Erweiterte Anhangangaben zu Pensionsrückstellungen
Gesamtübersicht und Musterformulierungen zur geänderten Berechnung der Abzinsungssätze
Am [i]Checklisten, Jahresabschluss kompakt: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen NWB BAAAF-68105 und Anhang NWB PAAAF-68067 hat der Deutsche Bundestag die Änderung der HGB-Vorschriften zur Ermittlung der Abzinsungssätze für Pensionsrückstellungen beschlossen, am erfolgte nun die Verkündung des Gesetzes im BGBl. Zukünftig ist bei der Abzinsung der Pensionsrückstellungen ein durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen zehn statt bisher sieben Jahre anzuwenden. Gründe für diese Änderung sind die anhaltende Niedrigzinsphase sowie damit verbundene Folgen. Aus der geänderten Abzinsung ergibt sich ein Unterschiedsbetrag, der im Anhang oder unter der Bilanz „darzustellen“ ist. Welche Informationen im Einzelnen konkret verlangt werden, lässt der Gesetzgeber jedoch offen. Hier gibt der Beitrag anhand konkreter [i]Philipps, Der Anhang im Jahresabschluss der GmbH und der GmbH & Co. KG, 4. Aufl., Herne 2015Formulierungsbeispiele Hilfe für die praktische Umsetzung im Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften sowie Kapitalgesellschaften & Co. unterschiedlicher Größe.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Die Neuregelung zur Abzinsung von Pensionsrückstellungen
Mit [i]Zwirner, Pensionsrückstellungen nach HGB – Geplante Entlastung durch neue Bewertungsvorgaben, StuB 3/2016 S. 1 NWB IAAAF-49409 dem am im Bundesgesetzblatt [1] veröffentlichten „Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften“ [2] wurde die bisher geltende Abzinsungsregel in § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB mit Wahlrecht zur Anwendung bereits in nach dem beginnenden und vor dem endenden Jahresabschlüssen geändert. Statt eines durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Jahre darf dann bei der Abzinsung der Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen bereits ein Jahr vor dem danach pflichtmäßigen Ansatz ein durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre angewendet werden. Grund für diese Änderung ist die anhaltende Niedrigzinsphase, die für die S. 334Unternehmen zu höherem Aufwand sowie steigenden Fremdkapitalquoten einerseits und sinkender Attraktivität der betrieblichen Altersversorgung andererseits führte. [3] Durch die nun geänderte Abzinsung der Pensionsrückstellungen werden diese Effekte abgemildert.
Um [i]Hilfestellung bei neuen Anhangangabendem Informationsbedürfnis der Bilanzadressaten über diese Bewertungsänderung und ihre Auswirkungen nachzukommen, werden hierzu neue (Anhang-)Angaben eingeführt. Der Beitrag stellt diese Angaben im Kontext der neuen Abzinsungsregelung für Pensionsrückstellungen vor und präsentiert mögliche Musterformulierungen als Hilfestellung bei ihrer praktischen Umsetzung im Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften unterschiedlicher Größe.
Der Beitrag enthält sich dagegen einer Beurteilung der neuen HGB-Regelungen zur Abzinsung von Pensionsrückstellungen aus betriebswirtschaftlicher und rechtssystematischer Sicht. Hierzu wird auf die Gesetzesmaterialien verwiesen. [4]
II. Mit dieser Neuregelung verbundene (Anhang-)Angaben im Überblick
Nach [i]Wortlaut der Neufassung von § 253 Abs. 2 HGBdem neu gefassten Wortlaut des § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB gilt für die Abzinsung von Rückstellungen Folgendes:
„Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt.“
Die [i]Pradl, Rückstellungen von A-Z: Pensionsverpflichtungen: Bewertung in der Handelsbilanz, Lexikon NWB KAAAE-88417 Änderung betrifft ausschließlich Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen. „Altersversorgungsverpflichtungen“ ist ein anderer Begriff für „Pensionsverpflichtungen“. [5] Somit betrifft § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. ausschließlich Pensionsrückstellungen, nicht dagegen Rückstellungen für ähnlich langfristig fällige Verpflichtungen wie solche für Dienstjubiläen oder Altersteilzeit oder auch für den Pensionen ähnliche Verpflichtungen, zu denen ohnehin keine praktischen Anwendungsfälle bekannt sind. [6]
Die [i]Weitere Neuerungen: Unterschiedsbetrag und Ausschüttungssperregeänderte Abzinsung der Pensionsrückstellungen wird nach dem neu in § 253 HGB eingefügten Abs. 6 mit zusätzlichen Informationspflichten bzw. Restriktionen verbunden:
In jedem Geschäftsjahr ist der Unterschiedsbetrag zu ermitteln zwischen dem Wert der Pensionsrückstellungen bei Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre einerseits und bei Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre andererseits (§ 253 Abs. 6 Satz 1 HGB n. F.).
