnte (vgl. zur Inzidentkontrolle von Satzungen bei Anfechtungsklagen BVerwG, Beschlüsse vom 26. Januar 1995 - 8 B 193.94 - Buchholz 310 § 113 VwGO Nr. 273 S. 7 und vom 10. Februar 2000 - 11 B 54.99 - Buchholz 310 § 113 Abs. 1 VwGO Nr. 9 S. 20). Zudem habe der Gesetzgeber - so das Bundesverwaltungsgericht weiter - mit dem Verweis in § 47 Abs. 5 Satz 3 VwGO auf die Vorschrift des § 183 VwGO eine Regelung zur Bewältigung der Folgen der Unwirksamkeit von Rechtsvorschriften für zurückliegende Zeiträume getroffen. Dies spreche dagegen, dass hinsichtlich der Entscheidungsmöglichkeiten im Normenkontrollverfahren bei Ungültigkeit von Rechtsvorschriften eine planwidrige Regelungslücke vorliege. Ob in besonderen Ausnahmefällen, in denen die Unwirksamkeitserklärung einen "Notstand" zur Folge hätte, etwas anderes gelten kann, hat das Bundesverwaltungsgericht offen gelassen (zum Ganzen: BVerwG, Urteil vom 9. Juni 2010 a.a.O.).

b) Diese Erwägungen gelten für die Anfechtungsklage gemäß § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO, bei der die dem Erlass des Verwaltungsaktes zugrundeliegenden Satzungsnormen lediglich im Wege der Inzidenzkontrolle geprüft werden, gleichsam und erst Recht. Insoweit ist es den Verwaltungsgerichten bei Anfechtungsklagen auch mit Blick auf das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 GG) grundsätzlich verwehrt, von der inzidenten Feststellung der Unwirksamkeit einer als rechtswidrig erkannten Satzung oder der daraus resultierenden Aufhebung der auf ihr beruhenden Verwaltungsakte wegen der damit verbundenen Folgen abzusehen, weil die Verwaltungsgerichtsordnung hierfür keinen gesetzlichen Anknüpfungspunkt bietet (BVerwG, Beschluss vom 10. Februar 2000 - 11 B 54.99 -, juris, LS 2, Rn. 7 [inzidente Feststellung der Nichtigkeit einer Beitragssatzung] mit Verweis auf den Beschluss des 8. Senats vom 26. Januar 1995 - 8 B 193.94 -, juris, Rn. 8 ff. [inzidente Feststellung der Nichtigkeit einer Gebührensatzung]).

§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO geht von der Pflicht des Gerichts zur Aufhebung des rechtswidrigen und den Kläger dadurch in seinen Rechten verletzenden Verwaltungsakts aus. Ist eine Satzung unwirksam, so schlägt dies mit der Folge der Rechtswidrigkeit auf den auf ihrer Grundlage ergangenen Verwaltungsakt durch. Einen Spielraum hinsichtlich der daraus zu ziehenden Folgen hat der Gesetzgeber der Verwaltungsgerichtsordnung - trotz mehrfacher Novellierungen gerade in jüngster Zeit - den Verwaltungsgerichten nicht eingeräumt, obwohl die auf § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG beruhende, unterschiedlich abgestufte Praxis des Bundesverfassungsgerichts bei der Verwerfung von Gesetzen bekannt war. Eine den bundesverfassungsgerichtlichen Regelungen entsprechende Differenzierung sieht die Verwaltungsgerichtsordnung jedenfalls für das Anfechtungsverfahren nicht vor. Zu einer gesetzlichen Regelung im Sinne der von der Beschwerde aufgeworfenen Frage hätte der Gesetzgeber gerade im Zusammenhang mit der Novellierung des § 113 Abs. 2 VwGO aber Gelegenheit und - falls er dies gewünscht hätte - Anlass gehabt (vgl. zum Ganzen BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 1995 - 8 B 193.94 -, juris, Rn. 8).

