Tatsachen i. S. d. § 173 Abs. 1 AO bei Bildung einer Ansparrücklage a. F.
nachträgliches Bekanntwerden der unterbliebenen Auflösung
Überwachungspflicht des FA
Leitsatz
1. Bezüglich der Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a. F. sind Tatsachen i. S. d. § 173 Abs. 1 AO auch die Anschaffung von Wirtschaftsgütern vor dem Schluss des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres sowie der Umstand, dass die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes bis zum zweiten auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahr unterblieben und deshalb die Rücklage aufzulösen und als Zuschlag zu behandeln ist. Welche dieser Tatsachen eingetreten ist, hat der Steuerpflichtige zu erklären.
2. Wusste das FA um die Bildung der Ansparrücklage und konnte es aus den vorgelegten Anlagenverzeichnissen erkennen, dass keine Anschaffungen in der Größenordnung der gebildeten Rücklage vorgenommen worden waren, so bestand Anlass, zumindest Rückfrage wegen der Auflösung der Rücklage beim Steuerpflichtigen zu nehmen. Unterlässt es dies, so überwiegt das Verschulden des FA an einem nachträglichen Bekanntwerden der unterbliebenen Auflösung ein etwaiges Mitverschulden des Steuerpflichtigen mit der Folge, dass eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen ist.
Gesetze: AO § 173 Abs. 1 Nr. 1AO § 90AO § 88EStG a.F. § 7g Abs. 3
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist nicht rechtskräftig
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten noch über die Änderungsmöglichkeit bestandskräftiger Bescheide über Einkommensteuer für das Veranlagungsjahr 2003. Streitig ist, ob eine Ansparrücklage gewinnerhöhend aufgelöst werden konnte, weil insoweit eine neue Tatsache vorlag.
Die Kläger sind Eheleute und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte in den Jahren 2001 bis 2003 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die Klägerin solche aus nichtselbständiger Arbeit.
Nach Aktenlage nahm der Kläger im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 2001 bei seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb eine Ansparabschreibung in Höhe von 35.000 DM (17.895,22 EUR) gemäß § 7g Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in Anspruch. Unter Berücksichtigung dieser Ansparabschreibung ermittelte der Kläger für seine gewerbliche Tätigkeit im Rahmen einer Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR)) einen Gewinn in Höhe von 19.506,36 EUR, den der Beklagte in der dementsprechend erklärten Höhe bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 2001 auch berücksichtigte.
Ausweislich der für das Kalenderjahr 2002 erstellten Gewinnermittlung kam es in diesem Jahr zu keiner Auflösung der in 2001 gebildeten Ansparabschreibung.
Für das Streitjahr erließ der Beklagte unter dem über die Einkommensteuer einen Schätzungsbescheid, nachdem die Kläger zunächst keine Einkommensteuererklärung abgaben. Dagegen erhoben die Kläger Einspruch und reichten unter dem 7. März 2005 für den Veranlagungszeitraum 2003 eine Einkommensteuererklärung ein. Darin erklärte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 8.174 EUR. Soweit aus den beigezogenen Steuerakten ersichtlich, legte der Kläger dazu eine Gewinnermittlung für das Kalenderjahr 2003 gemäß § 4 Abs. 3 EStG vor, die mit einem Gewinn in Höhe von 8.138,13 EUR endete. Eine Auflösung der in 2001 in Anspruch genommenen Ansparabschreibung ist nicht ersichtlich.
Mit Teilabhilfebescheid vom berücksichtigte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß. Im Übrigen wies er mit Einspruchsentscheidung vom den Einspruch wegen hier nicht interessierender Streitpunkte als unbegründet zurück. Die Kläger ließen es dabei bewenden.
Mit Schreiben vom teilte der Beklagte den Klägern mit, ihm sei im Rahmen der Überprüfung der Steuererklärungen 2006 aufgefallen, dass zum eine Ansparabschreibung von insgesamt 17.895,22 EUR auf dem Konto 948 bestanden habe. Diese sei 2001 gebildet worden, um einen Pkw, einen Computer, einen Drucker sowie Büromöbel anzuschaffen. Im Jahre 2004 sei eine Auflösung dieses Sonderpostens nicht erklärt worden. Gleichzeitig tauche das Konto 948 jedoch nicht mehr im Kontennachweis auf.
Die Kläger äußerten dazu unter dem , die in 2001 gebildete Ansparabschreibung sei irrtümlich zum nicht aufgelöst worden. Das Konto 948 tauche deshalb im Kontenausweis nicht mehr auf, weil der Betrag zum nicht mehr vorgetragen worden sei. Tatsächlich seien keine Anschaffungen erfolgt, die die Ansparabschreibung beträfen.
Der Beklagte löste daraufhin die Ansparabschreibung gewinnerhöhend auf, indem er die im Bescheid vom der Steuerfestsetzung zu Grunde gelegten 8.174 EUR Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers um 33.080 DM (16.913,45 EUR) auf insgesamt 25.087 EUR Einkünfte aus Gewerbebetrieb erhöhte und unter dem einen entsprechenden Änderungsbescheid auf der Grundlage von § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) erließ. Dies führte zu einer Erhöhung der Einkommensteuer um 4.569 EUR.