Als reiner, nicht operativer Buchgewinn unterliegt dieser Unterschiedsbetrag einer Ausschüttungssperre analog § 268 Abs. 8 HGB, [7] anders als dort allerdings ohne größen- und rechtsformbezogene Differenzierung.
Der Unterschiedsbetrag ist in jedem Geschäftsjahr entweder im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen (§ 253 Abs. 6 Satz 3 HGB n. F.).S. 335
Die [i]Anwendungszeitpunktgeänderte Abzinsung der Pensionsrückstellungen, die Ermittlung und Angabe des Unterschiedsbetrags nach § 253 Abs. 6 HGB n. F. sowie die Ausschüttungssperre dafür sind pflichtmäßig erstmals in Jahresabschlüssen für das nach dem beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 75 Abs. 6 EGHGB n. F.). Allerdings wird bilanzierenden Unternehmen das Wahlrecht eingeräumt, diese neue Bilanzierung bei Pensionsrückstellungen bereits „für einen Jahresabschluss, der sich auf ein Geschäftsjahr bezieht, das nach dem beginnt und vor dem endet“ anzuwenden. Damit gilt das Wahlrecht für kalenderjahrgleiche Geschäftsjahre 2015 und im Jahr 2015 liegende Rumpfgeschäftsjahre, nicht aber für vom Kalenderjahr abweichende Geschäftsjahre 2014/2015.
Nach [i]Haaker/Freiberg, Einfach mal den Pensionszins neu berechnen?, PiR 3/2016 S. 90 NWB ZAAAF-68162 dem Willen des Gesetzgebers soll das Wahlrecht eine Rückwirkung auf noch nicht geprüfte bzw. noch nicht festgestellte Abschlüsse ermöglichen; [8] letztgenannter Fall löst bei geprüften Abschlüssen prüfungspflichtiger Unternehmen die Nachtragsprüfung aus (§ 316 Abs. 3 HGB). Bei Ausübung dieses Wahlrechts müssen mittelgroße und große Kapitalgesellschaften „zur Erläuterung der Ausübung der Anwendung des Wahlrechts Angaben im Anhang... machen“ (Art. 75 Abs. 7 Satz 2 EGHGB n. F.).
Die [i]Abzinsungszinssätze unter http://go.nwb.de/nespobenötigten geänderten Abzinsungszinssätze ermittelt die Deutsche Bundesbank entsprechend der bisherigen und unverändert beibehaltenen Methodik der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) ab einschließlich Januar 2015 und veröffentlicht sie zusätzlich auf ihrer Internetseite. [9] Dies stellt eine entsprechende Ergänzung der RückAbzinsV durch Einfügung neuer Vorschriften darin (§§ 6a und 8) sicher.
III. Konkretisierung der neuen (Anhang-)Angaben aus geänderter Abzinsung der Pensionsrückstellungen
1. Darstellung des Unterschiedsbetrags
Nach [i]Erforderliche Angaben zum Unterschiedsbetrag§ 253 Abs. 6 Satz 3 HGB n. F. wird gefordert: „Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.“ Der Wortlaut verlangt nicht bloß, „die Höhe des Unterschiedsbetrags ist anzugeben“, d. h. er verlangt Angaben darüber hinaus. Was dieses „mehr“ umfasst, lässt sich aus dem Begriff „Darstellung“ ableiten.
