Bilanzielle Erfassung von Erlösen aus Kundenverträgen nach IFRS 15

Darstellung anhand praxisrelevanter Buchungsbeispiele

I. Grundlagen

[i]Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 14. Aufl., Freiburg 2016, § 25 NWB ZAAAF-71875 Freiberg, Umsatzerlöse bei marktabhängiger Variabilität des Transaktionspreises, PiR 4/2016 S. 124 NWB EAAAF-70135 Hagemann, IFRS 15 – Erfassung von Umsatzerlösen aus Kundenverträgen, PiR 8/2014 S. 227 NWB WAAAE-70479 Die hohe Entwicklungs- respektive Veränderungsgeschwindigkeit bei den international anerkannten Rechnungslegungsnormen (IFRS) ist für die Anwender gleichermaßen Fluch wie Segen. Zwar werden durch die relativ schnelle Aufnahme und zielgerichtete Abarbeitung von in der Praxis auftretenden Bilanzierungsproblemen dieselben recht zeitnah in Form allgemeingültiger Regeln, die wiederum in Standards oder Interpretationen verpackt sind, einer Lösung zugeführt, dies bringt aber wiederum eine extrem hohe Veränderungsdynamik mit sich.

So sieht sich die Bilanzierungspraxis in den nächsten Jahren u. a. mit drei Themenkomplexen konfrontiert, die einzeln wie gesamt dazu in der Lage sein können, die Organisationsstrukturen eines IFRS-Anwenders einer nicht unwesentlichen Belastung auszusetzen. Im Einzelnen handelt es sich hierbei um die bilanzielle Erfassung von

• Erlösen aus Kundenverträgen (IFRS 15, der auf Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2018 beginnen, verpflichtend anzuwenden ist),

• Finanzinstrumenten inkl. hedge accounting (IFRS 9, der ebenfalls auf Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2018 beginnen, verpflichtend anzuwenden ist), sowie

• Leasingverhältnissen (IFRS 16, der auf Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2019 beginnen, verpflichtend anzuwenden ist).

II. Wesentliche Anwendungsvoraussetzungen

1. Prinzip des Kontrollübergangs und Fünf-Schritte-Modell

Mit IFRS 15 ist künftig ein Standard zu beachten, welcher im Vergleich zu den bisherigen Regelungen eine deutlich intensivere Auseinandersetzung mit den Verträgen der zugrunde liegenden Absatzgeschäfte erfordert. Hierdurch soll nach IFRS 15.1 sichergestellt werden, dass

1. die Art,

2. die Höhe,

3. der zeitliche Anfall sowie

4. die Unsicherheit

von Umsatzerlösen realistischer in die Abschlussinformationen eingehen. IFRS 15.31 regelt die Umsatzrealisierung einheitlich nach dem Prinzip des Kontrollübergangs ( control S. 195approach ). Danach hat die Erfassung und Bewertung der Umsatzerlöse auf Basis des nachfolgend skizzierten Fünf-Schritte-Modells zu erfolgen: [1]

1. Schritt:
Bestimmung des Vertrags und ggf. Zusammenfassung von Verträgen sowie Einordnung von Vertragsänderungen (vgl. IFRS 15.9 ff.).

2. Schritt:
Bestimmung der vertraglichen Leistungsverpflichtungen (vgl. IFRS 15.22 ff.).

3. Schritt:
Bestimmung der Gegenleistung unter Berücksichtigung von u. a. variablen Preisbestandteilen, wie bspw. Rabatten und wesentlichen Finanzierungskomponenten (vgl. IFRS 15.47 ff.).

4. Schritt:
Aufteilung der Gegenleistung auf die jeweiligen Leistungsverpflichtungen anhand relativer Einzelveräußerungspreise, die entweder beobachtbar sind oder anhand geeigneter Methoden geschätzt werden müssen (vgl. IFRS 15.73 ff.).

5. Schritt:
Bestimmung in Abhängigkeit des Kontrollübergangs je Leistungsverpflichtung, wann der Umsatz zu erfassen ist. Dabei ist jeweils anhand bestimmter Kriterien festzulegen, ob der Umsatz über einen Zeitraum oder zu einem Zeitpunkt zu erfassen ist (vgl. IFRS 15.31 ff.). [2]

2. Erstmalige Anwendung und Übergangsvorschriften

Bei der erstmaligen Anwendung von IFRS 15 hat ein Unternehmen den Standard vollständig für die laufende Berichtsperiode auf alle Verträge mit Kunden, die zu Erträgen führen, anzuwenden. [3] Dazu gehört auch die rückwirkende Anwendung auf alle Verträge, die zu Beginn der Berichtsperiode noch nicht erfüllt waren.

IFRS 15 enthält auch Vorgaben, wie im Geschäftsjahr 2018 mit der zu berichtenden Vorperiode umzugehen ist. In den Übergangsvorschriften werden zwei Optionen gewährt. So ist nach IFRS 15.C3 eine der beiden folgenden Vorgehensweisen zulässig: [4]

• Entweder die vollständige Anwendung von IFRS 15 auf frühere Berichtsperioden (mit bestimmten begrenzten praktischen Vereinfachungen; Alternative 1)

• oder die Beibehaltung der früheren Beträge, die nach den zuvor geltenden Standards berichtet wurden, und Erfassung der kumulierten Auswirkungen aus der Anwendung von IFRS 15 als Anpassung des Anfangssaldos des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Erstanwendung (Beginn der laufenden Berichtsperiode; Alternative 2).

Entscheidet sich ein Unternehmen, bei dem das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, zur Anwendung der Alternative 1, sind die neuen Regelungen des IFRS 15 zwingend bereits in der vorgelagerten Vergleichsperiode 2017 anzuwenden. Aus dem Blickwinkel eines sauberen Aufsatzpunkts für die Kapitalflussrechnung ist ferner anzudenken, bereits den Jahresabschluss 2016 und damit die Eröffnungsbilanz 2017 auf die neue Bilanzierung umzustellen. Nur so kann eine zutreffende Ableitung der Kapitalflussrechnung für 2017 aus den Konto/Bewegungsartenkombinationen sichergestellt werden.

