Werbungskosten
Keine nachträgliche Änderung der Zuordnung von Darlehen
Leitsatz
Eine nachträgliche Änderung der Zuordnung von Darlehen zu den Anschaffungskosten ist im Falle einer einheitlichen Kaufpreiszahlung bei späterer Darlehensrückabwicklung mit anschließender Neufinanzierung nicht zulässig.
Gesetze: EStG § 21, EStG § 9 Abs 1 Satz 3 Nr 1
Instanzenzug: BFH IX R 2/18
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang Schuldzinsen, die die Kläger für Kredite zur Finanzierung des Erwerbs einer gemischt genutzten Immobilie gezahlt haben, als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig sind.
Die Kläger erwarben im Jahre 2007 das Mehrfamilienhaus A-Straße … in B und erzielten im Streitjahr 2013 Einkünfte aus der Vermietung dieses Objektes.
Das Objekt hat – was inzwischen unstreitig geworden ist – eine Gesamtwohnfläche von 735 m², die zu 18,91 % von den Klägern für eigene Wohnzwecke genutzt wird.
Zur Finanzierung dieses Objektes nahmen die Kläger Darlehen auf. Im Streitjahr zahlten sie für diese Kredite Zinsen i.H.v. insgesamt 31.303 €.
Hiervon machten die Kläger unter Berücksichtigung des selbst genutzten Gebäudeteils – den sie in der Erklärung mit 19,02 % ansetzten – zunächst einen Anteil i.H.v. 25.350 € (= 80,98 %), der auf den fremdvermieteten Gebäudeteil entfällt, als Werbungskosten geltend.
Die von den Klägern vorgenommene Nichtberücksichtigung der auf den selbst genutzten Gebäudeanteil prozentual entfallenden Schuldzinsen beruhte auf dem Ausgang ihres vor dem Finanzgericht Köln zum Az. 3 K 1334/11 geführten Klageverfahrens betreffend die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2007 und 2008. Dort war das Gericht ausweislich des Protokolls zum Erörterungstermin vom zu der Rechtsauffassung gelangt, dass die Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Finanzierung des Objekts nur anteilig für den fremdvermieteten Gebäudeteil abzugsfähig seien.
Grundlage für diesen Rechtsstandpunkt des Gerichts waren seine diesbezüglich getroffenen tatsächlichen Feststellungen, die zwischen den Beteiligten auch unstreitig waren und dies auch im vorliegenden Verfahren weiterhin sind.
Danach hatten die Kläger zwar seinerzeit bei Erwerb des Objektes beabsichtigt, den selbstgenutzten Gebäudeteil allein mit Eigenkapital zu finanzieren und die Kreditmittel allein für die Bezahlung des fremdvermieteten Gebäudebereichs einzusetzen.
Hierfür hatten die Kläger im Rahmen des notariellen Kaufvertrages auch die Anschaffungskosten aufgeteilt und jeweils dem selbstgenutzten und dem fremdvermieteten Gebäudeteil eindeutig zugeordnet.
Sodann waren allerdings die Darlehensmittel auf ein Girokonto überwiesen worden, auf dem sich auch die Eigenmittel der Kläger befanden, sodass es zu einer Vermischung von Eigen- und Fremdmitteln auf diesem einheitlichen Konto mit der Folge gekommen war, dass diese Mittel nicht mehr voneinander zu unterscheiden gewesen waren.
Von diesem Konto war sodann der vollständige Kaufpreis für das gesamte Objekt gezahlt worden, sodass aufgrund der Vermischung der Eigen- und Fremdmittel nicht mehr erkennbar gewesen war, welche Mittel – die Eigen- oder die Fremdmittel – nunmehr konkret für die Bezahlung welchen Wirtschaftsguts – des fremdgenutzten oder des eigengenutzten Gebäudeteils – verwendet worden waren.