„Darstellung“ bedeutet nach gängigen Interpretationen für handelsrechtliche Rechnungslegungszwecke, einen Sachverhalt anschaulich zu machen, [10] ist also eine umfangreichere Form einer Angabe, [11] verbunden mit einer Aufgliederung oder Erläuterung [12] bzw. der Angabe von Fakten oder Beschreibung von Sachverhalten. [13]
Damit wird die Darstellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB n. F. folgende Angaben umfassen müssen:
Angabe der Ursache des Unterschiedsbetrags nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB n. F.,
Angabe der Höhe des Unterschiedsbetrags nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB n. F. und
Hinweis auf die Ausschüttungssperre in gleicher Höhe nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n. F.; diese Angabe lässt sich auch gesetzessystematisch begründen (Formulierung der Regelung zur Ausschüttungssperre vor der Regelung zur Anhangangabe).S. 336
Die [i]Wahlrecht: Angaben im Anhang oder unter der Bilanzvorgenannten Angaben sind im Anhang oder unter der Bilanz zu platzieren. Insoweit besteht also ein Wahlrecht, der Formulierung nach aber mit Präferenz für die Aufnahme in den Anhang. Angaben zum Unterschiedsbetrag unter der Bilanz kommen somit nur bei Kleinstkapitalgesellschaften und Kaufleuten in Betracht, die nicht die ergänzenden Vorschriften der §§ 264 ff. HGB für Kapitalgesellschaften anzuwenden haben, [14] da diese rechnungslegenden Unternehmen keinen Anhang aufstellen müssen.
Die Aufnahme [i]Philipps, Der Anhang im Jahresabschluss der GmbH und der GmbH & Co. KG, 4. Aufl., Herne 2015in den Anhang ist dementsprechend bei denjenigen Unternehmen vorgesehen, die auch einen Anhang aufstellen müssen. Dazu gehören insbesondere Kapitalgesellschaften sowie haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a HGB (= Kapitalgesellschaften & Co.), aber z. B. auch Genossenschaften.
2. Erläuterungen bei freiwilliger vorzeitiger Anwendung
Art. 75 Abs. 7 Satz 2 EGHGB n. F. fordert [i]Angabepflicht nur für mittelgroße und große KapGesbei Ausübung des Wahlrechts zur freiwillig vorzeitigen Anwendung der neuen Abzinsung von Pensionsrückstellungen nach Art. 75 Abs. 7 Satz 1 EGHGB n. F. Angaben im Anhang. Die Angaben sind ausdrücklich auf mittelgroße und große Kapitalgesellschaften beschränkt. Andere Unternehmen wie kleine Kapitalgesellschaften sowie Kapitalgesellschaften & Co. unabhängig von ihrer Größe sind – anders als z. B. nach Art. 67 Abs. 2 EGHGB – von dieser Angabepflicht ausgenommen.
Welche Angaben von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit dem Wahlrecht gefordert werden, ist im Gesetz nicht konkret formuliert. Die Angaben sollen dem Wortlaut nach indes „zur Erläuterung der Ausübung der Anwendung des Wahlrechts“ dienen, d. h. auch hier wird mehr verlangt, als lediglich anzugeben, dass das Wahlrecht ausgeübt wurde.
„Erläuterung“ umfasst [i]Angaben zur freiwillig vorzeitigen Anwendungnach ebenso gängigen Interpretationen für handelsrechtliche Rechnungslegungszwecke eine Erklärung, Kommentierung und Verdeutlichung eines Sachverhalts und geht also über die Darstellung hinaus. [15] Damit wird die Erläuterung der Wahlrechtsausübung nach Art. 75 Abs. 7 Satz 2 EGHGB n. F. zumindest folgende Angaben umfassen müssen:
Beschreibung des Wahlrechts nach Art. 75 Abs. 7 EGHGB n. F.,
Angabe der Ausübung des Wahlrechts nach Art. 75 Abs. 7 EGHGB n. F. und
Einfluss der Ausübung des Wahlrechts auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.
