Die neuen Grundsätze der Gewinnrealisierung bei Abschlagzahlungen

Hintergründe und Konsequenzen für die Praxis

I. Einleitung

[i]Theile/Wagner, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung – GoB (HGB), infoCenter-Beitrag NWB UAAAE-85382 Wolz, Ertragsrealisation (HGB, EStG), infoCenter-Beitrag NWB ZAAAE-67650 Schmalbach, Werkvertrag, infoCenter-Beitrag NWB ZAAAB-04909 Ebber, Anzahlungen, infoCenter-Beitrag NWB BAAAB-14423 Wiechers, Gewinnrealisierung durch Abschlagszahlungen bei langfristiger Fertigung, BBK 14/2015 S. 650 NWB ZAAAE-94328 Broemel/Endert, Die Realisation von Gewinnen bei Abschlagszahlungen, BBK 6/2015 S. 262 NWB EAAAE-86193 Hoffmann, Die Abnahme als Realisationstatbestand beim Werkvertrag, StuB 16/2015 S. 609 NWB VAAAE-99516 Adrian, Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen, StuB 23/2014 S. 893 NWB RAAAE-80704 Der Zeitpunkt der Umsatz- und damit der Gewinnrealisierung ist in der Rechnungslegung ein zentraler Zeitpunkt, weil er darüber entscheidet, wann ein Unternehmen seinen Gewinn zu versteuern hat, aber insbesondere auch, wann eben dieser Gewinn an die Gesellschafter ausgekehrt werden darf. Bei großen Projekten, deren Erstellung sich über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, stellt sich die Frage, ob bei Abschlagszahlungen bereits eine Teilgewinnrealisierung vorliegt oder nicht. Aufgrund des Fehlens eindeutiger gesetzlicher Regelungen sowohl im Handels- als auch im Steuerrecht wird der Zeitpunkt aus den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abgeleitet. Durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt dieser Zeitpunkt auch im Steuerrecht.

Für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung haben sich in der Vergangenheit Grundsätze herausgebildet, die nur unter sehr engen Voraussetzungen die Realisation eines Gewinns aufgrund erfolgter Teilzahlungen annehmen. Hierzu gehören bei Werkverträgen die Kriterien „Leistungserbringung“ und „Abnahme“. Nur wenn diese beiden Kriterien erfüllt sind, kann S. 12überhaupt über eine Teilgewinnrealisierung nachgedacht werden. [1] Diese Grundsätze werden durch das BMF-Schreiben vom 29. 6. 2015 [2] durchbrochen, indem auf die Voraussetzung der Abnahme eines Werks durch den Kunden in bestimmten Fällen verzichtet wird.

Nach diesem BMF-Schreiben soll die ausdrückliche Abnahme eines Werks nicht mehr Voraussetzung sein, wenn Abschlagzahlungen aufgrund einer Gebührenordnung (ausdrücklich genannt wird die HOAI), aber auch im Falle von Werkverträgen gem. § 632a BGB erfolgen. Seine Sichtweise stützt das BMF hierbei auf ein BFH-Urteil vom 14. 5. 2014. [3] Diesem Urteil liegt ein sehr spezieller Sachverhalt zugrunde, der auf normale Fälle von langfristigen Aufträgen nicht übertragen werden kann. Des Weiteren ist es zu einer alten Rechtslage (HOAI 1995) ergangen. Beides hat aber das BMF nicht davon abgehalten, die Urteilsgrundsätze für eine Vielzahl von Teilzahlungsfällen als allgemein verbindlich zu werten.

Nachfolgend werden ausgehend von der Darstellung des Sachverhalts des BFH-Urteils sowie des Inhalts des BMF-Schreibens die aktuell geltenden Grundsätze zur Gewinnrealisierung besprochen. Anschließend werden die sich grundsätzlich bei Anwendung des BMF-Schreibens ergebenden Konsequenzen dargestellt und es wird analysiert, ob in dem BMF-Schreiben eine verwaltungsseitige Durchbrechung des Realisationsprinzips zu sehen ist. Abschließend werden Empfehlungen zum Umgang mit dem BMF-Schreiben gegeben.