Das Gericht vertrat hierzu seinerzeit die Rechtsauffassung, dass ein Einsatz der Kreditmittel allein zum Erwerb des fremdvermieteten Gebäudeteils nur dann gegeben sei, wenn diese Fremdmittel eindeutig unterscheidbar von den Eigenmitteln von einem separaten Konto der Käufer in Höhe der auf den fremdgenutzten Gebäudeteil entfallenden Anschaffungskosten auf das Notaranderkonto oder direkt auf ein Konto des Veräußerers überwiesen würden. Die Eigenmittel müssten hingegen ebenfalls eindeutig unterscheidbar von einem separaten Konto der Erwerber allein zur Bezahlung der auf den eigengenutzten Gebäudeteil entfallenden Anschaffungskosten überwiesen werden. Diese Voraussetzung sei im Streitfall eindeutig – und inzwischen unstreitig – nicht erfüllt worden.
Das Gericht führte seinerzeit weiterhin aus, dass der Bundesfinanzhof wiederholt klargestellt habe, dass ein solcher Fehler, d.h. die Vermischung von Eigen- und Fremdmitteln auf einem Konto der Käufer und die Bezahlung des gesamten Kaufpreises von diesem Konto, nicht mehr geheilt werden könne und mithin eine Zuordnung der Kreditmittel sowie Schuldzinsen allein zum fremdgenutzten Gebäudeteil in diesem Fall ausgeschlossen sei. Die Schuldzinsen könnten daher nur anteilig – entweder nach Kaufpreis- oder nach Wohn- bzw. Nutzflächenanteilen – dem vermieteten Gebäudeteil zugeordnet und als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden.
Aus diesem Grunde verfolgten die Kläger in dem seinerzeitigen Verfahren ihr diesbezügliches Klageziel nicht mehr weiter.
Die von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen i.H.v. 25.350 € wurden im erstmaligen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom antragsgemäß berücksichtigt.
Gegen den erstmaligen Steuerbescheid für das Streitjahr vom legten die Kläger am fristgerecht Einspruch ein und machten dabei geltend, der Anteil der vermieteten Wohnfläche an der gesamten Wohnfläche des Objekts A-Straße … betrage 81,09 % und nicht 80,98 %. Dies liege daran, dass die Gesamtwohnfläche des Hauses 735 m² und nicht 731 m² betrage, die Abweichung vielmehr auf einem Messfehler beruht habe.
Mit Schreiben vom erweiterten die Kläger ihren Einspruch dahingehend, dass sie den Abzug sämtlicher im Zusammenhang mit der Finanzierung des Objekts A-Straße … entstandenen Schuldzinsen begehrten.
Hierzu trugen sie vor, dass die Darlehensverträge mit der R-Bank, die sie im Zusammenhang mit dem Erwerb des Hauses ursprünglich abgeschlossen hätten, aufgrund eines Formfehlers von Anfang an nichtig gewesen seien. Sie hätten deshalb die betreffenden Darlehensverträge widerrufen, sodass diese danach juristisch nicht wirksam gewesen seien.
Als Nachweis hierfür legten die Kläger den Schriftverkehr mit der R-Bank vor, aus dem sich ergibt, dass die Kläger gegenüber dieser Bank im Jahre 2015 den Widerruf der Darlehensverträge erklärten, da die Widerrufsbelehrung nicht den gesetzlichen Bestimmungen entsprochen habe. Die R-Bank vertrat demgegenüber den Rechtsstandpunkt, dass ein Widerrufsrecht der Kläger nicht bestanden habe. Um das Verfahren abzukürzen, erklärte sich die Bank jedoch bereit, mit den Klägern einen Vergleich des Inhalts abzuschließen, dass diese zum aus den Darlehensverträgen entlassen werden. Gleichzeitig löste die Bank die gesamte Geschäftsverbindung zu den Klägern auf.
Die Darlehensvaluten, die zum abzulösen waren, beliefen sich auf insgesamt 605.204,33 €.
Zur Ablösung dieser Darlehensbeträge nahmen die Kläger Darlehen bei der E-Bank i.H.v. 350.000 € sowie bei der F-Versicherung i.H.v. 137.400 € sowie über 119.600 €, mithin i.H.v. insgesamt 607.000 € auf.