Informationen [i]Begründung der Wahlrechtsausübung nicht verlangtüber den Einfluss der Ausübung des Wahlrechts auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sind substanziell bereits über die Darstellung des Unterschiedsbetrags adressiert und bedürfen so keiner gesonderten Ermittlung. Der Begriff „Erklärung“ im oben definierten Sinne wird zudem eine Begründung für die Ausübung des Wahlrechts nach Art. 75 Abs. 7 EGHGB n. F. einschließen. Gleichwohl wird auch in anderen Fällen gesetzlich eingeräumter Wahlrechte keine Begründung für ihre Ausübung verlangt; ebenso wenig ist eine Begründung dazu praktisch üblich.
Auch im Fall des Art. 75 Abs. 7 Satz 1 EGHGB n. F. ist deshalb davon auszugehen, dass bei Ausübung dieses Wahlrechts keine Begründung gegeben werden muss. Sie kann indes zur Information der Adressaten freiwillig in den Anhang aufgenommen werden.S. 337
Weitere [i]Anpassung der Beschreibung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethodenneue Anhangangaben sind aus der geänderten Abzinsung der Pensionsrückstellungen nicht zu beachten, insbesondere außerhalb des Art. 75 Abs. 7 Satz 2 EGHGB auch nicht die Informationsanforderungen aus § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB (vor BilRUG) bzw. Nr. 2 HGB (nach BilRUG) bei Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zum Vorjahr. Anders als noch Art. 67 Abs. 8 EGHGB (Übergang auf BilMoG), schließt Art. 75 Abs. 7 EGHGB n. F. die Anwendung dieser Vorschrift nicht aus.
Allerdings begründet die Änderung der Abzinsungssätze bei den Pensionsrückstellungen eine Änderung der Bewertung, so dass die Beschreibung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden entsprechend anzupassen ist. Sie begründet aber keine Änderung der Bewertungsmethode. [16] Die Bewertungsmethode, nach der die Deutsche Bundesbank die Abzinsungssätze ermittelt, bleibt unverändert (siehe auch Abschnitt II).
3. Zusammenfassende Darstellung der geforderten Anhangangaben
Insgesamt [i]Neue Informationsanforderungen an den Anhangumfassen damit die Angaben im Zusammenhang mit der Neuregelung zur Abzinsung der Pensionsrückstellungen für alle bilanzierungspflichtigen Unternehmen
die Darstellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB n. F.,
mit Platzierung im Anhang oder unter der Bilanz,
in jedem Jahresabschluss, in dem die Abzinsung bei Pensionsrückstellungen mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre vorgenommen wird.
Nur für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften kommen weitere Angaben hinzu und auch nur im Fall der Ausübung des Wahlrechts zur vorzeitigen Anwendung der Neuregelung nach Art. 75 Abs. 7 Satz 1 EGHGB n. F.:
Erläuterung der Ausübung der Anwendung des Wahlrechts (Art. 75 Abs. 7 Satz 2 EGHGB n. F.),
Platzierung im Anhang,
nur einmalig in dem Jahresabschluss, in dem das Wahlrecht ausgeübt wird.
Unternehmen, die [i]Gesamtübersichteinen Anhang aufzustellen haben, müssen zudem die Beschreibung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Hinblick auf die Information zur Abzinsung der Pensionsrückstellungen im Erstanwendungsjahr der Neuregelung aktualisieren. Weitere Angaben sind aufgrund der Regelung des § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. in sachlicher und zeitlicher Hinsicht unmittelbar nicht gefordert; nach Auffassung des IDW gelten die erläuterten Anforderungen auch ohne entsprechende Gesetzesänderungen indes ebenso für den nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB anzugebenden Fehlbetrag. [17] Abb. 1 auf der folgenden Seite stellt diese Anforderungen zusammenfassend dar.