Bei Anwendung der Alternative 1 ist zudem organisatorisch sicherzustellen, dass schon ggf. für 2016, auf jeden Fall aber für 2017 die IFRS-Rechnungslegung in zwei Varianten abgebildet wird: Einerseits ist die Erlösrealisierung nach den bisherigen Regularien und andererseits nach den Vorgaben von IFRS 15 zu bilanzieren. Aus dem Blickwinkel der parallelen Rechnungslegung ist darüber hinaus zu gewährleisten, dass im Bereich der Erlösrealisierung auch für künftige Geschäftsjahre in den ERP-Systemen eine Zweigleisigkeit abgebildet werden kann, d. h. einerseits die „klassische“ Umsatzrealisierung (wie sie auch für steuerliche Zwecke und die lokale Rechnungslegung benötigt wird) und andererseits die neue IFRS-Erlösrealisierung.

Entscheidet sich dagegen ein IFRS-Anwender, bei dem das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, bspw. aufgrund der engen Zeitschiene, zur Umsetzung der Alternative 2, sind die neuen Regelungen des IFRS 15 erstmals im Geschäftsjahr 2018 anzuwenden. Das zu berichtende Vergleichsjahr 2017 wird dann nach den bisherigen Vorgaben der Erlösrealisierung abgebildet und die sich aus geschäftsjahresübergreifenden Kundenverträgen ergebenden Effekte sind erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen. In diesem Szenario „erkauft“ sich der optierende IFRS-Anwender eine vergleichsweise „entspannte“ Zeitschiene mit nicht unerheblichen Problemen bei der Unternehmenssteuerung, da ein abrupter Übergang von den alten auf die neuen Regelungen erfolgt.

Aus Sicht der Unternehmenssteuerung, bspw. um sinnvolle und aussagefähige Soll/Ist-Analysen fahren zu können, sollte das Timing hinsichtlich des Übergangs auf die neue Erlösrealisierung in Bezug auf die Unternehmensplanung abgestimmt sein. Damit das dafür relevante Datenmaterial vorhanden ist, sollte die im Geschäftsjahr 2017 zu erstellende Unternehmensplanung für 2018 ff. sowohl nach alten und neuen Regelungen erstellt werden. Hierbei ergeben sich generell systemtechnische Anpassungsnotwendigkeiten sowie Eingriffe in die Accounting- und Controlling-Prozesse. S. 196

III. Ausgewählte Einzelfragen der Abbildung von Geschäftsvorfällen nach IFRS 15

1. Periodisierung von Umsatzerlösen

Unabhängig von den Übergangsvorschriften sind die IFRS-Anwender gut beraten, sich frühzeitig mit den sich ergebenden, unternehmensindividuellen Auswirkungen aus der Anwendung der neuen Regelungen zur Erlösrealisierung intensiv auseinanderzusetzen. Denn oftmals wird sich durch die Anwendung der neuen Regelungen der Fall einstellen, dass die fakturierte Rechnung nicht mehr ausschließlich die Grundlage zur Erlösbuchung respektive Umsatzbuchung darstellt. Vielmehr werden weitere, häufig von der Rechnungsstellung losgelöste Buchungen zu tätigen sein, die die systemseitig noch nicht im (Konzern-)Kontenplan vorhandenen Positionen „ contract assets “ und/oder „ contract liabilities “ ansprechen. „This Standard uses the terms ,contract asset‘ and ,contract liability‘ but does not prohibit an entity from using alternative descriptions in the statement of financial position for those items“ (IFRS 15.109). [5] Da diese Buchungen steuerneutral sind, ergibt sich die Notwendigkeit der Abgrenzung latenter Steuern.

Durch die differenziertere Aufteilung von Absatzverträgen in Leistungseinheiten kann es im Vergleich zur bisherigen Regelung zu einer deutlich anderen Periodisierung der Umsatzerlöse kommen, die auch bei der buchhalterischen Abbildung zu berücksichtigen ist. Anhand ausgewählter Beispiele wird nachfolgend die buchhalterische Abbildung beleuchtet, wobei auf die Abgrenzung latenter Steuern aus Vereinfachungsgründen verzichtet wird.

2. Beispiel 1: Vertragliche Rückgaberechte

Ein Unternehmen verkauft 1.000 Produkte für je 200 € an verschiedene Kunden. Die Herstellungskosten betragen 150 €. Die Käufer haben ein vertraglich zugesichertes Rückgaberecht von 30 Tagen. Das Unternehmen schätzt auf Basis historischer Verkaufsdaten, dass hiervon 50 Produkte zurückgegeben werden. Dies entspricht einem Rücklaufprozentsatz von 5 %.

Das Unternehmen geht entsprechend IFRS 15.56 mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht von einem wesentlichen Umsatzrückgang aus, wenn die Unsicherheit bzgl. der Rückgaben behoben ist. [6]

Buchungen (in T€):

Verkaufszeitpunkt/Buchung Umsatz:

Die contract liability betrifft das Rückgaberecht und die hoch wahrscheinliche Erwartung, dass 50 Produkte zurückgegeben werden.

Verkaufszeitpunkt/Buchung CoGs:

Das contract asset betrifft die Herstellungskosten bzgl. der erwarteten 50 Produktrückgaben. Hintergrund: Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (UKV) dürfen nur die Sachverhalte als Herstellungskosten (HK) des Umsatzes ausgewiesen werden, die auch zu einem Umsatzakt geführt haben; die prognostizierten Rückläufer erfüllen diesen Grundsatz nicht und insofern ist sowohl im Umsatz als auch in den HK des Umsatzes eine Korrektur/Abgrenzung vorzunehmen. Beim Gesamtkostenverfahren (GKV) ergeben sich grundsätzlich die gleichen Problematiken, aber es erfolgt eine Buchung in der Position Bestandsveränderung, anstelle der Verwendung der Position HK des Umsatzes (CoGs).