Unter anderem gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein und machten geltend, es liege keine neue Tatsache vor, die die Anwendung des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO rechtfertigen könne. Aus den jeweils den Gewinnermittlungen beigefügten Zugängen zum Anlagevermögen habe der Beklagte schon im Kalenderjahr 2005 erkennen müssen, dass die Ansparrücklage zwingend zum hätte aufgelöst werden müssen. Außerdem sei die Rechtslage noch einmal umfassend durch die Rechtsbehelfsstelle geprüft worden. Im Übrigen habe auch ein Kontennachweis vorgelegen.
Mit Einspruchsentscheidung vom wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lägen vor. Tatsache im Sinne der genannten Vorschrift sei auch die Unterlassung der Anschaffung der Wirtschaftsgüter, für welche die Ansparrücklage gebildet worden sei mit der Folge deren Auflösung. Dazu habe sich ein Steuerpflichtiger zu erklären. Dies hätten die Kläger unterlassen. Aus dem Umstand, dass in der Gewinnermittlung für 2003 nur Abschreibungen in Höhe von 4.328,40 EUR für geringwertige Wirtschaftsgüter und für Wirtschaftsgüter, die bereits vor 2001 im Anlagevermögen enthalten waren, geltend gemacht worden seien, habe er, der Beklagte, nicht erkannt, dass keine Investitionen im Sinne von § 7g EStG innerhalb der Zweijahresfrist des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG bis zum vorgenommen worden seien. Dies schließe eine Anwendung des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO jedoch nicht aus, da es sich dabei nur um eine nicht gezogene Schlussfolgerung handele. Im Übrigen sei eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 2003 auch nicht nach Treu und Glauben ausgeschlossen.
Wegen der weiteren Einzelheiten der Einspruchsbegründung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Mit ihrer fristgerechten Klage machen die Kläger geltend, mit der Einkommensteuererklärung 2003 seien dem Beklagten auch Kontennachweise übergeben worden. Aus diesen sei eindeutig ersichtlich gewesen, dass die Investitionen, für die die Rücklage gemäß § 7g EStG gebildet worden sei, vom Kläger nicht getätigt worden seien. Mehr habe der Kläger nicht tun müssen. Diesen Sachverhalt richtig zu subsumieren, gehöre nicht zu seinen Aufgaben. Die fehlende rechtzeitige Subsumtion des Beklagten sei den Klägern nicht zuzurechnen.
Die Kläger beantragen noch,
den Bescheid über Einkommensteuer für 2003 vom in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, angesichts der Besonderheiten der Gewinnermittlung durch EÜR hätten die steuerlich beratenen Kläger dafür Sorge tragen müssen, dass die Auflösung der Rücklage einschließlich Zuschlägen zum sichergestellt sei. Die entsprechenden Handlungen seien deshalb in der vorgelegten Gewinnermittlung vorzunehmen gewesen. Insofern sei von den Klägern deren Mitwirkungspflicht verletzt worden, indem sie dies unterlassen und auch sonst nicht auf die Nichtanschaffung der Wirtschaftsgüter, für die die Ansparrücklage ursprünglich gebildet gewesen sei, hingewiesen hätten.
Soweit die Klage ursprünglich auch gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für das Streitjahr gerichtet war, hat sie der Kläger in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist begründet.
Die Kläger werden durch den angefochtenen Bescheid in ihren Rechten verletzt, da dieser rechtswidrig ist, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte war nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt, den angefochtenen Änderungsbescheid zu erlassen.
Ein Steuerbescheid darf gemäß § 172 Abs. 1 AO, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur aufgehoben oder geändert werden, soweit dies gesetzlich zugelassen ist. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.
Tatsache im vorgenannten Sinne ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann. Es kann sich handeln um Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Schlussfolgerungen sind keine Tatsachen im Sinne des § 173 AO. Tatsachen in diesem Sinne sind auch alle Vorgänge, die nach Bildung einer Rücklage steuerliche Bedeutung haben. Es sind dies die Vorgänge der Anschaffung oder Herstellung eines Investitionsguts oder der Umstand, dass auf eine fristgerechte Investition verzichtet wird und deshalb eine Betriebseinnahme zu erfassen ist. Übertragen auf die Bildung einer Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG sind Tatsachen auch die Anschaffung von Wirtschaftsgütern vor dem Schluss des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres sowie der Umstand, dass die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes bis zum zweiten auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahr unterblieben und deshalb die Rücklage aufzulösen und als Zuschlag zu behandeln ist. Welche dieser Tatsachen eingetreten ist, hat der Steuerpflichtige zu erklären (vgl. , Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs/Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1997, 757; , juris; , EFG 2012, 1271).