Gegenüber dem Beklagten vertraten sie die Auffassung, diese Darlehen seien wie Neuverträge anzusehen. Es handele sich nicht um Umschuldungen, da der ursprüngliche Kredit widerrufen worden und somit aus juristischer Sicht nie existent gewesen sei. Die dingliche Besicherung sowohl der ursprünglichen Darlehensverträge als auch der neuen Kreditverträge sei ausschließlich auf die vermieteten Gebäudeteile bezogen worden, d.h. nur die vermieteten Teile des Objekts seien mit Grundpfandrechten zur Besicherung der Fremdmittel eingesetzt worden.
Am erließ der Beklagte einen Teilabhilfebescheid, in dem er die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Werbungskosten bei den Einkünften aus der Vermietung des Objektes A-Straße … unter Berücksichtigung der korrigierten Gesamtwohnfläche mit 81,09 % berücksichtigte.
Der Teilabhilfebescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.
Mit Einspruchsentscheidung vom wurde der Einspruch der Kläger als unbegründet zurückgewiesen. Dabei wurde der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr aus für das vorliegende Verfahren nicht mehr bedeutsamen Gründen zum Nachteil der Kläger geändert; die Kläger waren zuvor nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO auf die Möglichkeit dieser Verböserung hingewiesen worden.
Dabei stellte der Beklagte im Wesentlichen darauf ab, dass die nachträgliche Umfinanzierung durch die Auflösung des ursprünglichen Darlehensvertrages und den Abschluss neuer Darlehensverträge nichts an dem Umstand ändere, dass die ursprüngliche Kaufpreiszahlung sowohl für die selbstgenutzten als auch den vermieteten Teil des Objekts aus einem Gesamtbetrag von Eigenmitteln und Fremdmitteln vorgenommen worden sei und diese Vermischung der Eigen- und Fremdmittel nachträglich nicht mehr rückgängig oder unschädlich gemacht werden könne.
Im Rahmen ihrer hiergegen am fristgerecht erhobenen Klage machen die Kläger geltend, aufgrund des Widerrufs der Darlehensverträge sei die bislang praktizierte Kürzung der Schuldzinsen nicht mehr vorzunehmen.
Der Widerruf und die tatsächlich durchgeführte Rückabwicklung der Darlehensverträge seien ein für den vorliegenden Sachverhalt nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO relevantes rückwirkendes Ereignis.
Die seinerzeitige Vermischung sei aufgrund der Rückabwicklung der Darlehensverträge für den Abzug der zukünftigen Schuldzinsen nicht mehr von Bedeutung.
Der Widerruf und die Rückabwicklung der ursprünglichen Kreditverträge stellten ein steuerlich relevantes Ereignis dar. Es entspreche der Rechtsprechung des BFH, dass ein rückwirkendes Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gegeben sei, wenn nach der Anfechtung eines Vertrages dieser auch tatsächlich rückabgewickelt werde. Im Streitfall sei zwar keine Anfechtung, sondern ein Widerruf erfolgt. Damit sei der Vertrag aber – wie bei einer Anfechtung – von Beginn an unwirksam. Die Rechtslage sei damit identisch.
Auch seien die Darlehensverträge tatsächlich rückabgewickelt worden und die Kläger hätten die Finanzierung des Objekts im Anschluss hieran über eine andere Bank bzw. andere Versicherungsgesellschaften vorgenommen.
Unabhängig hiervon seien die Zinsen auch deshalb vollständig zu berücksichtigen, da die derzeitigen Darlehen allein der Finanzierung der vermieteten Teile des Objekts dienten und die derzeitigen Darlehen auch nur durch den vermieteten Teil des Objekts gesichert seien.