Zur [i]Umsetzung der AngabepflichtenVeranschaulichung der Informationspflichten zur geänderten Abzinsung der Pensionsrückstellungen werden im Folgenden für alle in Abb. 1 genannten Fallgruppen Formulierungsbeispiele vorgestellt. Diese Formulierungen decken die zuvor inhaltlich konkretisierten Anforderungen aus § 253 Abs. 6 Satz 3 HGB n. F. sowie Art. 75 Abs. 7 EGHGB n. F. vollständig ab und können so in der Rechnungslegungspraxis für die Umsetzung dieser Angabepflichten verwendet werden. S. 338
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Kleinst- KapGes ohne
Anhangerstellung | Kleine KapGes und KapCoGes
jeder Größe | Mittelgroße und große
KapGes | |||
„Darstellung“
Unterschiedsbetrag aus § 253 Abs. 6 Satz 1 (§ 253 Abs. 6 Satz 3
HGB n. F.) | X
1 | X
1 | X
1 | X
1 | |
Angabe der Ursache des
Unterschiedsbetrags | X | X | X | X | |
Angabe der Höhe des
Unterschiedsbetrags | X | X | X | X | |
Angabe der
Ausschüttungssperre | X | X | X | X | |
im Anhang | X | X | |||
oder unter der Bilanz | X | X | |||
Angaben im Anhang zur
Erläuterung der Ausübung des Wahlrechts nach Art. 75 Abs. 7 Satz 1
(Art. 75
Abs. 7 Satz 2 EGHGB n. F.) | --- | --- | --- | X
2 | |
Beschreibung des
Wahlrechts | --- | --- | --- | X | |
Angabe der Ausübung des
Wahlrechts | --- | --- | --- | X | |
Einfluss der Ausübung auf
die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage | --- | --- | --- | X | |
[Begründung für die
Ausübung des Wahlrechts | --- | --- | --- | X] | |
Anpassung der Beschreibung
der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden an die geänderte Berechnung der
Abzinsungssätze bei den Pensionsrückstellungen (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) | --- | --- | X
3 | X
3 | |
Abweichung von
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 bzw. Nr. 2
HGB) | --- | --- | --- | --- | |
1 | In jedem Jahresabschluss,
in dem die Abzinsung der Pensionsrückstellungen nach
§ 253
Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. zum durchschnittlichen
Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre angewendet wird. | ||||
2 | Nur in dem Jahresabschluss,
in dem das Wahlrecht nach
Art. 75
Abs. 7 Satz 1 EGHGB n. F. ausgeübt wird. | ||||
3 | Nur in dem Jahresabschluss,
in dem die nach
§ 253
Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. geänderte Berechnung der Abzinsung
erstmals angewendet wird. | ||||
Abb. 1:
Informationsanforderungen im Jahresabschluss aufgrund der Neuregelung zur
Abzinsung von Pensionsrückstellungen
IV. Musterformulierungen für diese neuen (Anhang-)Angaben im Jahresabschluss der Erstanwendung des § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F.
1. Kaufleute außerhalb der Anwendung der §§ 264 ff. und 241a HGB sowie Kleinstkapitalgesellschaften, die keinen Anhang aufstellen
Beispiel [i]Formulierungsbeispiel für Kleinst-KapGesfür eine Kleinstkapitalgesellschaft (ohne Aufstellung eines Anhangs, daher Ausweis unter der Bilanz): S. 339
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Aktiva | Bilanz
zum…(Datum Bilanzstichtag) | Passiva | |||
A. | Anlagevermögen | A. | Eigenkapital | ||
B. | Umlaufvermögen | B. | Rückstellungen | ||
C. | Rechnungsabgrenzungsposten | C. | Verbindlichkeiten | ||
Angaben zu Haftungsverhältnissen (§ 268 Abs. 7 HGB)...
Angaben zur Kreditgewährung an Organmitglieder (§ 285 Nr. 9c HGB)...
Bei AG: Angaben nach § 160 Abs. 3 Satz 2 AktG...
Unterschiedsbetrag aus der Abzinsung der Rückstellungen für Pensionen zum durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn statt sieben Jahre: €... Der Unterschiedsbetrag ist für die Ausschüttung gesperrt (§ 253 Abs. 6 HGB n. F.).