II. Das BFH-Urteil vom 14. 5. 2014 zur Gewinnrealisierung bei Ingenieuren und Architekten

Dem BFH-Urteil [4] liegt der Fall einer Gesellschaft zugrunde, die als Subunternehmer Planungsleistungen im Rahmen eines Bauvorhabens für einen Architekten erbracht hatte. Obwohl das entsprechende Gebäude schon seit vielen Jahren bewohnt wurde und die zu erbringenden Leistungen nahezu vollständig erbracht waren, wies die Gesellschaft in ihrer Bilanz lediglich unfertige Leistungen und Anzahlungen aus. Eine Gewinnrealisierung wurde noch nicht vorgenommen.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, durch den Bezug des Gebäudes sei eine konkludente Abnahme zwischen der Gesellschaft und dem Architekten erfolgt. Spätestens zu diesem Zeitpunkt sei nach Ansicht des BFH eine Gewinnrealisierung bei der Gesellschaft vorzunehmen gewesen. Für die noch ausstehenden Restarbeiten wurde eine Rückstellung gebildet.

Die Besonderheit des Falls lag darin, dass die Leistung nahezu vollständig erbracht und das Gebäude, auf das sich die Planungsleistungen bezogen, schon jahrelang bewohnt war. Es war nicht erkennbar, warum die ausdrückliche Abnahme noch nicht erfolgte. Einer Klage der Gesellschaft vor dem zuständigen Finanzgericht wurde teilweise stattgeben. Dieses sah eine Gewinnrealisierung nur insoweit, wie die Planungsleistungen von der Gesellschaft fiktiv oder konkludent abgenommen worden seien. Dieser Auslegung lag die Annahme zugrunde, dass Teilabnahmen erfolgten, die jedoch vertraglich nicht vereinbart waren. [5] Damit wollte sich die Gesellschaft nicht zufrieden geben. Es sei weder eine Honorarschlussrechnung gestellt worden noch eine ausdrückliche Abnahme der Planungsleistungen erfolgt. Aus diesem Grund legte die Gesellschaft Revision beim BFH ein.

Auf die Überlegungen des Finanzamts sowie des Finanzgerichts, ob fiktiv oder konkludent und zu welchem Zeitpunkt eine Teilabnahme erfolgt ist, geht der VIII. Senat des BFH für seine Entscheidung nicht weiter ein. Vielmehr stellt er in seinem Urteil neue Kriterien zur Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 1 HOAI 1995 auf. Zunächst bestätigt der BFH: Bei Werkverträgen nach § 631 BGB sind die Übergabe und die Abnahme des Werks durch den Besteller erforderlich, um die handels- und damit auch die steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen. Abweichend zu diesem Grundsatz sei eine Abnahme jedoch für die Gewinnrealisierung nicht erforderlich, wenn die Wirkungen der Abnahme für das Entstehen des Entgeltanspruchs des Unternehmers durch Sonderregelungen, wie etwa eine Gebührenordnung, modifiziert werden.

Eine solche Modifikation für Architekten und Ingenieure sieht der BFH in § 8 Abs. 2 HOAI 1995. Danach können Abschlagzahlungen für nachgewiesene Leistungen gefordert werden. Für diese Abschlagszahlungen sind weder eine (Teil-)Abnahme noch eine prüfbare Rechnung erforderlich. Nach Ansicht des BFH waren die Abschlagszahlungen dem Unternehmen in dem Urteilsfall auch „so gut wie sicher“, da Anzahlungen nicht zurückgefordert werden können, wenn durch eine prüfbare Honorarschlussrechnung nachgewiesen wird, dass der Honoraranspruch in der Höhe entstanden ist.