Aufgrund der Rückabwicklung der ursprünglichen Darlehensverträge hätten die Kläger hinsichtlich der neuen Darlehensmittel erneut und frei entscheiden können, in welchem Umfang diese Mittel dem selbst genutzten und dem fremdvermieteten Gebäudeteil zugeordnet werden. Diese Zuordnung hätten die Kläger vorgenommen und dies stelle ein steuerlich rückwirkendes Ereignis dar, das die Rechtslage nachhaltig ändere und den vollständigen Schuldzinsenabzug für die Zukunft gestatte.
Die Kläger beantragen,
den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2013 vom in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass die im Zusammenhang mit der Finanzierung des Objekts A-Straße … stehenden Schuldzinsen insgesamt als Werbungskosten anerkannt und die Einkommensteuer entsprechend festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er vertritt den Standpunkt, entgegen der Rechtsauffassung der Kläger seien die ursprünglichen Darlehensverträge nicht rückabgewickelt worden, sondern lediglich vorzeitig abgelöst und durch neue Kreditverträge ersetzt worden. Aber diese Frage könne letztlich auch dahingestellt bleiben, da entscheidend sei, dass die Kläger den Kaufpreis für das Gesamtobjekt – also sowohl für den eigengenutzten als auch den fremdgenutzten Gebäudeteil – von einem einheitlichen Konto – auf dem sich sowohl Eigen- als auch Fremdmittel befunden hätten – gezahlt hätten. Damit hätten sowohl Eigen- als auch Fremdmittel jeweils anteilig der Finanzierung der beiden Gebäudeteile gedient. Diese Sachlage könne weder durch eine spätere Ablösung oder Rückabwicklung der ursprünglichen Kredite noch durch Aufnahme neuer Kredite verändert werden. Denn entscheidend sei, mit welchen Mitteln der Kaufpreis gezahlt worden sei. Die spätere rein gedankliche Zuordnung der neuen Kreditmittel zu dem vermieteten Gebäudeteil bzw. die Besicherung dieser neuen Kreditmittel nur mit dem fremdgenutzten Gebäudeteil sei insoweit unbeachtlich.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist nicht begründet.
Zu Recht hat es der Beklagte abgelehnt, die im Zusammenhang mit der Finanzierung des Vermietungsobjekts A-Straße … stehenden Schuldzinsen insgesamt zum Werbungskostenabzug zuzulassen.
I. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Veranlassungszusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Erwerb eines Wirtschaftsguts, das zur Erzielung von Einkünften eingesetzt wird, mit Fremdmitteln finanziert wird. Die für diesen Kredit aufgewandten Schuldzinsen stehen dann mit derjenigen Einkunftsart, für deren Ausübung das Wirtschaftsgut genutzt wird, in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang.
Dient allerdings ein Gebäude nicht nur der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung und werden die Darlehensmittel anteilig sowohl zur Finanzierung des selbstgenutzten als auch des zur Erzielung von Vermietungseinkünften genutzten Gebäudeteils verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen auch nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Erzielung von Einkünften dienenden Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen bezahlt, die der Anschaffung oder Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind (so grundlegend , BStBl. II 1999, 676; IX R 19/96, BStBl. II 1999, 678 sowie IX R 29/96, BStBl. II 1999, 680).
Dementsprechend knüpft die Besteuerung des Erwerbs an die Finanzierungsentscheidung des Steuerpflichtigen an, wenn dieser eine objektiv erkennbare Zuordnung trifft und sein Ausgabeverhalten damit übereinstimmt.
Ein Werbungskostenabzug setzt deshalb – auf der ersten Stufe – voraus, dass die Anschaffungskosten den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen – also dem selbstgenutzten und dem vermieteten Gebäudeteil – zugeordnet werden. So verhält es sich, wenn der Steuerpflichtige den zivilrechtlich einheitlichen Kaufpreis sowie die Anschaffungsnebenkosten auf den selbstgenutzten und den vermieteten Gebäudeteil aufteilt. Soweit der Steuerpflichtige dagegen keine nach außen hin erkennbare Zuordnungsentscheidung trifft, sind die Anschaffungskosten anteilig zuzuordnen. Maßstab hierfür ist das Verhältnis der selbstgenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denjenigen, die der Erzielung von Einkünften dienen.
Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den gesondert zugeordneten Anschaffungskosten besteht ferner nur dann, wenn – auf der zweiten Stufe – dieser Teil der Anschaffungskosten objektiv nachprüfbar tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden ist (vgl. , BStBl. II 2003, 389; vom IX R 22/01, BStBl. II 2004, 348 sowie vom IX R 58/03, BStBl. II 2005, 597).
Der Zuordnungszusammenhang wird hingegen unterbrochen, wenn das Auszahlungsverhalten des Steuerpflichtigen mit seiner Zuordnungsentscheidung nicht übereinstimmt. Dies ist u.a. der Fall, wenn der Steuerpflichtige die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gemischtgenutzten Gebäudes einheitlich bezahlt, etwa weil er diese von einem Zwischenfinanzierungskonto oder von einem einheitlichen Bau-, Giro- oder Kontokorrentkonto überweist, auf das zuvor sowohl die gesondert zugeordneten Darlehensmittel als auch die Eigenmittel geflossen sind (vgl. , BFH/NV 2006, 264).
Die Voraussetzungen der zweiten Stufe werden mithin dann nicht erfüllt, wenn die Fremdmittel zwar zunächst zur Finanzierung des vermieteten Grundstücksteils vorgesehen sind, dann aber einem Konto gutgeschrieben werden, dass auch Finanzierungsmittel – insbesondere Eigenmittel – für den selbstgenutzten Teil umfasst und von dem der Steuerpflichtige insgesamt alle Erwerbsaufwendungen bezahlt. Wird also der gesamte Kaufpreis von einem Girokonto, auf dem es zuvor zur Vermischung der Darlehensvaluten mit Eigenmitteln gekommen ist, an den Verkäufer des Gebäudes überwiesen, sind die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (vgl. , BStBl. II 2009, 663).
Ist aber eine an sich beabsichtigte Zuordnungsentscheidung nicht entsprechend umgesetzt worden, kann dieser Fehler auch nicht nachträglich mit steuerlicher Wirkung geheilt werden. Denn der erforderliche wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehenszinsen und Anschaffungskosten kann nicht allein durch einen bloßen Willensakt – die Zweckbestimmung – des Steuerpflichtigen begründet werden. Entscheidend sind vielmehr die tatsächlich vollzogenen Vorgänge, das heißt mit welchen Mitteln – Fremd- oder Eigenmitteln – die Anschaffung des zur Erzielung von Einkünften einzusetzenden Wirtschaftsguts tatsächlich erfolgt ist.
In diesem Zusammenhang hat der Bundesfinanzhof auch festgestellt, dass Schuldzinsen für einen Baukredit nicht nachträglich dem fremdvermieteten Teil eines Gebäudes insgesamt zugeordnet werden können, wenn ein ursprünglich nicht diesem Gebäudeteil zugeordnetes Darlehen im Wege der Umschuldung abgelöst wurde (vgl. , BFH/NV 2007, 1298). Der Umstand, dass später dieses Darlehen im Wege einer Umschuldung abgelöst wird, führt nicht dazu, dass dem Steuerpflichtigen nunmehr die Möglichkeit eröffnet wird, diesen Kredit allein den Aufwendungen für den fremd vermieteten Gebäudeteil zuzuordnen.
Insbesondere wird der notwendige wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang nicht dadurch hergestellt, dass für die Fremdmittel allein am fremdgenutzten Gebäudeteil eine dingliche Sicherheit bestellt wird.
II. Auf der Grundlage dieser Voraussetzungen, die für die Zuordnung von Fremdmitteln sowie der für diese aufgewandten Schuldzinsen zu den Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften eingesetzten Wirtschaftsguts erfüllt sein müssen, ergibt sich, dass weder die ursprünglich bei der R-Bank aufgenommenen Kreditmittel noch die im Jahre 2015 bei der E-Bank bzw. der F-Versicherung aufgenommenen Darlehen nachträglich allein dem Erwerb des fremdvermieteten Gebäudeteils zugeordnet werden können.