2.1 Variante A1: Rückgabe wie erwartet und Zahlung des Käufers

Mit Ablauf der Rückgabefrist endet die Unsicherheit und es erfolgt die Abrechnung der Rückgaben. Hierbei lösen sich auch die abgegrenzten contract assets und liabilities auf. Die Buchungen lauten (in T€):

Die als Retoure antizipierten Produkte werden wieder angeliefert und mit ihren Herstellungskosten als fertige Erzeugnisse buchhalterisch erfasst. Korrespondierend hierzu kommt es nicht zu einer Umsatzkorrektur, sondern es wird das contract asset ausgebucht. In einem nächsten Schritt sinkt die Forderung um den Rechnungsbetrag der Retouren. Auch an dieser Stelle ist die Gewinn- und Verlustrechnung nicht tangiert, stattdessen wird die contract liability ausgebucht. Schlussendlich wird mit dem dritten Buchungssatz die verbleibende Rechnung durch den Käufer bezahlt.

2.2 Variante A2: Rückgabe von 44 Produkten

In dieser Fallkonstellation sind die effektiven Retouren geringer als die geplanten Retouren. Die Retourenquote beträgt nicht 5 %, sondern 4,4 %. Für die nicht zurückgegebenen Vermögenswerte ist eine nachgelagerte Erlösrealisierung vorzunehmen. Die Buchungen lauten (in T€):

Mit dem ersten Buchungssatz werden die zurückgenommenen Produkte wieder eingebucht. I. H. der Abweichung in der Retourenquote kommt es zum Ausweis von Herstellungskosten (HK) des Umsatzes, da nun feststeht, dass die weiteren sechs Produkte effektiv nicht zurückzunehmen sind. Mit dem zweiten Buchungssatz werden die Forderungen aus Lieferung und Leistung um die effektiven Retouren (Retourenquote S. 1974,4 %) i. H. von 8,8 T€ gegen die contract liability vermindert. I. H. der sechs verkauften Produkte kommt es zum Umsatzakt von 1,2 T€, der ebenfalls gegen die Position contract liability gebucht wird. Danach erfolgt die Bezahlung der Vertragsforderungen von 191,2 T€ durch den Käufer.

3. Beispiel 2: Zusammenfassung von Verträgen und Ermittlung der Gegenleistung pro Leistungsverpflichtung anhand relativer Einzelveräußerungspreise (EVP)

Ein Zulieferer schließt zu Beginn des Geschäftsjahres 20t1 einen Vertrag mit einem Kunden bzgl. der Herstellung eines Werkzeugs. Nach Abnahme geht das Eigentum auf den Kunden über. Der Kaufpreis entspricht den Herstellungskosten (HK) von 80 T€ (ohne Marge). Zeitgleich erfolgt der Abschluss eines Vertrags über die Lieferung von 1.000 Bauteilen zu je 200 €. Ohne Werkzeugvertrag würde sich der Kaufpreis auf 220 €/Bauteil belaufen. [7]

Schritt 1:
Beide Verträge werden nach IFRS 15.9 i. V. mit IFRS 15.17 wie ein Vertrag behandelt, da ein nahezu gleichzeitiger Abschluss erfolgt und eine einheitliche wirtschaftliche Zielsetzung besteht.

Schritt 2:
Das Werkzeug und die Bauteile sind unterscheidbare Leistungen i. S. des IFRS 15.27, da ein eigenständiger Nutzen und keine Abhängigkeiten bestehen. Zudem erfolgt regelmäßig ein separater Verkauf. Daher bestehen zwei Leistungsverpflichtungen, die unterschiedlich zu behandeln sind.

Schritt 3:
Die gesamte Gegenleistung besteht aus dem Preis für das Werkzeug und aus dem Preis für die Bauteile. Somit beträgt die gesamte Gegenleistung 280 T€ (Annahme: keine wesentlichen Finanzierungskosten), davon das Werkzeug 80 T€ und die Bauteile 200 T€ (200 €/Stück • 1.000 Stück).

Schritt 4:
Die gesamte Gegenleistung ist nach Maßgabe der relativen Einzelveräußerungspreise (EVP) auf die beiden separaten Leistungsverpflichtungen aufzuteilen. Der EVP des Werkzeugs muss geschätzt werden, da kein separater EVP verfügbar ist; dieser soll 100 T€ betragen. Der EVP für die Bauteile beträgt annahmegemäß 220 T€.

Der relative EVP für das Werkzeug beläuft sich somit (vgl. Übersicht 1) auf 87,5 T€ und der relative EVP für die Bauteile auf 192,5 T€ (pro Stück: 192,5 €).

Schritt 5:
Der Kontrollübergang beim Werkzeug ist zeitpunktbezogen. Somit hat die Umsatzrealisierung zum Zeitpunkt des Gefahrenübergangs, d. h. der Abnahme, i. H. von 87,5 T€ (HK: 80 T€) zu erfolgen. Der Kontrollübergang bei den Bauteilen erfolgt bei Leistung mit einer Umsatzrealisierung von 192,5 €/Bauteil.