Daher müssten Architekten und Ingenieure unter der Geltung des § 8 Abs. 2 HOAI 1995 bei Vereinnahmung von Abschlagzahlungen die Gewinne aus den entsprechenden Aufträgen anteilig realisieren. Das gilt laut BFH jedoch nur dann, wenn eine Rückforderung von Zahlungen durch eine Schlussrechnung nicht mehr möglich ist. In diesem Fall bedürfe es keiner ausdrücklichen Abnahme des Werks durch den Kunden mehr. Die Entscheidung des VIII. Senats steht damit auf den ersten Blick in Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des BFH, nach der eine Abnahme als zwingende Voraussetzung für die Gewinnrealisierung definiert wurde. [6] S. 13

III. Das BMF-Schreiben vom 14. 5. 2015 zur Gewinnrealisierung bei Abschlagzahlungen

Da das BFH-Urteil im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht wurde, sind die Grundsätze der Entscheidung dem Grunde nach über diesen Einzelfall hinaus anwendbar. In der Folge wurde sofort eine intensive Diskussion darüber ausgelöst, inwieweit die dargestellten Grundsätze auf andere Fälle anwendbar bzw. sogar als allgemein verbindlich anzusehen sind. [7] Letztlich aufgrund der Aufforderung verschiedener Verbände zur Klarstellung hat das BMF auf Basis des BFH-Urteils ein Schreiben herausgegeben. [8] In diesem legt es seine Sichtweise dazu dar, wann nunmehr eine Gewinnrealisierung bei Abschlagzahlungen für Werkleistungen vorzunehmen ist.

Das BMF geht dabei inhaltlich über den konkreten Anwendungsfall hinaus und fast den Kreis der möglicherweise betroffenen Fälle deutlich weiter. Hiernach seien die vom BFH für Abschlagzahlungen gem. § 8 Abs. 2 HOAI 1995 aufgestellten Grundsätze ebenso anzuwenden auf Ansprüche auf Abschlagzahlungen nach § 632a BGB wie auf Abschlagzahlungen nach § 15 Abs. 2 HOAI 2013. Das BMF grenzt zwar noch Abschlagzahlungen von Forderungen einerseits auf einen Vorschuss andererseits ab, bei denen unverändert keine Gewinnrealisierung vorzunehmen ist. Eine genaue Abgrenzung beider Fälle wird jedoch nicht vorgenommen.

Da bereits in dem BMF-Schreiben eine Härtefallregelung hinsichtlich der Verteilung des zu realisierenden Gewinns vorgesehen ist, geht das BMF offensichtlich davon aus, dass die neuen Grundsätze auf eine Vielzahl von Fällen anzuwenden sind. Gem. der Härtefallregelung kann der aus der Anwendung der neuen Grundsätze resultierende Gewinn entweder sofort erfasst oder auf zwei bzw. drei Jahre verteilt werden.

IV. Grundsätze der Gewinnrealisierung

Wenn man sich mit dem Urteil des BFH sowie dem darauf basierenden BMF-Schreiben beschäftigt, kommt man nicht umhin, die Grundsätze der Gewinnrealisierung zu thematisieren. Im Folgenden werden diese Grundsätze kurz erläutert und anschließend geprüft, ob in dem BFH-Urteil sowie dem BMF-Schreiben eine Durchbrechung dieser Grundsätze zu sehen ist. Hierbei kommt auch der Frage Bedeutung zu, bei wem letztlich die Deutungshoheit für die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) liegt.

Gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbs. HGB sind Gewinne in der Handelsbilanz erst zu berücksichtigen, wenn sie realisiert sind. Zu welchem Zeitpunkt die Realisation eintritt, ist im Rahmen der Auslegung der GoB zu ermitteln. Durch die bisherige BFH-Rechtsprechung bestärkt, hat sich bei Werkverträgen der Grundsatz entwickelt, dass die Übergabe und die Abnahme des Werks den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bestimmen. [9] Dieser Grundsatz folgt dem Vorsichtsprinzip und knüpft an den Gefahrenübergang an, der in diesem Zeitpunkt vom Ersteller zum Besteller übergeht. Der Ersteller weiß erst nach der Abnahme, wie hoch sein Gewinn aus dem Auftrag ausfällt, weil erst dann die Preisgefahr (Gefahr des zufälligen Untergangs) auf den Abnehmer übergeht. [10]