1. Im Streitfall haben die Kläger zwar auf der ersten Stufe eine zutreffende Zuordnungsentscheidung dahingehend getroffen, dass die Anschaffungskosten dem fremdvermieteten und dem selbstgenutzten Gebäudeteil zugeordnet wurden und mithin insoweit sachgerecht aufgeteilt wurden.
Diese Zuordnungsentscheidung auf der ersten Stufe ist jedoch im Rahmen der Bezahlung der Anschaffungskosten auf der zweiten Stufe nicht „durchgehalten worden”. Das heißt die betreffenden Anschaffungskosten sind gerade nicht – entgegen der ursprünglichen Planung – in der Weise gezahlt worden, dass die Anschaffungskosten für den fremdvermieteten Gebäudeteil lediglich mit den Kreditmitteln und die Anschaffungskosten für den selbstgenutzten Gebäudeteil mit den Eigenmittel gezahlt worden sind.
Vielmehr ist es durch die Überweisung der Kreditmittel auf ein Girokonto, auf dem sich auch das Eigenkapital der Kläger befand, zu einer Vermischung beider Mittelkategorien gekommen, sodass nicht mehr festgestellt werden konnte, welche Mittel letztendlich zur Bezahlung welchen Gebäudeteils verwandt worden sind.
Diese Vermischung auf einem einheitlichen Konto hat aber zugleich dazu geführt, dass der Anteil der für die Finanzierung des fremdvermieteten Gebäudeteils eingesetzten Kreditmittel nur nach dem Verhältnis der Anschaffungskosten dieser beiden Gebäudeteile oder nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen dieser Gebäudeteile bestimmt werden konnte.
Diese sich nach der Anschaffung des Objekts im Jahre 2007 ergebende Sach- und Rechtslage ist zwischen den Beteiligten spätestens nach dem Erörterungstermin vom im Verfahren mit dem Az. 3 K 1334/11 betreffend die Veranlagungszeiträume 2007 und 2008 nicht mehr streitig gewesen.
2. Diese Sach- und Rechtslage hat sich aber auch nicht dadurch geändert, dass die Kläger ihre ursprünglichen Kredite bei der R-Bank im Jahre 2015 beendet haben und eine Neufinanzierung durch die Vereinigte Volksbank Münster und die F-Versicherung vorgenommen haben. Denn unabhängig davon, ob es sich bei diesem Vorgang um eine Umfinanzierung oder um eine Rückabwicklung der ursprünglichen Darlehensverträge handelt, stellt diese „Auswechslung” der Kredite kein Ereignis dar, dem steuerliche Wirkung für die Vergangenheit (rückwirkendes Ereignis) im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zukommt.
a) Die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO regelt den Fall, dass sich der richtig ermittelte und steuerrechtlich beurteilte Sachverhalt durch eine später eingetretene tatsächliche Entwicklung verändert und dieser Entwicklung nach den einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften Rechtserheblichkeit für den bereits erlassenen Steuerbescheid zukommt. Rückwirkende Ereignisse im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sind somit solche, die den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt verändern und aufgrund steuergesetzlicher Anordnung in die Vergangenheit zurückwirken sollen, weil ein Bedürfnis dafür besteht, eine schon endgültig getroffene steuerliche Regelung an die Sachverhaltsänderung anzupassen. Zu den rückwirkenden Ereignissen zählen alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge, aber auch tatsächliche Lebensvorgänge, die steuerlich in der Weise Rückwirkung entfalten, dass der nunmehr veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (vgl. , BStBl. II 2009, 473 und vom II R 54/09, BStBl. II 2011, 247; vgl. im Übrigen Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl. 2016, § 175 Rn. 50 ff.; Koenig, AO, 3. Aufl. 2014, § 175 Rn. 38 ff., beide mit Nachweisen zur ständigen Rechtsprechung des BFH).