Buchungen Werkzeug (Abnahmezeitpunkt) (in T€): [8]

Buchungen Bauteile (Leistungszeitpunkt) (in T€):

Vertraglich ist für das Werkzeug ein Kaufpreis von 80 T€ vereinbart, nach IFRS 15 muss diese Komponente aber einen Umsatzanteil von 87,5 T€ tragen. Die Differenz spiegelt sich im contract asset wider. Korrespondierend hierzu ist im Zeitpunkt des Gefahrenübergangs für die Bauteile auf Basis des rechtlichen Kontrakts eine Forderung aus Lieferung und Leistung i. H. von 200 T€ auszuweisen, aus Sicht von IFRS 15 steht dieser Komponente jedoch nur ein Umsatzanteil von 192,5 T€ zu; die Differenz spiegelt sich im contract asset wider. Erst nach Abarbeitung des gesamten Auftrags saldieren sich die Bewegungen auf der Position contract asset zu null. Aus Blickwinkel der internen Kontrolle, aber auch der Abschlussprüfung haben die Positionen contract assets und contract liabilities eine große Bedeutung, denn hierüber ist zu prüfen, ob der (kumulierte) Umsatzausweis zu den realwirtschaftlichen Verträgen passt.

4. Beispiel 3: Bilanzierung von Fertigungsaufträgen

Durch IFRS 15 wird sich auch die Bilanzierung von Fertigungsaufträgen verändern, da diese Norm den bisher einschlägigen IAS 11 außer Kraft setzt. Zwar kann weiterhin die Percentage of Completion Methode (PoC) zwecks einer zeitraumbezogenen Umsatzrealisierung angewandt werden, jedoch erfahren die Anwendungsvoraussetzungen eine deutliche Veränderung. [9] So setzt eine zeitraumbezogene S. 198Umsatzrealisierung nach IFRS 15.35 das Vorliegen von mindestens einer der drei nachfolgenden Bedingungen voraus:

1. Kunde erhält und verbraucht den Nutzen gleichzeitig mit der Leistungserbringung (bspw. Service-/Wartungsvertrag),

2. Leistung des Unternehmens schafft oder verbessert einen Vermögenswert, der durch den Kunden während der Leistungserbringung kontrolliert wird (z. B. Bau einer Anlage auf Kundengrundstück und Kunde kontrolliert „ work in process“), oder

3. Leistung des Unternehmens führt zu einem Vermögenswert ohne alternative Nutzung und das Unternehmen verfügt über ein durchsetzbares Recht auf Zahlung für die bis dato ausgeführte Leistung; dieses Kriterium setzt somit kumulativ voraus:

   • Alternative Nutzung darf wegen vertraglicher oder praktischer Beschränkungen nicht möglich sein;

   • Recht auf Zahlung enthält nicht nur Kostenersatz, sondern auch eine marktübliche Marge.

Die damit verbundenen Implikationen werden anhand des folgenden Beispiels illustriert: Ein Engineering-Unternehmen plant und erstellt für einen Kunden eine kundenspezifische Komponente. Sämtliche Planungs- und Konstruktionsleistungen qualifizieren sich als einheitliche Leistungsverpflichtung. Das Engineering-Unternehmen besitzt einen Vergütungsanspruch in Abhängigkeit des Projektfortschritts (Kosten und angemessene Marge).

Die Anlage kann nicht ohne erheblichen Kostenaufwand umgebaut werden. Mit anderen Worten: Eine Veräußerung an andere Kunden ist ökonomisch nicht sinnvoll.

Die Parteien haben folgenden Zahlungsplan kontrahiert:

• 10 % bei Vertragsunterzeichnung;

• 50 % kontinuierlich während der Konstruktionsphase;

• 40 % bei Abnahme.

Geleistete Vorauszahlungen sind nicht rückerstattungsfähig. Bei vorzeitiger Vertragsbeendigung bestehen über diese geleisteten Vorauszahlungen hinaus keine weiteren Vergütungsansprüche.

Die Umsatzrealisierung ist gem. IFRS 15.31 ff. im Ergebnis zeitpunktbezogen bei Abnahme vorzunehmen. Entscheidend für die Beurteilung ist allein das Kriterium „ keine alternative Nutzungsmöglichkeit und Vergütungsanspruch“. Um zu einer Erfüllung der Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum nach dem Kriterium des IFRS 15.35(c) zu gelangen, müsste der übertragene Vermögenswert eine alternative Verwendungsmöglichkeit für den Lieferanten zulassen und zugleich müsste der Lieferant während der Gesamtlaufzeit des Vertrags ein einklagbares Recht auf Vergütung bzgl. der erbrachten Leistungen besitzen. [10] Eine alternative Nutzungsmöglichkeit ist gemäß Ausgangssachverhalt zu verneinen. Da das Engineering-Unternehmen aber nicht zu jedem Zeitpunkt während der Konstruktionsphase einen rechtlich durchsetzbaren Vergütungsanspruch für die bisher bereits erbrachten Leistungen hat, ist im Ergebnis die Umsatzrealisierung zeitpunktbezogen (Regelfall) bei Abnahme vorzunehmen.

Nach IFRS 15.B13 kann ein vertraglich kontrahierter Zahlungsplan bei isolierter Betrachtung noch kein Indiz für das Bestehen eines rechtlich durchsetzbaren Zahlungsanspruchs für die bisher erbrachten Leistungen sein.

IV. Implikationen auf die Innenumsatz- und Zwischenergebniseliminierung

1. Konzeption der Innenumsatz- und Zwischenergebniseliminierung

Während mit den Beispielen 1 bis 3 die Implikationen von IFRS 15 auf die Erlösrealisierung aufgezeigt wurden, wird nachfolgend – und zwar durch eine Modifikation von Beispiel 1 – auch der Einfluss von IFRS 15 auf die Konsolidierungsprozesse beleuchtet.