Gerade bei langfristiger Auftragsfertigung kann es oftmals zum Ende der Auftragsbearbeitung zu unvorhergesehenen Problemen kommen, die den ursprünglich kalkulierten Gewinn mindern oder sogar einen Verlust entstehen lassen. Da der handelsrechtliche Jahresabschluss jedoch eine Ausschüttungsbemessungsfunktion besitzt, würden bei einer vorzeitigen Gewinnrealisierung ggf. Gewinne ausgekehrt, die final gar nicht entstehen. Dieses würde dem Vorsichtsprinzip und damit dem Gläubigerschutzgedanken des HGB deutlich widersprechen. Des Weiteren käme es ggf. zu Steuerzahlungen, obwohl in der Summe gar kein Gewinn entstanden ist. Es kommt zur Versteuerung von Scheingewinnen, worin ein klarer Verstoß gegen die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu sehen ist. [11]

Auch wenn es gerade bei langfristiger Auftragsfertigung zum Teil zu erheblichen Schwankungen des Umsatz- und Gewinnausweises mehrerer aufeinander folgender Jahre kommen kann, hält der Gesetzgeber dennoch seit Jahrzehnten an diesen zentralen Grundsätzen für die Gewinnrealisierung fest. Zuletzt wurde die Notwendigkeit einer grundlegenden Änderung der Gewinnrealisierungsgrundsätze im Rahmen der Erörterungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) diskutiert und schlussendlich abgelehnt. Dem eventuellen Vorteil eines ergebnisglättenden Effekts durch eine weitergehende Teilgewinnrealisierung stehen aus Sicht des Gesetzgebers deutliche Nachteile insbesondere in Form einer im Ergebnis zu Unrecht erfolgenden Ausschüttung an Gesellschafter gegenüber.

Des Weiteren werden die im deutschen Handelsrecht bereits bestehenden Möglichkeiten einer Teilgewinnrealisierung als ausreichend angesehen. [12] Hiernach darf eine Teilgewinnrealisierung vorgenommen werden, wenn die langfristige Fertigung den Großteil der Unternehmenstätigkeit ausmacht und die Gesamtleistung in kalkulatorisch abgrenzbare Teilleistungen zerlegt werden kann. Außerdem muss der erwartete Gewinn sicher zu ermitteln sein, d. h. es dürfen keine Risiken erkennbar sein, die das erwartete Ergebnis wesentlich S. 14beeinträchtigen können. In diesem Fall ist für die Teilgewinnrealisierung nicht einmal eine (Teil-)Zahlung des Auftraggebers erforderlich. [13]

Aufgrund der ebenfalls seit Jahrzehnten geltenden und im Rahmen des BilMoG erneut bestätigten Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gelten die Grundsätze der Gewinnrealisierung für das Steuerrecht entsprechend. Und selbst die internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS), die im Rahmen der percentage-of-completion-Methode eine Teilgewinnrealisierung grundsätzlich vorsehen, akzeptieren diese nur unter engen Voraussetzungen, auch wenn diese etwas weiter gefasst sind als die deutschen Regelungen. Hintergrund hierfür ist jedoch, dass nach IFRS der Grundsatz der periodengerechten Ergebnisermittlung im Vordergrund steht und nicht das Vorsichtsprinzip, welches das deutsche Handelsrecht prägt. [14]

V. Auswirkungen aus der Anwendung des BFH-Urteils sowie des BMF-Schreibens

Von den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 14. 5. 2014 sowie des BMF-Schreibens vom 29. 6. 2015 können alle Unternehmen betroffen sein, die Anspruch auf Abschlagzahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI 1995, § 15 Abs. 2 HOAI 2013 oder § 632a BGB haben. Das BMF-Schreiben nennt zwar ausdrücklich nur die HOAI, allerdings wird bereits im BFH-Urteil darauf hingewiesen, dass die Urteilsgrundsätze auch auf andere Gebührenordnungen übertragbar sein könnten. Bei den betroffenen Unternehmen handelt es sich insbesondere um solche, die langfristige Fertigungsaufträge abwickeln bzw. einer Gebührenordnung unterfallen und Leistungen während eines über ein Jahr hinaus gehenden Zeitraums erbringen.