b) Im Streitfall ist aber bereits nicht ersichtlich, dass sich der insoweit maßgebliche Sachverhalt geändert hat. Denn der maßgebliche und damit letztendlich entscheidende Sachverhalt für die Zuordnung der Schuldzinsen besteht darin, mit welchen Mitteln die Kläger welche Anteile an den Anschaffungskosten getragen haben, was also mit den Kreditmitteln tatsächlich finanziert worden ist. Insoweit ist es von ausschlaggebender Bedeutung, wofür die Kreditmittel und wofür die Eigenmittel bei der tatsächlichen Bezahlung der Anschaffungskosten für die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile eingesetzt worden sind. Dieser allein rechtserhebliche Zahlungsvorgang wird nicht nachträglich durch eine Rückabwicklung der ursprünglichen Darlehensmittel verändert. Der Austausch der ursprünglichen Kreditmittel durch die nunmehr von der E-Bank und der F-Versicherung gewährten Darlehensmittel führt gerade nicht dazu, dass der tatsächliche Zahlungsvorgang, d.h. die Bezahlung des gesamten Kaufpreises von einem Konto, auf dem Fremd- und Eigenmittel vermischt worden sind, rückgängig und mithin ungeschehen gemacht werden könnte. Der Austausch der Fremdmittel von der R-Bank zur E-Bank und der F-Versicherung hat vielmehr überhaupt keine Auswirkung auf die Tatsache, dass die Kläger selbst den Zuordnungszusammenhang zwischen den Kreditmitteln und dem fremdvermieteten Gebäudeteil dadurch unterbrochen haben, dass sie die betreffende Kaufpreiszahlung von einem gemischten Konto, auf dem sich sowohl Fremdmittel als auch Eigenmittel befanden, vorgenommen haben.
Die Frage hingegen, bei welchem Darlehensgeber wann die betreffenden Darlehen aufgenommen worden sind und ob diese zwischenzeitlich vorzeitig abgelöst oder komplett rückabgewickelt und durch neue Kreditmittel ersetzt worden sind, ist hingegen für die im Streitfall ausschlaggebende Rechtsfrage unerheblich. Somit fehlt es bereits an einer Änderung des maßgeblichen Sachverhalts.
c) Eine Änderung des insoweit maßgeblichen Sachverhalts, die den Klägern die Möglichkeit der Vornahme einer neuen Zuordnungsentscheidung eröffnen würde, wäre aber auch dann nicht gegeben, wenn sie den gesamten Grundstückserwerb rückabwickeln würden und sodann das Grundstück erneut erwerben würden. Denn dann könnten sie zwar bei einem erneuten Erwerb im Rahmen der Bezahlung der anteiligen Anschaffungskosten sicherstellen, dass die auf den fremdgenutzten Gebäudeteil entfallenden Anschaffungskosten tatsächlich allein mit Fremdmitteln und der auf den eigengenutzten Gebäudeteil entfallende Kaufpreisanteil allein mit Eigenmitteln bezahlt wird.
Ein solches Vorgehen würde jedoch einen neuen Sachverhalt verwirklichen und nicht zu einer Veränderung des ursprünglich verwirklichten Geschehens führen. An die Stelle des ursprünglichen Erwerbsvorgangs aus dem Jahre 2007 würde der Erwerbsvorgang aus dem Jahre 2017 oder später treten. Dies würde allenfalls dazu führen, dass der vollständige Schuldzinsenabzug ab diesem Zeitpunkt, nicht jedoch bereits im Streitjahr 2013 möglich wäre.
Erst recht wäre nicht erklärlich, aufgrund welcher steuerlichen Rechtsvorschrift dieser spätere Erwerbsvorgang zu einer Veränderung des ursprünglichen Sachverhalts mit steuerlicher Rückwirkung führen sollte.