2. Kleine Kapitalgesellschaften sowie Kapitalgesellschaften & Co. jeder Größe
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden:
Die Rückstellungen für
Pensionen werden [i]Formulierungsbeispiel für kleine KapGes und KapCoGes jeder
Größenach anerkannten versicherungsmathematischen Grundsätzen
unter Anwendung der „Projected-Unit-Credit-Methode“ ermittelt. Als
biometrische Rechnungsgrundlagen wurden die „Richttafeln 2005 G“
von Klaus Heubeck zugrunde gelegt. Für die Abzinsung wurde pauschal eine
durchschnittliche Restlaufzeit von 15 Jahren unterstellt und dafür
(ggf.: erstmals) der von der Deutschen Bundesbank auf den
Bilanzstichtag ermittelte durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen
zehn Jahre von 4,3 % angesetzt (im Vorjahr: durchschnittlicher Marktzinssatz
der vergangenen sieben Jahre von 3,89 %).
...
Erläuterungen zur Bilanz, Passiva,
Rückstellungen:
...
Aus der
Abzinsung der Rückstellungen für Pensionen
mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre ergibt sich
im Vergleich zur Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der
vergangenen sieben Jahre ein Unterschiedsbetrag in Höhe von T€... Dieser
Unterschiedsbetrag ist für die Ausschüttung gesperrt.
3. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften bei vorzeitiger Erstanwendung
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden:
Die Rückstellungen für
Pensionen werden [i]Formulierungsbeispiel für mittelgroße und große KapGes bei
freiwillig vorzeitiger Erstanwendung S. 340nach anerkannten
versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Anwendung der
„Projected-Unit-Credit-Methode“ ermittelt. Als biometrische
Rechnungsgrundlagen wurden die „Richttafeln 2005 G“ von Klaus
Heubeck zugrunde gelegt. Für die Abzinsung wurde pauschal eine
durchschnittliche Restlaufzeit von 15 Jahren unterstellt. Als
Abzinsungsfaktor wurde in Ausübung des Wahlrechts nach
Art. 75
Abs. 7 EGHGB n. F. vorzeitig erstmals der von der
Deutschen Bundesbank für diese Restlaufzeit ermittelte durchschnittliche
Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre statt wie im Vorjahr der
durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre verwendet (ggf.: ,
um die aufgrund der andauernden Niedrigzinsphase zunehmende Zuführungsdynamik
möglichst frühzeitig abzumildern). Der neue Abzinsungssatz betrug zum
Bilanzstichtag 4,3 % (im Vorjahr 3,89 %)....
Erläuterungen zur Bilanz, Passiva,
Rückstellungen:
...
Aus der
Abzinsung der Rückstellungen für Pensionen
mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre ergibt sich
im Vergleich zur Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der
vergangenen sieben Jahre ein Unterschiedsbetrag von T€... In Höhe dieses
Unterschiedsbetrags sind die passivierten Rückstellungen für Pensionen und der
Zinsaufwand im Vergleich zur Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz
nach bisheriger Ermittlung niedriger angesetzt. Der abzinsungsbedingte
Unterschiedsbetrag ist gemäß
§ 253
Abs. 6 Satz 2 HGB n. F. für die Ausschüttung gesperrt.
4. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften ohne vorzeitige Erstanwendung
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden:
Die Rückstellungen für
Pensionen werden [i]Formulierungsbeispiel für mittelgroße und große KapGes ohne
freiwillig vorzeitige Erstanwendungnach anerkannten
versicherungsmathematischen Grundsätzen unter Anwendung der
„Projected-Unit-Credit-Methode“ ermittelt. Als biometrische
Rechnungsgrundlagen wurden die „Richttafeln 2005 G“ von Klaus
Heubeck zugrunde gelegt. Für die Abzinsung wurde pauschal eine
durchschnittliche Restlaufzeit von 15 Jahren unterstellt und dafür
(ggf.: erstmals) der von der Deutschen Bundesbank auf den
Bilanzstichtag ermittelte durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen
zehn Jahre von 4,3 % angesetzt (im Vorjahr: durchschnittlicher Marktzinssatz
der vergangenen sieben Jahre von 3,89 %) ....
Erläuterungen zur Bilanz, Passiva,
Rückstellungen:
...
Aus der
Abzinsung der Rückstellungen für Pensionen
mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre ergibt sich
im Vergleich zur Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der
vergangenen sieben Jahre ein Unterschiedsbetrag in Höhe von T€... Dieser
Unterschiedsbetrag ist für die Ausschüttung gesperrt.