Klassische Produktions- bzw. Dienstleistungsunternehmen, die nicht einer Gebührenordnung unterliegen, sind somit gehalten, ihre Fertigungsaufträge dahingehend zu prüfen, ob es sich um Werkverträge i. S. des §§ 630 ff. BGB handelt. Anschließend ist zu prüfen, ob § 632a BGB Anwendung findet oder ob im Werkvertrag diese Regelung sogar ausdrücklich abbedungen ist bzw. hinter eine Spezialnorm, wie z. B. VOB/B-Regelungen, zurücktreten muss. [15]

Für die Anwendung von § 632a BGB muss es sich um eine vertraglich vereinbarte, bereits erbrachte Leistung handeln. So können für Sonderwünsche des Bestellers oder für sich im Fortgang des Projekts ergebenden Änderungs- bzw. Ergänzungsbedarf außerhalb des vertraglich Vereinbarten keine Abschlagzahlungen verlangt werden. Außerdem muss dem Besteller ein Wertzuwachs entstanden sein. Ein Wertzuwachs setzt die Erbringung einer abgrenzbaren Teilleistung voraus. Als Nachweis für eine solche abgrenzbare Teilleistung können interne Aufzeichnungen herangezogen werden. Handelt es sich um wirtschaftlich unteilbare Leistungen, wird eine Realisierung vor Abnahme nicht infrage kommen. Und schließlich darf die Leistung keine wesentlichen Mängel aufweisen. Fraglich erscheint, wie diese ohne eine Abnahme dokumentiert werden können. [16]

Die Leistung muss für einen Wertzuwachs dem Besteller in nicht mehr entziehbarer Weise zur Verfügung gestellt werden und für ihn in sich werthaltig sein, weil er sie eigenständig nutzen oder auf sie aufbauend ein Gesamtwerk fertigstellen kann. Im Anlagenbau ist denkbar, dass der Wertzuwachs in vielen Fällen nicht belegbar ist. Wird die Anlage z. B. erst nach vollständiger Fertigstellung und Abnahme beim Besteller installiert, ist der Wertzuwachs während der Leistungserbringung fraglich. Selbst wenn praktisch die Möglichkeit der Abholung des unfertigen Werks beim Ersteller besteht, erscheint es fraglich, ob die Bedingungen es erlauben, das Werk von einem anderen fertigstellen zu lassen. Dagegen mögen zeitliche Aspekte, aber auch die technische Unmöglichkeit der Realisierung des Werks durch einen Dritten sprechen. Insofern liegt es nahe, in solchen Fällen davon auszugehen, dass kein Wertzuwachs vorhanden ist.

Nur für Abschlagzahlungen, die auf Basis des § 632a Abs. 1 BGB eingefordert werden können, käme eine Gewinnrealisierung vor Abnahme in Betracht. Alle anderen wären wie bisher als Anzahlungen in der Bilanz auszuweisen und die entsprechenden Herstellungskosten als unfertige Erzeugnisse. § 632a BGB käme ferner nicht zur Anwendung, wenn Teilabnahmen oder Probeläufe vertraglich ausdrücklich als Voraussetzungen für eine Abschlagzahlung festgelegt wurden. Die Realisierung würde sich dann nach dem Zeitpunkt der Durchführung der vereinbarten Maßnahmen richten.