Aus IFRS 15.5 ist nicht in der notwendigen Klarheit zu entnehmen, ob der Standard nur auf Verträge anzuwenden ist, die mit konzernfremden Dritten getätigt werden. In der praktischen Umsetzung der Norm wird es jedoch nach der hier vertretenen Auffassung zu einer (grundsätzlichen) Gleichbehandlung von konzerninternen und konzernexternen Geschäftsvorfällen kommen. Insofern ist auch weiterhin die Innenumsatzeliminierung als eine der zentralen Säulen der Aufwands- und Ertragseliminierung notwendig (vgl. IFRS 10.B86(c)). Diese Eliminierungsmaßnahme setzt unmittelbar am Grundsatz der Gewinnrealisation an und stellt sicher, dass im Konzernabschluss Umsatzerlöse nur in der Höhe ausgewiesen werden, wie sie aus Rechtsgeschäften mit konzernfremden Dritten erzielt werden. Umsätze aus Verträgen mit Unternehmen aus dem Vollkonsolidierungskreis sind indes vollständig zu eliminieren. [11]

Die Innenumsatzeliminierung ist thematisch eng mit der Zwischenergebniseliminierung verbunden, denn erst in der Kombination beider Maßnahmen ist sichergestellt, dass in der Gewinn- und Verlustrechnung keine Umsatzerlöse aus konzerninternen Geschäften ausgewiesen werden, ferner die konzernintern gelieferten Vermögenswerte mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus Konzernsicht in die Bilanzierung eingehen und letztendlich ein Gewinnaufschlag für auf Lager liegende Vermögenswerte storniert wird. Die Realisierung eines Zwischenerfolgs findet erst in der Periode statt, in welcher der Umsatzakt mit konzernfremden Dritten stattfindet.

2. Beispielhafte Darstellung (Beispiel 4)

2.1 Ausgangslage und einzelgesellschaftliche Buchungen

Die Tyconia als 100%ige Tochter der Nordstar verkauft im Monat Dezember t1 1.000 Produkte für je 200 € konzernintern an das Mutterunternehmen Nordstar; konkret erfolgt am 16. 12. t1 der Abschluss eines Kontrakts bzgl. der Lieferung von 1.000 ME. Die Auslieferung erfolgt am 19. 12. t1.

Die Herstellungskosten betragen 150 € je Produkt. Die Tyconia arbeitet demzufolge mit einem Gewinnaufschlag von 25 % (vom Hundert). Kunden der Produkte wird ein vertraglich zugesichertes Rückgaberecht von 30 Tagen eingeräumt. Bezogen auf den konzerninternen S. 199Kunden Nordstar wird eine Rückgabe von 50 Mengeneinheiten innerhalb der vereinbarten Frist geschätzt (= Retourenquote von 5 %). Die Schätzung basiert hierbei auf den Erfahrungswerten der Vergangenheit. Das Unternehmen geht mit hoher Wahrscheinlichkeit davon aus, dass es nicht zu einem wesentlichen Umsatzrückgang kommt, wenn die Unsicherheit bzgl. der Rückgaben behoben ist.

Die einzelgesellschaftlichen Buchungen der Tyconia lauten inkl. der Partnerkontierung (in T€):

Bei der bestandsführenden Nordstar werden die konzernintern gelieferten Vermögenswerte mit dem Wertansatz von 200 T€ im Vorratsvermögen gegen die Einbuchung einer Verbindlichkeit gegenüber dem Partner Tyconia aktiviert. Gemäß Prämisse sollen diese am Abschlussstichtag 31. 12. t1 noch bei der Nordstar auf Lager liegen.

2.2 Konsolidierungsmaßnahmen zum 31. 12. t1

In der Übersicht 2 werden die Konsolidierungsmaßnahmen der Innenumsatz- und Zwischenergebniseliminierung aus der Lieferungs- und Leistungsbeziehung zwischen der Tyconia und der Nordstar vorgestellt. Damit die Implikationen der konzerninternen Transaktion deutlicher zu Tage treten, werden im Konsolidierungstableau nur die konzernintern gelieferten Vermögenswerte verarbeitet; ferner soll auf die Berücksichtigung latenter Steuern verzichtet werden.

In den Summenabschluss gehen die vorstehend gebuchten Umsatzerlöse von 190 T€ und die Herstellungskosten des Umsatzes i. H. von 142,5 T€ ein. Über den Prozess der Innenumsatzeliminierung werden zunächst die gemeldeten Innenumsätze (190 T€) gegen die Herstellungskosten des Umsatzes aufgerechnet (Buchung 1); in diesem Teilschritt werden demzufolge die Herstellungskosten i. H. des im Aufrechnungsbetrag enthaltenen Zwischenerfolgs zu hoch entlastet. Über den Prozessschritt der Zwischenergebniseliminierung wird dieser Sachverhalt korrigiert, so dass in der Gewinn- und Verlustrechnung weder Umsatzerlöse noch Herstellungskosten des Umsatzes aus der konzerninternen Lieferung ausgewiesen werden.

Aufgrund der antizipierten Retouren gehen nicht Umsatzerlöse i. H. von 200 T€ in die Verarbeitung ein; Gleiches gilt sinngemäß für die Herstellungskosten des Umsatzes. S. 200Stattdessen kommt es über die contract assets (10 T€) und contract liabilities (7,5 T€) zu einer Abgrenzung i. H. der prognostizierten Retouren. Auch diese Bilanzposten sind in die Konsolidierung einzubeziehen. Aufgrund der inhaltlichen Nähe zur Innenumsatz- und Zwischenergebniseliminierung sollte die Eliminierung u. E. als Teilprozess der Innenumsatz- und Zwischenergebniseliminierung behandelt werden. Dem Gedanke folgt der Buchungssatz (2) der Übersicht 2 auf S. 200. Voraussetzung für eine (systemgestützte) Eliminierung ist, dass auch die beiden Positionen differenziert nach Partnern gebucht werden.

Bei der Eliminierung der contract assets und liabilities entsteht eine Aufrechnungsdifferenz i. H. von 2,5 T€, deren konsolidierungstechnische Behandlung auf den ersten Blick fraglich erscheint. Betriebswirtschaftlich entspricht der Betrag der Gewinnmarge der abgegrenzten Retouren. Bezieht man die Technik der Zwischenergebniseliminierung in die Betrachtung ein, so wird deutlich, dass der Betrag i. H. von 2,5 T€ erfolgswirksam zu verarbeiten ist.