V. Musterformulierung für diese neuen Anhangangaben in auf die Erstanwendung des § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F. folgenden Jahresabschlüssen
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden:
Die [i]Formulierungsbeispiel für
Folgeabschlüsse S. 341Rückstellungen für
Pensionen werden nach anerkannten versicherungsmathematischen
Grundsätzen unter Anwendung der „Projected-Unit-Credit-Methode“
ermittelt. Als biometrische Rechnungsgrundlagen wurden die
„Richttafeln 2005 G“ von Klaus Heubeck zugrunde gelegt. Für die
Abzinsung wurde pauschal eine durchschnittliche Restlaufzeit von 15 Jahren
unterstellt und dafür der von der Deutschen Bundesbank auf den
Bilanzstichtag ermittelte durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen
zehn Jahre von 4,25 % angesetzt ....
Erläuterungen zur Bilanz, Passiva,
Rückstellungen:
...
Aus der
Abzinsung der Rückstellungen für Pensionen
mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen zehn Jahre ergibt sich
im Vergleich zur Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der
vergangenen sieben Jahre ein Unterschiedsbetrag in Höhe von T€... Dieser
Unterschiedsbetrag ist für die Ausschüttung gesperrt.
Kaum [i]Philipps, Der Anhang nach BilRUG, Teil 1: BBK 22/2015 S. 1036 NWB RAAAF-07911, Teil 2: BBK 23/2015 S. 1091 NWB SAAAF-08952, Teil 3: BBK 1/2016 S. 12 NWB SAAAF-18834, Teil 4: BBK 3/2016 S. 123 NWB YAAAF-48890 ist die Tinte beim Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) trocken und sind die Änderungen daraus beim Anhang erläutert [18], hat der Gesetzgeber bereits eine weitere HGB-Änderung mit Auswirkung auf den Anhang initiiert, nämlich die Anpassung der handelsrechtlichen Abzinsung von Pensionsrückstellungen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB n. F.). Die Änderung gilt pflichtmäßig in Jahresabschlüssen für nach dem beginnende Geschäftsjahre. Dann ist bei der Abzinsung der Pensionsrückstellungen ein durchschnittlicher Marktzinssatz der vergangenen zehn statt bisher der vergangenen sieben Jahre anzuwenden. Gründe für diese Änderung sind die anhaltende Niedrigzinsphase sowie damit verbundene Folgewirkungen.
Bilanzierenden Unternehmen wird das Wahlrecht eingeräumt, die geänderten Abzinsungssätze bei der Bewertung der Pensionsrückstellungen bereits erstmals in nach dem beginnenden und vor dem endenden Jahresabschlüssen anzuwenden (Art. 75 Abs. 7 EGHGB n. F.).
Aus der Abzinsung der Pensionsrückstellungen mit dem geänderten durchschnittlichen Marktzinssatz ergibt sich im Vergleich zu bisher ein Unterschiedsbetrag. Dieser ist in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln und unterliegt der Ausschüttungssperre. Bilanzierende Unternehmen haben diesen Unterschiedsbetrag im Anhang oder unter der Bilanz „darzustellen“. Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften müssen zudem bei Nutzung des Wahlrechts nach Art. 75 Abs. 7 EGHGB n. F. „zur Erläuterung der Ausübung“ im Anhang Angaben machen.
Welche Informationen im Einzelnen mit diesen neu geforderten Angaben verlangt sind, lässt der Gesetzgeber aber offen. Hier setzt der Beitrag an. Er stellt die neuen Regelungen im Zusammenhang mit der Änderung der Ermittlung der Abzinsungssätze bei Pensionsrückstellungen vor und erläutert diese inhaltlich. Darüber hinaus gibt er anhand konkreter Formulierungsbeispiele verdeutlichende Hinweise als Hilfe für ihre praktische Umsetzung im Jahresabschluss von Kleinstkapitalgesellschaften, kleinen Kapitalgesellschaften bzw. Kapitalgesellschaften & Co. jeder Größe sowie mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften.
Prof. Dr. Holger Philipps,
WP/StB, ist Professor an der Hochschule Koblenz. Lehrgebiete:
Wirtschaftliches Prüfungswesen, IFRS Reporting, Unternehmenssteuern.