Wenn man der Sichtweise des BMF hinsichtlich der Teilgewinnrealisierung im Falle von Abschlagzahlungen nach HOAI (sowie evtl. anderer Gebührenordnungen) bzw. nach § 632a BGB zustimmt und das BMF-Schreiben anwendet, führt dies zu einem vorgezogenen Umsatz- und in der Folge zu einem Ergebnisausweis. Es sind durchaus Fälle denkbar, in denen ein Unternehmen den vorgezogenen Ertragsausweis wünscht. Dieses könnte beispielsweise zur Gewinnglättung zwecks verbesserter Darstellung der Ertragslage als sinnvoll angesehen werden. Des Weiteren könnte das Unternehmen auch eine vorgezogene Gewinnrealisierung zur Nutzung bestehender Verlustvorträge anstreben.

Hierbei ist jedoch zu berücksichtigen, dass auch ohne die Regelungen des BMF-Schreibens vom 29. 6. 2015 bereits aufgrund entsprechender Grundsätze im Handelsrecht die Möglichkeit besteht, den Realisationszeitpunkt durch einzelvertragliche Regelungen in den abgeschlossenen Werkverträgen vorzuziehen. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz gilt der vorgezogene Realisationszeitpunkt auch in der Steuerbilanz. Es bedarf also für die oben beschriebenen Fälle nicht des BMF-Schreibens vom 29. 6. 2015. S. 15

VI. Kritik am BMF-Schreiben vom 29. 6. 2015 sowie an seiner allgemeinen Anwendung

Im Zweifel führt die Anwendung des BMF-Schreibens zu verfrühten Gewinnausweisen und damit zu einer unzutreffenden Darstellung der Ertragslage eines Unternehmens. Ferner entstehen hierdurch ggf. vorgezogene und dadurch im Ergebnis evtl. unberechtigte Steuerzahlungen und entsprechende Liquiditätsbelastungen. Es ist z. B. daran zu denken, dass in einem mehrjährigen Projekt im ersten Jahr ein Gewinn realisiert werden kann, während bei Abschluss des Projekts im zweiten Folgejahr insgesamt ein Verlust entsteht. Da das deutsche Steuerrecht einen nur einjährigen Verlustrücktrag kennt, würde es in diesem Fall bei der erfolgten Steuerzahlung verbleiben. Der Verlust könnte erst in den Folgeperioden geltend gemacht werden. Gerade im Falle größerer Auftragsfertigungsvolumina kann die Verlustverrechnung sich durch die Mindestbesteuerung des deutschen Steuerrechts über einen längeren Zeitraum erstrecken. Dieses sind dementsprechend auch die wesentlichen Argumente der Kritiker des vorliegenden BMF-Schreibens.

Erhebliche Kritik an dem BMF-Schreiben wird seitens der Bundessteuerberaterkammer (BStBK) [17], aber auch durch das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) [18] geäußert. Die Argumente sind nahezu deckungsgleich. Nach Ansicht des IDW ist die mit dem Schreiben propagierte vorgezogene (Teil-)Gewinnrealisierung sachlich unbegründet und führt zu Verstößen gegen das Realisations- sowie das Vorsichtsprinzip. Es widerspricht bereits der in dem BFH-Urteil geäußerten Wertung der Zulässigkeit einer Gewinnrealisierung ohne Abnahme für den speziellen Fall der HOAI in der Fassung von 1995. Erst recht wendet sich das IDW gegen die im BMF-Schreiben vorgenommene Ausweitung des Anwendungsbereichs der Urteilsgrundsätze auf alle Werkverträge, auf die § 632a BGB Anwendung findet.

Das IDW wertet das Realisationsprinzip als einen der wesentlichen GoB und hält eine Abkehr hiervon für nicht vertretbar. Nach Ansicht des IDW sind die bislang aufgestellten Grundsätze zur Gewinnrealisierung (vgl. Kap. IV) unverändert anzuwenden. Die Wichtigkeit, die das IDW diesem Thema zubilligt, kommt auch dadurch zum Ausdruck, dass sich der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW bereits in zwei Sitzungen mit der Thematik befasst hat. [19]

Wie eingangs erläutert, gibt es keine gesetzliche Vorschrift für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Dieser wird durch Auslegung der allgemeinen GoB bestimmt. Die Deutungshoheit der GoB nehmen für die handelsrechtliche Position das IDW und von steuerlicher Seite der BFH für sich in Anspruch. Ob das IDW in dem BMF-Schreiben eine Durchbrechung dieser Deutungshoheit seitens der Finanzverwaltung sieht, kann dahingestellt bleiben.

