Entscheidungsgründe

Die Klage ist teilweise begründet.

Die angefochtenen Einkommensteuer-Bescheide für 2004 bis 2008, jeweils vom 01.08.2016, die gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind, sowie die Gewerbesteuer-Messbetrags-Bescheide für 2005 bis 2008, jeweils vom 27.10.2010 und in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 15.12.2015, sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit der Beklagte aufgrund der Wertaufholung der Forderungen gegen die Y-GmbH in den Streitjahren 2004 bis 2008 jeweils eine Gewinnerhöhung in Höhe von 50.711,75 EUR und aufgrund der Ausbuchung von Verbindlichkeiten „Betriebssteuern der M”) im Streitjahr 2006 eine Gewinnerhöhung in Höhe von 210.561,91 EUR erfasst hat. Hinsichtlich der von dem Kläger im Jahr 2006 erbrachten Zahlung von 50.000,– EUR, die der Beklagte nicht als Betriebsausgaben anerkennt, sind die Bescheide für 2006 hingegen rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

I. Im Hinblick auf die Forderungen der M gegen die Y-GmbH hat der Beklagte im Streitjahr 2004 im Rahmen der Gewinnermittlung des Klägers zu Unrecht eine gewinnerhöhende Wertaufholung (= 253.558,73 EUR) berücksichtigt. Die Forderungen gehörten weder zum Zeitpunkt der Aufnahme des Betriebs durch den Kläger – zum 01.01.2003 – noch im Streitjahr 2004 zum Betriebsvermögen des Klägers; dies unabhängig davon, ob sie vor dem 01.01.1996 (siehe Ausführungen unter 1.) oder nach dem 31.12.1995 (siehe Ausführungen unter 2.) entstanden sind. Infolgedessen war im Streitjahr 2004 keine gewinnmindernde Wertaufholungsrücklage (= 253.558,73 EUR) zu bilden und diese nicht in den Streitjahren 2004 bis 2008 in Höhe von je 50.711,75 EUR aufzulösen.

1. Die Forderungen der M gegen die Y-GmbH sind, soweit sie vor dem 01.01.1996 entstanden und in dem von M „abgeschriebenen” Betrag noch enthalten sind – im Folgenden bezeichnet als „Forderungen (Stand 31.12.1995)” –, nicht dem Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen.

Die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” waren nicht zum 01.01.1996 gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zu Buchwerten auf den Kläger übergegangen (siehe Ausführungen unter a.). Vielmehr sind sie aufgrund der unentgeltlichen Übertragung durch M, die sich auf der privaten Vermögensebene vollzogen hat, seit dem 01.01.1996 dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen (siehe Ausführungen unter b.). Sie sind damit – entgegen der Auffassung des Beklagten – auch nicht zum 01.01.2003 gemäß § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten auf den Kläger übergegangen (siehe Ausführungen unter c.). Es erfolgte zudem zum 01.01.2003 auch keine Einlage in das Betriebsvermögen durch den Kläger (siehe Ausführungen unter d.).

a. Die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” sind zum 01.01.1996 nicht zu Buchwerten aus dem Betriebsvermögen der M in ein Betriebsvermögen des Klägers übergegangen, da die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV nicht vorgelegen haben.

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV (in der im Streitjahr 1995 geltenden Fassung) und nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, der wortgleichen durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) eingeführten Vorschrift, durch die nach der Begründung des Gesetzesentwurfs (siehe Bundestags-Drucksache 14/265 Seite 174) die bisherige Regelung des § 7 Abs. 1 EStDV übernommen werden sollte, sind die Wirtschaftsgüter, wenn ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen wird, bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben. Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG). Er muss die Buchwerte des bisherigen Betriebsinhabers fortführen. Durch die Übertragung der betrieblichen Einheit wird im Gegensatz zu der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern trotz des Rechtsträgerwechsels mithin kein Gewinn oder Verlust realisiert. Sowohl bei dem Übertragenden als auch bei dem Übernehmenden stellen die Wirtschaftsgüter der betrieblichen Einheit Betriebsvermögen dar und es kommt grundsätzlich nicht zu einer Aufdeckung von stillen Reserven.