Soweit das Bundesverwaltungsgericht in dem Beschluss vom 26. Januar 1995 (8 B 193.94) offengelassen hat, ob von diesem Grundsatz Ausnahmen zugelassen werden können, wenn die Feststellung der Unwirksamkeit einer Satzung und die Aufhebung darauf gestützter Gebühren- und Beitragsbescheide zu unlösbaren und unvertretbaren Schwierigkeiten für die Gemeinde führen müssten, hat es jedenfalls im Hinblick auf die im Abgabenrecht zugunsten der Gemeinde bestehenden rechtlichen Möglichkeiten zur Begrenzung der Unwirksamkeitsfolgen ein Bedürfnis für die Annahme eines solchen Ausnahmefalles in diesem Bereich verneint.

Dazu hat es ausgeführt, dass die mit dem Gesetzeswortlaut des § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO übereinstimmende Praxis, Gebühren- und Beitragsbescheide aufzuheben, wenn und soweit sie auf einer ungültigen Satzung beruhen und deshalb den Schuldner in seinen Rechten verletzen, keine unlösbaren und unvertretbaren Schwierigkeiten für die Gemeinden mit sich bringe. Zunächst seien von solchen Inzidentfeststellungen nur die konkret angefochtenen Bescheide betroffen; eine Pflicht zur Überprüfung und Anpassung bereits bestandskräftiger Abgabenbescheide bestehe grundsätzlich nicht. Ferner führe nicht jeder materielle Fehler einer Abgabensatzung zu deren (vollständiger) Nichtigkeit; Gemeinden könnten in der Regel noch während des Laufs von gerichtlichen Verfahren überdies Satzungsmängel heilen. Aber auch soweit gleichwohl - etwa wegen der Auswirkung auf mehrere, noch nicht abgeschlossene Veranlagungszeiträume oder wegen der Breitenwirkung über den Bereich einer Kommune hinaus - aus der § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO entsprechenden Aufhebung von Abgabenbescheiden gravierende Folgen für die Haushalte der Gemeinden zu erwarten wären, ist durch die den Kommunen rechtlich eröffnete und durch die Gemeindeorgane zügig umsetzbare Möglichkeit rückwirkender Satzungen ein dauerhafter, erheblicher Einnahmeausfall vermeidbar (vgl. zur grundsätzlichen Zulässigkeit rückwirkender Satzungen: BVerfG, Beschlüsse vom 12. November 1958 - 2 BvL 4/56 u.a. - BVerfGE 8, 274 <304>, vom 4. Mai 1960 - 1 BvL 17/57 - BVerfGE 11, 64 <73>, vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 - BVerfGE 13, 261 <271> und vom 31. März 1965 - 2 BvL 17/63 - BVerfGE 18, 429 <439>; vgl. zum Ganzen: BVerwG, Beschlüsse vom 10. Februar 2000 - 11 B 54.99 -, juris, Rn. 8; und vom 26. Januar 1995 - 8 B 193.94 -, juris, Rn. 9).

Gemessen daran bestünde zudem kein die Durchbrechung der Regeln der Verwaltungsgerichtordnung ausnahmsweise rechtfertigendendes Bedürfnis bzw. eine dafür lediglich in Ausnahmefällen rechtfertigende notstandsähnliche Lage bei der Gemeinde. Denn die Gemeinde ist berechtigt, unter Beachtung des Schlechterstellungsverbotes einen Steuermaßstab mit Rückwirkung zu normieren (§ 2 Abs. 2 KAG, § 15 Satz 1, Halbsatz 1 KAG). Insofern kann der Beklagte auch nicht mit seinem Verweis auf den jährlichen Ausfall der der Gemeinde verbleibenden, also nicht in die Umlage gehenden Einnahmen aus der Zweitwohnungssteuererhebung in Höhe von 430.000 Euro (gemäß Ergebnishaushalt der Gemeinde in den Jahren 2017, 2018 und 2019 jeweils ca. 419.000 Euro), die für sie eine erhebliche Einnahmequelle darstellten, durchdringen. Ein Ausfall der Steuer im Haushalt sowie drohende Vollzugsprobleme werden sich aus den oben genannten Erwägungen in Grenzen halten, sodass damit im Übrigen - ungeachtet der Frage nach der rechtlichen Zulässigkeit einer Fortgeltungsanordnung im Anfechtungsverfahren - auch der nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht maßgebliche Grund einer Fortgeltungsanordnung nicht vorläge (vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 10. April 2018 - 1 BvR 1/14 u.a. -, juris, Rn. 169 ff., 178, Bewertung von ca. 35 Millionen Wirtschaftseinheiten bei einem zeitlichen Aufwand von mindestens sechs Jahren).