Entscheidend ist aus Sicht des IDW, dass das BFH-Urteil auf einem sehr speziellen Fall basiert, der nicht zu einer Generalisierung taugt. Grundlage für eine Gewinnrealisierung müsse immer das Realisationsprinzip sein. Hiernach tritt eine Gewinnrealisation bei Werkverträgen erst ein, wenn ein Gefahrenübergang erfolgt, d. h. die Abnahme der (Teil-)Leistung erfolgt [20] oder im Einzelfall eine Teilgewinnrealisierung nach den handelsrechtlichen Kriterien zulässig ist. [21] Insbesondere bei Abschlagzahlungen, die vorläufige Zahlungen darstellen und vom Auftraggeber zurückgefordert werden können, darf nach Auffassung des IDW keine Gewinnrealisierung erfolgen. [22] Auch nach Ansicht des BFH ist die Gewinnrealisierung davon abhängig, dass dem Unternehmen die Abschlagzahlungen „so gut wie sicher“ sind, weil der Auftraggeber diese nicht zurückfordern kann. Aus der HOAI ergäbe sich in dem vom BFH entschiedenen Fall gerade kein Rückforderungsrecht des Auftraggebers, so dass eine Gewinnrealisierung eingetreten sei.

Das IDW weist ausdrücklich auf die bereits bestehenden Möglichkeiten zum Vorziehen einer Teilgewinnrealisierung durch einzelvertragliche Regelungen hin (vgl. hierzu Kap. V). Für eine generelle Änderung des Gewinnrealisationszeitpunkts aufgrund des BFH-Urteils sowie des darauf basierenden BMF-Schreibens sieht das IDW jedoch weder einen Grund noch eine Basis, so dass die bisherigen Grundsätze weiterhin unverändert gelten.

Außerdem sieht das BMF für umsatzsteuerliche Zwecke eine in Leistungsphasen nach der HOAI zerfallende Leistung grundsätzlich als einheitliche Leistung an. [23] Für die Umsatzsteuer folgt daraus eine vorläufige Umsatzbesteuerung bereits im Zeitpunkt der Abschlagzahlung; die endgültige Besteuerung und damit auch der zur Anwendung kommende Umsatzsteuersatz hängen jedoch von der Abnahme der Leistung ab. Dieses würde nach Ansicht des IDW ebenfalls einer vorgezogenen Gewinnrealisierung widersprechen, die zu einer vorgezogenen Besteuerung mit dem dann geltenden Umsatzsteuersatz führen müsste.

Abschließend verweist der HFA des IDW noch auf die inhaltliche Änderung der HOAI, die zeitlich nach dem Urteilsfall erfolgte. Aufgrund dieser Änderung wurde der Abrechnungscharakter der HOAI hervorgehoben. Es erscheint daher sehr S. 16fraglich, ob der BFH auf Basis der neuen Rechtslage den Urteilsfall in gleicher Weise entschieden hätte.

Das IDW positioniert sich hinsichtlich der Teilgewinnrealisierung ganz eindeutig: Nur für den Fall einzelvertraglich vorgesehener Regelungen sowie der handelsrechtlich bislang schon zulässigen Fälle sei eine Teilgewinnrealisierung vertretbar. Eine Anwendung des BMF-Schreibens im Rahmen der handelsrechtlichen Rechnungslegung lehnt das IDW als Verstoß gegen das Realisationsprinzip und damit auch als Verstoß gegen das Vorsichtsprinzip ab. Ebenso gebe es aufgrund der unverändert geltenden Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz keine abweichende Gewinnrealisierung in der Steuerbilanz.