Hintergrund: Auslöser der Zwischenergebniseliminierung ist die Bestandsmeldung der Nordstar. Die konzernintern gelieferten Vermögenswerte liegen dort mit dem Betrag von 200 T€ auf Lager, da bei der bestandsführenden Einheit keine Retourenabgrenzung gem. IFRS 15 erfolgt. Demzufolge ist im Bestandswert der volle Gewinnaufschlag i. H. von 50 T€ enthalten. Um die Vermögenswerte auf ihre (Konzern-)Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuwerten, ist mit Buchung (X) der Gewinnaufschlag i. H. von 50 T€ zu eliminieren. Damit im Ergebnis keine Erfolgswirkungen aus dem konzerninternen Geschäft verbleiben, ist es sachgerecht, dass auch der in den contract assets und liabilities enthaltene Gewinnaufschlag gegen die Herstellungskosten des Umsatzes gebucht wird (Buchung (2)). Nach Durchführung der Konsolidierungsmaßnahmen werden im Konzernabschluss weder Innenumsätze und korrespondierende Herstellungskosten des Umsatzes noch Zwischenergebnisse gezeigt. Abschließend ist noch eine Schuldenkonsolidierung für die Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung durchzuführen (Buchung A).

2.3 Konsolidierungsmaßnahmen zum 31. 12. t2

Im nächsten Geschäftsjahr läuft das 30tägige Rückgaberecht aus. Aus Vereinfachungsgründen werden hierzu am 31. 1. t2 die Lieferungen aus dem Dezember t1 auf effektive Retouren geprüft. Hierbei werden zwei Fallgestaltungen unterstellt:

• A1: Rückgaben aus Kontrakten, die im Dezember t1 geschlossen wurden, treten im Januar i. H. der prognostizierten Werte ein.

• A2: Rückgaben aus Kontrakten, die im Dezember t1 geschlossen wurden, weichen von der Prognose ab; anstatt der geplanten 50 ME werden nur 44 ME retourniert.

2.3.1 Variante A1 (Retouren wie erwartet)

Zum 31. 1. t2 erfolgt die Verarbeitung der effektiv erfolgten Retouren (bzgl. der Lieferung aus dem Monat Dezember t1) bei S. 201der Tyconia. Die folgenden Buchungen werden im Januar t2 im Einzelabschluss im Kontext des IC-relevanten Geschäftsvorfalls gebucht.

Buchungen im Einzelabschluss der Tyconia (in T€):

Es könnte alternativ angedacht werden, in der Konzernbilanzrichtline festzulegen, dass die IFRS 15-Abgrenzung aufgrund von erwarteten Retouren bei IC-Sachverhalten nicht vorgenommen wird. Diese Vorgehensweise ist als zulässig zu charakterisieren, da letztlich die Erstellung des IFRS-Konzernabschlusses im Fokus steht. Die einzelgesellschaftlich erstellten IFRS-Abschlüsse dienen regelmäßig als Meldedaten ausschließlich diesem Zweck und sind insofern auch allein aus diesem Blickwinkel zu beurteilen. Besonderheiten sind in den Fällen zu beachten, in denen ein Konzern auch in Ländern aktiv ist, in welchen die IFRS-Rechnungslegung für Zwecke der lokalen Abschlusserstellung zwingend ist. [12]

Um den Blick auf der Fortführung des Basissachverhalts zu belassen, sei unterstellt, dass die Tyconia in t2 keine weiteren Vermögenswerte an die Nordstar liefert; die in t1 gelieferten Vermögenswerte – abzüglich der erfolgten Retouren (50 ME) – liegen noch bei der Nordstar auf Lager. Seitens der Nordstar wird ein Bestandswert i. H. von 190 T€ gemeldet (Übersicht 3 auf S. 201).

Bei der Tyconia wird ebenfalls ein Bestand im Vorratsvermögen ausgewiesen; hierbei handelt es sich um die Retouren aus t1, die zu Herstellungskosten als Fertigerzeugnisse erfasst wurden (50 ME • 0,150 T€ = 7,5 T€; vgl. die vorstehenden Buchungssätze).

Da seitens der Tyconia keine neuen Vermögenswerte geliefert werden, ist im Geschäftsjahr t2 keine Innenumsatzeliminierung notwendig. Über den Geschäftsjahreswechsel (Saldovortrag) erfolgt ein Vortrag der Buchung (2) aus t1; diese wird in Übersicht 3 (vgl. S. 201) als Buchung (1) abgebildet. Ferner wird die Buchung bzgl. der Zwischenergebniseliminierung (Buchung (X)) vorgetragen.

Die effektiven Rückgaben haben sich entsprechend der prognostizierten Retourenquote entwickelt und im Einzelabschluss lösen sich die abgegrenzten contract assets und contract liabilities für den Geschäftsvorfall auf. Über die Meldedaten werden die beiden Positionen demzufolge mit null-Werten gemeldet. Gleichwohl muss aus Blickwinkel der Konzernrechnungslegung eine Verarbeitung erfolgen, denn über den Saldovortrag ist die Eliminierungsbuchung aus t1 in die aktuelle Buchungsperiode übernommen worden. Mit der Buchung (2) werden in t2 die Effekte zurückgenommen. Ein Augenmerk ist hierbei auf den inhärenten Gewinnaufschlag (2,5 T€) zu richten.