Dass es sich im Streitfall bei der streitgegenständlichen Rücklage um eine solche nach § 7g Abs. 3 EStG handelte, ist ebenso unstreitig wie der Umstand, dass die gesamte Rücklage bis Ende 2003, dem zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahr, noch vollständig vorhanden war. Dennoch ist die Auflösung, wie eigentlich geboten, § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG, von den Klägern nicht die Betriebseinnahmen erhöhend, § 7g Abs. 6 EStG, unter Berücksichtigung der gesetzlich angeordneten Verzinsung, § 7g Abs. 5 EStG, vorgenommen worden und der Beklagte hat dies nicht vor Bestandskraft der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für 2003 bemerkt. Nach den oben dargestellten Maßstäben handelt es sich bei der Nichtanschaffung der begünstigten Wirtschaftsgüter ebenso wie bei der Nichtauflösung der Rücklage trotz Nichtinvestition um eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Trotzdem war der Beklagte nicht berechtigt, auch noch nachträglich die Auflösung der Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 4 bis 6 EStG vorzunehmen, da die Voraussetzungen für eine Durchbrechung der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides vom in der Fassung des Teilabhilfebescheides vom und der Einspruchsentscheidung vom nicht erfüllt sind.
Zwar war die Tatsache der Nichtinvestition und Nichtauflösung für den Beklagten neu, da er erst im Rahmen der Überprüfung der Steuererklärungen 2006 entdeckte, dass die Anschaffung der begünstigten Wirtschaftsgüter nicht vorgenommen worden war und die Kläger dennoch die Rücklage nicht die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erhöhend in der gesetzlich vorgesehenen Weise aufgelöst hatten. Entgegen der Ansicht der Kläger führt der Umstand, dass die mangelnde Auflösung der Rücklage bzw. die unterlassenen Investitionen bei gehöriger Aufmerksamkeit dem oder den zuständigen Mitarbeiter(n) des Beklagten aus der vorgelegten Kontenübersicht hätten auffallen können, ebenfalls nicht dazu, dass der Beklagte Kenntnis von der unterlassenen Auflösung der Ansparrücklage gehabt hätte. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass die Rechtslage noch einmal umfassend durch die Rechtsbehelfsstelle überprüft worden war.
Die Änderung eines Bescheids gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist nach Treu und Glauben allerdings ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekanntgewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre (vgl. , juris). Der Steuerpflichtige muss dann aber grundsätzlich seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht, § 88 AO, nur, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht. Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des Finanzamtes kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich dem Finanzamt zur Prüfung unterbreitet worden sind. Das Finanzamt braucht Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (vgl. , BFH/NV 1997, 757; , juris).
Bei der danach gebotenen Abwägung der Aufklärungsversäumnisse des Beklagten gegenüber der fehlerhaften Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2003 und der unzutreffenden Steuererklärung der Kläger für das Streitjahr fällt ein Verstoß der Kläger hinsichtlich ihrer Pflicht zur Abgabe einer zutreffenden und vollständigen Steuererklärung erheblich geringer ins Gewicht als der Verstoß des Beklagten gegen die Amtsermittlungspflicht. Der Beklagte wusste um die Bildung der Ansparrücklage und konnte sie überwachen. Aus den vorgelegten Anlagenverzeichnissen war zu erkennen, dass keine Anschaffungen in der Größenordnung der getätigten Rücklage vorgenommen worden waren. Dies alles hätte den Beklagten bei der gebotenen Prüfung der Angaben der Kläger dazu veranlassen müssen, zumindest Rückfrage wegen der Auflösung der Rücklage bei den Klägern zu nehmen. Dann wäre die fehlende Auflösung aufgedeckt worden. Anders könnte sich das Ergebnis der Abwägung nur dann darstellen, wenn die Kläger das Konto 948, auf dem die Ansparrücklage über die Jahre festgehalten worden war, absichtlich nicht fortgeschrieben haben. Dass dies der Fall gewesen sei, kann der Senat jedoch nicht feststellen. Der Beklagte, den insoweit die Feststellunglast trifft, hat dazu nichts vorgetragen, und auch aus den Akten ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass die Fortschreibung des Kontos nicht nur versehentlich unterblieben ist.
Dass es die Besonderheiten der Bildung und Auflösung der Rücklage im Rahmen der Gewinnermittlung durch EÜR, die dazu führten, dass über den gesamten Zeitraum des Bestandes der Ansparabschreibung diese nicht buchmäßig nachzuweisen ist, sondern lediglich je einmal als Betriebsausgabe und -einnahme, § 7g Abs. 6 EStG, begünstigt haben mögen, die fehlende Auflösung der Ansparrücklage zu übersehen, fällt nach Auffassung des Senats nicht entscheidend ins Gewicht (a. A. wohl , EFG 2012, 1271).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und, soweit der Kläger die Klage zurückgenommen hat, auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das Unterliegen war geringfügig im dort genannten Sinne.
Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
AO-StB 2016 S. 254 Nr. 9
DStR 2016 S. 12 Nr. 6
DStRE 2016 S. 303 Nr. 5
EFG 2015 S. 1451 Nr. 17
StuB-Bilanzreport Nr. 10/2016 S. 396
Ubg 2016 S. 241 Nr. 4
FAAAE-95833