Sollten Unternehmen auf Basis des BMF-Schreibens eine vorzeitige Gewinnrealisierung vornehmen, hat der Abschlussprüfer das Vorliegen der oben beschriebenen Ausnahmen für die vorzeitige Teilgewinnrealisierung zu prüfen und nur bei Vorliegen der Ausnahmen darf er die entsprechende Bilanzierung akzeptieren. Liegen die Ausnahmen nicht vor, ist dem Grunde nach ein Verstoß gegen die GoB gegeben und die Auswirkungen auf den Jahresabschluss sind zu analysieren. Sofern die Auswirkung wesentlich ist, ist eine Konsequenz für den Bestätigungsvermerk zu prüfen. [24]

VII. Zusammenfassung

Das BFH-Urteil vom 14. 5. 2014 zur Gewinnrealisierung bei Abschlagzahlungen hat für viel Aufregung gesorgt. Die hierin entwickelten Grundsätze stellen eine Kehrtwende in der Rechtsprechung des BFH zur Gewinnrealisierung dar, da die Abnahme des Werks als Grundvoraussetzung der Gewinnrealisierung in Frage gestellt wird.

Das auf Basis des BFH-Urteils ergangene BMF-Schreiben vom 29. 6. 2015 weitet die dort entwickelten Grundsätze auf sämtliche Abschlagzahlungen gem. § 632a BGB aus. Dies ist sehr erstaunlich, da das BFH-Urteil auf einem speziellen Einzelfall für Leistungen nach der HOAI auf alter Rechtslage beruht. Man kann sich nicht des Eindrucks erwehren, dass das BMF mit seinem Schreiben allein das Ziel verfolgt, die Liquidität, die den Unternehmen in Form von Abschlagzahlungen zufließt, früher der Besteuerung zu unterwerfen. Hierfür nimmt es scheinbar eine Durchbrechung des Realisationsprinzips und damit auch eine Verletzung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in Kauf.

Sowohl das BFH-Urteil als auch das BMF-Schreiben halten einer Prüfung anhand der national und international entwickelten Grundsätze zur Gewinnrealisierung nicht stand, so dass wesentliche Einwendungen bestehen. Es ist zu erwarten, dass sich in der Praxis die Nicht-Anwendung des BMF-Schreibens seitens der Unternehmen durchsetzen wird. Das gilt insbesondere für die Unternehmen, welche die bei Anwendung der Grundsätze entstehenden früheren Steuerzahlungen nicht verkraften können bzw. schlicht nicht zu tragen bereit sind.

Hierauf sollte jedoch in den eingereichten Steuererklärungen vorsorglich ausdrücklich hingewiesen werden, auch wenn ein BMF-Schreiben grundsätzlich in erster Linie die Finanzverwaltung bindet. Die Unternehmen sollten zunächst prüfen, inwiefern sie überhaupt in den Anwendungsbereich des Schreibens fallen; für viele Unternehmen dürfte Entwarnung gegeben werden können.

Für zukünftige Werkverträge sollte von der Möglichkeit Gebrauch gemacht werden, durch entsprechende Regelungen im Vertrag die Anwendung des § 632a Abs. 1 BGB abzubedingen. Wie dargestellt, gibt es Gestaltungsmöglichkeiten, bei deren Nutzung die Anwendung des BMF-Schreibens bereits sachlich ausgeschlossen ist. Ebenso gibt es aber auch Möglichkeiten, in Übereinstimmung mit den handelsrechtlichen Grundsätzen und damit unter Anwendung des BMF-Schreibens eine Teilgewinnrealisierung vorzuziehen.

Sollte das BMF-Schreiben entgegen bereits geäußerter Forderungen nicht aufgehoben werden und die Finanzverwaltung dementsprechend auf die Anwendung der Grundsätze des BMF-Schreibens bestehen, sind finanzgerichtliche Verfahren vorprogrammiert. Damit wird voraussichtlich der BFH mittelfristig die Gelegenheit zu einer erneuten Überprüfung seiner Rechtsprechung erhalten.