Insoweit ist dieser Fall der kompletten Rückabwicklung des Erwerbs und des anschließenden Neuerwerbs nicht anders zu beurteilen als der Fall, indem ein kreditfinanziertes Wirtschaftsgut zunächst selbst genutzt und erst ab einem bestimmten späteren Zeitpunkt zum Zwecke der Erzielung von Einkünften eingesetzt wird, bzw. umgekehrt. Die betreffenden Schuldzinsen sind dann erst ab dem Einsatz des Wirtschaftsguts zum Zwecke der Erzielung von Einkünften berücksichtigungsfähig und nur solange dieser Einsatz andauert. Eine irgendwie geartete steuerliche Rückwirkung vermag dieser Wechsel zwischen Fremd- und Eigennutzung, diese Veränderung des Sachverhalts nicht auszulösen.
d) Aber auch soweit die Kläger – unabhängig von der konkreten Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO – den Standpunkt vertreten, allein aufgrund der Rückabwicklung der ursprünglichen Kredite sei es ihnen rechtlich möglich, die neuen Kredite allein dem vermieteten Gebäudeteil zuzuordnen, ist die Klage nicht begründet.
Denn die allein entscheidende Zuordnungsentscheidung ist mit der Bezahlung der Anschaffungskosten beim ursprünglichen Erwerb einmalig und verbindlich getroffen worden. Da diese Bezahlung von einem Konto stattgefunden hat, auf dem sich sowohl Fremd- als auch Eigenmittel befanden, musste diese Zuordnung nach dem Verhältnis der Kaufpreisanteile oder der Wohn-/Nutzflächen dieser Gebäudeteile vorgenommen werden. Eine ausschließliche Zuordnung der Fremdmittel zum vermieteten Gebäudeteil stellt hingegen eine rein gedankliche Zuordnung ohne Rücksicht auf die tatsächlichen Zahlungsvorgänge dar. Eine solche rein gedankliche Zuordnung ist jedoch nicht ausreichend. Entscheidend ist insoweit vielmehr allein, mit welchen Mitteln die Anschaffungskosten für die unterschiedlichen Wirtschaftsgüter – also den fremdvermieteten sowie den selbstgenutzte Gebäudeteil – tatsächlich bezahlt worden sind.
Dieser tatsächliche Vorgang der Zahlung lässt sich aber weder durch eine Umschuldungsmaßnahme noch durch eine Rückabwicklung der betreffenden Kredite ungeschehen machen.
Die Umschuldung oder Rückabwicklung der ursprünglichen Darlehen und ihr Ersatz durch neue Kreditmittel führt allein dazu, dass an die Stelle der ursprünglichen Kredite nunmehr neue Fremdmittel getreten sind. Da der ursprüngliche Kredit aber bereits nur anteilig zur Finanzierung der Anschaffungskosten des fremdvermieteten Gebäudeteils und hinsichtlich des Restanteils zur Finanzierung der Anschaffungskosten des selbstgenutzten Gebäudeteils verwandt worden ist, führen sowohl die Umschuldung als auch die Rückabwicklung der ursprünglichen Darlehen auch nur dazu, dass an deren Stelle die neuen Kreditmittel treten. Es findet mithin ein Austausch der Kreditmittel statt, ohne dass sich damit ihr „Einsatzgebiet” – teilweise Finanzierung des vermieteten und des selbstgenutzten Gebäudeteils – als solches verändert hätte.
Soweit die Kläger demgegenüber den Rechtsstandpunkt vertreten, durch die Umschuldung oder die Rückabwicklung der ursprünglichen Kredite sei ihnen nunmehr die Möglichkeit eröffnet, eine neue Zuordnungsentscheidung für die neu aufgenommenen Kreditmittel vorzunehmen und die Fremdmittel allein dem vermieteten Gebäudeteil zuzuordnen, stellt ein solches Vorgehen gerade eine allein gedankliche Zuordnung der Kreditmittel zum vermieteten Gebäudeteil dar und entbehrt mithin der erforderlichen tatsächlichen Grundlage, wie sie durch ein entsprechendes Zahlungsverhalten – bei dem die Anschaffungskosten des vermieteten Gebäudeteils allein mit den Kreditmitteln bezahlt werden – zum Ausdruck hätte gebracht werden müssen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
EFG 2018 S. 734 Nr. 9
GStB 2018 S. 227 Nr. 7
FAAAG-79358