Forschungsschwerpunkt: Finanzberichterstattungspraxis. Repetitor für das
Wirtschaftsprüfungsexamen. Autor zahlreicher Fachbücher und -aufsätze zur
Rechnungslegung und Abschlussprüfung.
Fundstelle(n):
BBK 2016 Seite 333 - 341
FAAAF-69735
1BGBl 2016 I S 396.
2Abrufbar unter http://dipbt.bundestag.de/extrakt/ba/WP18/685/68570.html.
3Vgl. BT-Drucks. 18/7584 S. 149, abrufbar unter http://dipbt.bundestag.de/extrakt/ba/WP18/685/68570.html.
4Abrufbar unter http://dipbt.bundestag.de/extrakt/ba/WP18/685/68570.html. Anhaltspunkte für eine solche Beurteilung liefert insbesondere die Erklärung der Abgeordneten Güntzler und Graf Lerchenfeld zur Abstimmung im Deutschen Bundestag, abgedruckt als Anlage 29 zum Plenarprotokoll 18/157 S. 15462.
5Vgl. dazu sowie zur inhaltlichen Definition des Begriffs IDW RS HFA 30: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen, Anm. 7, IDW-FN 2011 S. 546.
6Vgl. IDW RS HFA 30, Anm. 9, IDW-FN 2011 S. 546.
7„Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag…entsprechen“ (§ 253 Abs. 6 Satz 2 HGB n. F.).
8Vgl. BT-Drucks. 18/7584 S. 149.
9Abrufbar unter http://go.nwb.de/nespo.
10Grottel, in: Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann (Hrsg.), Beck´scher Bilanz-Kommentar, 10. Aufl., München 2016, § 284 Rz. 42.
11Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 7. Aufl., Herne 2016, § 284 Rz. 21.
12Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 11. Aufl., Düsseldorf 2011, S. 693.
13BMJ (Hrsg.), Bekanntmachung des DRS 20 „Konzernlagebericht“ vom , Bundesanzeiger vom , Allgemeiner Teil, Beilage 1, S. 14, Tz. 11.
14Vgl. BT-Drucks. 18/7584 S. 149.
15Grottel, in: Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann (Hrsg.), Beck´scher Bilanz-Kommentar, 10. Aufl., München 2016, § 284 Rz. 42. Ebenso z. B. Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 11. Aufl., Düsseldorf 2011, S. 693; BMJ (Hrsg.), Bekanntmachung des DRS 20 „Konzernlagebericht“ vom , Bundesanzeiger vom , Allgemeiner Teil, Beilage 1, S. 14, Tz. 11.
16Vgl. IDW RS HFA 38: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss, Anm. 10, IDW-FN 2011 S. 562.
17Vgl. HFA des IDW: Auswirkung der Änderungen des § 253 HGB auf den Bestätigungsvermerk, IDW LIFE 2016 S. 187. Die in Abb. 1 sowie Abschnitten IV und V gegebenen Erläuterungen und vorgeschlagenen Formulierungen lassen sich darauf entsprechend ausweiten. Für Beispiele zu bisherigen Angaben nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB vgl. Philipps, Der Anhang im Jahresabschluss der GmbH und der GmbH & Co. KG, 4. Aufl., Herne 2015, S. 154.
18Zu den neuen Informationsanforderungen nach BilRUG im Anhang vgl. Philipps, Der Anhang im Jahresabschluss der GmbH und der GmbH & Co. KG, 4. Aufl., Herne 2015 sowie fokussiert auf den Anhang der kleinen GmbH: Philipps, Der Anhang nach BilRUG – Inhalt und Gestaltung im Jahresabschluss der kleinen GmbH, Teil 1: Einführung und Überblick, BBK 22/2015 S. 1036 NWB RAAAF-07911, Teil 2: Struktur- und Postenerläuterungen, BBK 23/2015 S. 1091 NWB SAAAF-08952, Teil 3: Geänderte und neue „sonstige Angaben“, BBK 1/2016 S. 12 NWB SAAAF-18834, Teil 4: Checkliste für den Anhang der kleinen GmbH, BBK 3/2016 S. 123 NWB YAAAF-48890.