In der Periode t1 lagen zunächst alle konzernintern gelieferten Produkte bei der Nordstar auf Lager und waren Bestandteil der Zwischenergebniseliminierung. Demzufolge gingen auch die potenziell zu retournierenden Produkte in die Ermittlung des Zwischenergebnisses ein. Aufgrund der Rücknahme liegen diese nunmehr bei der Tyconia zu Herstellungskosten auf Lager und demzufolge ist das im Betrag von 50 T€ abgegrenzte Zwischenergebnis zu hoch. Die Gegenbuchung i. H. von 2,5 T€ muss insofern als Soll-Buchung im Vorratsvermögen erfolgen. Über diese Vorgehensweise ist sichergestellt, dass alle Produkte aus der Lieferbeziehung unverändert mit den aus Konzernsicht zutreffenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilanziert werden (konzernbilanzieller Ausweis des Vorratsvermögens i. H. von 150 T€; vgl. Übersicht 3 auf S. 201). Über die Konsolidierungsbuchungen erfolgt zudem eine zutreffende Anpassung der Gewinnrücklagen i. H. von 47,5 T€.

Hervorzuheben ist: Eine Bestandsreduzierung aufgrund eines Rückgaberechts darf beim empfangenden Konzernunternehmen nicht mit einer Realisierung eines Zwischenergebnisses einhergehen. Denn aus Konzernsicht hat sich der mengenmäßige Bestand gerade nicht verändert, da die Retouren bei dem verkaufenden Konzernunternehmen wieder auf Lager genommen werden. Vielmehr ist die in Vorperioden vorgenommene Zwischenergebniseliminierung erfolgsneutral anzupassen.

2.3.2 Variante A2 (Retouren geringer als erwartet)

Deutlich anspruchsvoller ist die Konsolidierung für den Sachverhalt, bei dem die effektiven Retouren nicht mit der prognostizierten Retourenquote übereinstimmen. Dieser Sachverhalt wird nachfolgend darstellt. Anstatt der geplanten 50 ME werden nur 44 ME aus der konzerninternen Lieferbeziehung zurückgenommen; dies entspricht einer Retourenquote von 4,4 %. Analog zur Variante A1 werden (aus Vereinfachungsgründen) keine weiteren Produkte durch die Tyconia in t2 produziert und an die Nordstar geliefert.

Da im Verkaufszeitpunkt auch für die konzernintern gelieferten Vermögenswerte eine prozentuale Retourenwahrscheinlichkeit berücksichtigt wurde, ist diese zum 16. 1. t2, spätestens jedoch zum 31. 1. t2, aufzulösen, da zu diesem Zeitpunkt die antizipierte Unsicherheit nicht mehr besteht.

Im vorliegenden Fall weicht die erwartete Retourenquote (5 %) von der effektiven Retourenquote (4,4 %) ab und i. H. der Differenz kommt es mit den folgenden Buchungen zu einer nachgelagerten Erlösrealisierung. Konkret resultieren hieraus Umsatzerlöse i. H. von 1,2 T€ (6 ME • 0,200 T€) und Herstellungskosten des Umsatzes i. H. von 0,9 T€ (6 ME • 0,150 T€). Diese müssen mit Partner kontiert werden, damit sie in den (systemgestützten) Konsolidierungsprozess eingehen können.

Hinsichtlich der buchhalterischen Abbildung muss IFRS 15.116(c) [13] in die Betrachtung einbezogen werden. Organisatorisch ist sicherzustellen, dass solche Erlöse gesondert ausgewiesen werden können. Anzudenken ist, hierfür ein S. 202eigenes Konto innerhalb der Summenposition Umsatzerlöse zu verwenden. Im Beispielsachverhalt wird das Konto „Umsatzerlöse aus Vorperioden“ verwendet und hierauf die nachstehende Korrektur mit Partner Nordstar gebucht.

Die Buchungen bei der Tyconia lauten (in T€):

Aufgrund der vorstehenden Einzelabschlussbuchungen gehen seitens der Tyconia die zurückgenommenen Vermögenswerte mit ihren Herstellungskosten in den Bestand. Seitens der Nordstar wird ein Vorratsvermögen i. H. von 191,2 T€ (d. h. unter Berücksichtigung der 44 ME zurückgegebener Produkte) gemeldet.

Analog zur Variante A1 ist zu beachten, dass zunächst der Vortrag der Buchung (2) aus t1 erfolgen muss (in t2 als Buchung (1) abgebildet; vgl. Übersicht 4). Zudem erfolgt ein Vortrag der Zwischenergebniseliminierung (Buchung (X) in Übersicht 4).

Mit der Auflösung der contract assets und liabilities im Einzelabschluss sind nun auch die Effekte aus der vorgetragenen Buchung 1 zurückzunehmen. In einem ersten Schritt erfolgt hierbei die Verarbeitung auf Basis der prognostizierten Abgrenzung i. H. von 50 ME; demzufolge wird auch in dieser Fallkonstellation der in der prognostizierten Retoure enthaltene Gewinnaufschlag i. H. von 2,5 T€ gegen das Vorratsvermögen gebucht (zur Begründung vgl. die Ausführungen zur Variante A1).

Weil die prognostizierten Retouren von den effektiven Retouren abweichen, kommt es i. H. der Differenz zu einer nachgelagerten Erlösrealisierung, für die ebenfalls eine Innenumsatzeliminierung erforderlich ist. Diese wird im Beispielsachverhalt unter Verwendung der Position Umsatzerlöse aus Vorperioden (Buchung (3) in der Übersicht 4) vorgenommen.

Da die sechs Produkte, die nicht an die Tyconia retourniert wurden, unverändert bei der Nordstar auf Lager liegen, ist hierfür eine Zwischenergebniseliminierung vorzunehmen; dies erfolgt mit Buchung (4).