IV. Da der in der Satzung geregelte Steuermaßstab nach den vorstehenden Ausführungen bereits unwirksam mit der Folge ist, dass die ihm zugrunde liegenden Abgabenbescheide vom 8. Januar 2015 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 20. Juli 2015 und vom 11. Januar 2016 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 25. Februar 2016, soweit der Kläger darin zu einer Zweitwohnungssteuer in Höhe der Vorauszahlung für das Jahr 2015 veranlagt worden ist, rechtswidrig sind, bedarf es zu den übrigen Einwendungen des Klägers keiner weiteren Ausführungen. Zu diesen merkt der Senat lediglich an:

1. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt keine gleichheitswidrige Heranziehung zur Zahlung der Zweitwohnungsteuer für ein ganzes Jahr im Hinblick darauf vor, dass seine in einem Sondergebiet "Ferien- und Wochenendhausgebiet" belegene Wohnung nur rechtlich eingeschränkt nutzbar ist. Neben der tatsächlichen Selbstnutzung ist es gerade der Leerstand einer Zweitwohnung trotz bestehender Nutzungsmöglichkeit, der regelmäßig auf die der Besteuerung zugrunde liegenden Leistungsfähigkeit des Wohnungsinhabers schließen lässt. Lehrstandzeiten sind grundsätzlich (allein) den Zeiträumen zuzurechnen, in denen die Wohnung für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs vorgehalten wird, begründen also den Aufwand der Einkommensverwendung. Deshalb liegt der von der Aufwandsteuer erfasste konsumtive Aufwand für die persönliche Lebensführung auch ohne tatsächliche Inanspruchnahme der Zweitwohnung vor. Es genügt, dass eine zeitweilige Eigennutzung während des Veranlagungszeitraums rechtlich offen gehalten und die Zweitwohnung damit hierfür vorgehalten wird (stRpsr. BVerwG, Urteile vom 10. Oktober 1995 - 8 C 40.93 - BVerwGE 99, 303 <305>; vom 30. Juni 1999 - 8 C 6.98 - BVerwGE 109, 188 <190>; vom 26 September 2001 - 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 165 <170>; vom 27. Oktober 2004 - 10 C 2.04 -, juris, LS, Rn. 21, 25.). Insoweit ist die Entscheidung des Klägers, die Wohnung lediglich in den Ferienzeiten bzw. an den Wochenenden zu nutzen und sie an den restlichen Tagen des Jahres leer stehen zu lassen und sie nicht zu vermieten, gerade Ausdruck einer besonderen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die mit der Aufwandsteuer abgeschöpft werden soll.

Dass die Wohnung des Klägers in einem ausgewiesenen Sondergebiet: "Ferien- und Wochenendhausgebiet" liegt, schließt dabei ihre zeitweise Nutzung durch ihn und seine Angehörigen für den eigenen privaten Bedarf nicht aus und dies ist ausreichend (vgl. Thiem/ Böttcher, KAG, Erl. § 3, Rn. 295). Dazu hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 20. August 1991 (2 L 74/91, UA Seite 12-14, unveröffentlicht) unter anderem ausgeführt:

Bei "Ferienhäusern" und somit auch "Ferienapartmenthäusern" handelt es sich um Häuser, die aufgrund ihrer Lage, Größe, Ausstattung, Erschließung und Versorgung für den Erholungsaufenthalt geeignet und dazu bestimmt sind, überwiegend und auf Dauer einem wechselndem Personenkreis zur Erholung zu dienen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 BauNVO). Da "Ferienhäuser "(Ferienwohnung) somit nur überwiegend einem wechselndem Personenkreis zur Erholung zu dienen brauchen, dürfen sie vorübergehend auch von den Eigentümern selbst genutzt werden.... Der Kläger unterliegt trotz der aus baurechtlichen Gründen fehlenden Möglichkeit, seine Ferienwohnung dauernd selbst zu nutzen oder durch Angehörige nutzen zu lassen, der Pflicht zur Entrichtung der Zweitwohnungsteuer in voller Höhe. Mit Rücksicht auf den Steuerzweck ist es rechtlich nicht geboten, Inhaber von Zweitwohnungen, die diese nicht dauernd zum Wohnen nutzen dürfen, mit einer geringeren Steuer zu belasten (OVG Lüneburg, Urteil vom 16. Dezember 1987-13 OVG A 335/85 -).

Zudem nutzt der Kläger die Ferienwohnung 61 Tage im Jahr und damit über einen Zeitraum von mindestens zwei Monaten. Bei einer rechtlich gesicherten Eigennutzungsmöglichkeit von mindestens zwei Monaten ist es für sogenannte Mischfälle (Kombination aus Vermietung und Eigennutzung einer Wohnung), also in denen die Wohnung auch vermietet wird und damit gerade anders als bei einem Vorhalten des Wohnraums ausschließlich für den eigenen Gebrauch - wie hier - keine besondere Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt, sogar anerkannt, dass der Abgabenschuldner ohne Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz mit dem vollen Jahresbetrag der Steuer veranlagt werden kann (vgl. BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 - 9 C 1.01 -, juris, Leitsatz und Rn. 30, 36).

2. Nach der Rechtsprechung des Senats liegt ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz bei einem Steuersatz in Höhe von 12 % nicht vor. Dazu hat der Senat in seinem Beschluss vom 20. März 2008 (2 LA 109/07, unveröffentlicht) ausgeführt:

Eingeschränkt ist das Ermessen des Satzungsgebers hinsichtlich der Höhe des Steuersatzes durch allgemeine Eingriffsbegrenzungen, insbesondere durch den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Nach der Rechtsprechung ist die Eigentumsgarantie jedenfalls dann verletzt, wenn der Steuer erdrosselnde Wirkung zukommt (vgl. BVerfGE 63, 343, 368; 82; 159; 190). Eine solche Wirkung läge vor, wenn die Höhe der Zweitwohnungsteuer dem steuerlichen Hauptzweck, der Einnahmenerzielung, gerade zuwiderlaufen würde (BVerfGE 31, 8, 23). Dafür fehlt es bei einem Steuersatz von 12 % der Bemessungsgrundlage an Anhaltspunkten (Senatsbeschluss vom 8. März 2006 - 2 LA 36/05 -).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 10 Satz 1, § 711 ZPO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) zuzulassen. Die Entscheidung des Senats beruht zwar im Wesentlichen auf der Auslegung und Anwendung einfach-gesetzlichen Landesrechts, das grundsätzlich irrevisibel ist. Die Frage, ob der Maßstab für eine Aufwandssteuer (geregelt in § 4 Abs. 2 ZwWStS) mit Art. 3 Abs. 1 GG im Einklang steht oder zu einer gleichheitswidrigen Besteuerung führt, wenn der Satzungsgeber für alle Wohnungen zur Bemessung des Aufwands für das Innehaben als Zweitwohnung auf die anhand eines Mietspiegels von 1964 ermittelten und anhand von Preisindizes hochgerechneten Jahresrohmieten abstellt, betrifft aber Bundesrecht. Da der in § 4 Abs. 2 ZwWStS geregelte Maßstab für die Zweitwohnungssteuer gleich oder ähnlich bundesweit in Satzungen verwendet wird, ist eine Klärung dieser Frage zur Einheitlichkeit der Rechtsprechung geboten (vgl. auch die abweichende Entscheidung des OVG Lüneburg, a.a.O.).