Über diese Herangehensweise ist zudem sichergestellt, dass alle konzernintern gelieferten Vermögenswerte zu den aus Konzernsicht zutreffenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten (hier: Herstellungskosten von 150 T€) konzernbilanziell ausgewiesen werden. Ferner kommt es unter Berücksichtigung der vorgenommenen Konsolidierungsbuchungen aus Konzernsicht zu einem zutreffenden Eigenkapitalausweis.S. 203

Unter Würdigung der vorstehenden Ausführungen sollte im Rahmen der praktischen Umsetzung von IFRS 15 frühzeitig geprüft werden, wie weit bei der Einzelabschlusserstellung IFRS 15-Anpassungen – bspw. aufgrund von performance obligations – im Kontext von konzerninternen Geschäften buchhalterisch erfasst werden sollen. Die vorstehenden Ausführungen zeigen, der Konsolidierungsprozess kann hierdurch eine deutliche Komplexitätssteigerung erfahren. Wenn – wie bereits zuvor ausgeführt – für die jeweiligen Tochterunternehmen kein IFRS-Einzelabschluss veröffentlicht wird und zugleich – je nach unternehmensindividueller Steuerung – keine segmentübergreifenden Lieferungen und/oder Leistungen vorliegen, sollte in Erwägung gezogen werden, über entsprechende Regularien in der Konzernbilanzierungsrichtlinie eine derartige Erfassung zu vermeiden.

V. Fazit

Das Bilanzierungsfeld der Umsatzrealisierung nimmt in jedem Normensystem eine Schlüsselrolle ein und der im Berichtszeitraum zu realisierende Umsatz repräsentiert eine zentrale Performancegröße sowohl der externen als auch der internen Unternehmensberichterstattung. Mit IFRS 15 wird diese tragende Säule einer fundamentalen Änderung unterworfen.

Mag diese Reform konzeptionell durchaus überzeugen, ist für die Mehrzahl der Branchen hiermit ein praktischer Umstellungsaufwand in bislang kaum gekannter Größenordnung verbunden. In prozessualer Hinsicht erwachsen aus den Neuregelungen erhebliche Anforderungen an die Ausgestaltung eines leistungsfähigen Vertragsmanagementsystems, womit sämtliche bestehende Kundenverträge analysiert, aber auch verwaltet und archiviert werden. Ferner ist eine deutlich stärkere Verzahnung des Rechnungswesens mit anderen Funktionsbereichen des Unternehmens wie insbesondere der Rechtsabteilung und des Vertriebs erforderlich. Dadurch muss eine umfassende Bereitstellung von Informationen gewährleistet sein, um etwa die Abgrenzung vertraglicher Leistungsverpflichtungen oder den control-Übergang von Gütern oder Dienstleistungen adäquat zu beurteilen. Ebenso gilt es im Rahmen der Bewertung von Umsatzerlösen eine Vielzahl von Parametern, wie u. a. variable Vergütungen, Zinseffekte, Boni, Rabatte, aber auch Retouren in die Berichtsprozesse einzubeziehen. Aus diesem Blickwinkel müssen die generell in den IT-Systemen schon vorhandenen Informationen weit umfangreicher als bislang dem Rechnungslegungsprozess zugängig gemacht werden.

Der Standard weist einen deutlich erhöhten Regelungsumfang und eine bisher nicht bekannte Regelungstiefe im Vergleich zur derzeitigen Rechtslage auf. IFRS 15 ist ein prinzipienbasierter Standard, dessen Anforderungen an die Erlösrealisierung sehr abstrakt geregelt sind, so dass bei der praktischen Anwendung eine Vielzahl an Auslegungsfragen auftreten wird.

Nach dem konzeptionellen Durchdringen der Methodik stellt sich die Frage der buchhalterischen Abbildung. In diesem Zusammenhang ist zunächst eine Überprüfung der Konzeption der parallelen Bilanzierung und Bewertung notwendig, denn mit IFRS 15 kommt es zu einer deutlich stärkeren Abweichung im Vergleich zur local-GAAP-Bilanzierung bzw. der steuerlichen Rechnungslegung, als dies in der Vergangenheit der Fall war. Wie der vorliegende Beitrag zeigt, ändert sich aber auch die originäre buchhalterische Abbildung teilweise recht grundlegend.

War die Erlösrealisierung bisher eher ein Organisations- denn ein buchhalterisches Problem, führt IFRS 15 in diesem Bereich zu einem Umdenken. Wie die vorstehenden Ausführungen zeigen, werden mit der Erlösbuchung vielfach weitere, häufig von der Rechnungsstellung losgelöste Buchungen zu tätigen sein, die die Positionen contract assets und/oder contract liabilities ansprechen. In diesen Positionen schlagen sich die Korrekturen aus den variablen Kaufpreisbestandteilen genauso nieder, wie die Aufteilung der gesamten Gegenleistung nach Maßgabe der relativen Einzelveräußerungspreise auf die separaten Leistungsverpflichtungen.

Aus dem Blickwinkel der internen Kontrolle, aber auch der Abschlussprüfung, bekommen die beiden Positionen eine gewichtige Bedeutung bzgl. der Überprüfung der implementierten Prozesse.

IFRS 15 bedingt auch eine Überprüfung bzw. Anpassung des (Konzern-)Kontenplans. Neben der Aufnahme der Positionen contract assets und contract liabilities ist u. a. zu klären, wie Umsatzerlöse aus nachgelagerten Erlösrealisierungen separiert werden, damit diese für die Berichterstattung gem. IFRS 15.116(c) zugänglich sind; die Verwendung gesonderter Positionen ist hierbei anzudenken.

Aus Konzernsicht ist zudem sicherzustellen, dass alle Buchungen, die auf konzerninterne Geschäftsvorfälle entfallen, mit einer Partnerinformation kontiert werden, um sie auch den Konsolidierungsarbeiten zugänglich zu machen. Wie die vorstehenden Ausführungen zeigen, sind die implementierten Prozesse der Innenumsatz- und der Zwischenergebniseliminierung anzupassen. Namentlich sind auch die contract assets und contract liabilities in die Eliminierungsmaßnahmen einzubeziehen. Werden die IFRS 15-Vorgaben bzgl. der variablen Kaufpreisbestandteile für konzerninterne Rechtsgeschäfte beachtet, kommt es zu einer deutlichen Komplexitätserhöhung in den Konsolidierungs- und Meldevorgängen.