aa. Die Übertragung eines Betriebs im Ganzen im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) setzt voraus, dass das (wirtschaftliche) Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 25.01.2017 X R 59/14, BFHE 257, 227, BFH/NV 2017, 1077; BFH-Urteil vom 02.09.1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161). Liegen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 EStG) vor, gehen nicht nur die wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern geht grundsätzlich das gesamte Betriebsvermögen des Übertragenden auf den Übernehmenden zu Buchwerten über. Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, können aber z.B. gewinnrealisierend entnommen oder veräußert werden. Ob Betriebsgrundlagen für den Betrieb wesentlich sind, bestimmt sich dabei im Rahmen des § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. § 6 Abs. 3 EStG) allein nach funktionalen Kriterien. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind danach alle Wirtschaftsgüter, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen – unabhängig davon, ob sie stille Reserven enthalten oder nicht – wesentlich sind (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 25.01.2017 X R 59/14, BFHE 257, 227, BFH/NV 2017, 1077; BFH-Urteil vom 06.05.2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 279).

Nach diesen Grundsätzen hat M ihren (Gewerbe-)Betrieb mit Ablauf des 31.12.1995 / zum 01.01.1996 auf den Kläger übertragen, denn der Kläger ist aufgrund der Regelungen im Hofübergabevertrag zum 01.01.1996 wirtschaftlicher Eigentümer der Betriebsgrundstücke des X-Parks geworden, dessen (funktional) wesentliche Betriebsgrundlagen diese Grundstücke waren.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist hingegen ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO); er ist dann der sog. wirtschaftliche Eigentümer.

Der Begriff des Wirtschaftsguts ist in der AO nicht definiert. Er ist jedoch im Sinne des § 4 ff. EStG, § 2 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) zu verstehen und mit dem handelsrechtlichen Begriff „Vermögensgegenstände” gleichzusetzen, so dass es – entgegen der Ausführungen des Beklagten – kein wirtschaftliches Eigentum „an dem Betrieb”, sondern nur an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Betriebs geben kann (vgl. Schmieszek, in Gosch, AO/FGO § 39 AO Rz. 6).

Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums umfasst eine Vielzahl ungleichartiger „zivilrechtlicher Rechtslagen”, die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfordert deshalb nach der ständigen Rechtsprechung die Bildung von Fallgruppen und deren wertende Zuordnung. Ob wirtschaftliches Eigentum vorliegt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13.10.2016 IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81).

Soll das Eigentum an einem Grundstück auf einen anderen übergehen, wird der Erwerber zwar erst mit der Eintragung im Grundbuch zivilrechtlicher Eigentümer, jedoch wird der Erwerber in der Regel bereits zu dem Zeitpunkt wirtschaftlicher Eigentümer, zu dem auf ihn aufgrund der notariellen Vereinbarung Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten übergegangen sind (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 20.10.2011 IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377).

Im Streitfall waren die Betriebsgrundstücke – entgegen der Auffassung des Beklagten und auch des Klägers – dem Kläger zum 01.01.1996 steuerlich zuzurechnen. Auch wenn er erst später durch die Eintragung ins Grundbuch zivilrechtlicher Eigentümer geworden ist, waren ihm die Grundstücke bereits zum 01.01.1996 gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als wirtschaftlicher Eigentümer zuzurechnen, da nach § 7 des Hofübergabevertrags die Übergabe und der Übergang von Gefahr, Nutzungen und Lasten auf ihn mit Ablauf des 31.12.1995 erfolgt ist.

In § 7 des Hofübergabevertrags ist zwar einschränkend ausgeführt, dass die Gefahr sowie Nutzungen und Lasten mit der Übergabe zum 31.12.1995 (nur) übergehen, „soweit der Vorbehalt des Nießbrauchs nichts anderes bewirkt”. Der vorbehaltene Nießbrauch führte im Streitfall aber nicht dazu, dass der M über den 31.12.1995 hinaus die Grundstücke – die wesentlichen Betriebsgrundlagen – steuerlich zuzurechnen waren.

Ein schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigter hat in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Gegenstand (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 05.07.2018 VI R 67/15, BFHE 262, 108, BStBl II 2018, 798). Der Vorbehaltsnießbraucher ist bezogen auf ein Grundstück nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks von der normalen – lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden – Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28.07.1999 X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653). Entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache, der dann angenommen wird, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Dies gilt unabhängig davon, ob das Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26.08.2004 II B 117/03, juris; BFH-Urteil vom 12.04.2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9). Hat der Nießbraucher weder die Möglichkeit, sich selbst den Substanzwert des Grundstücks zu eigen zu machen, noch sonst die Möglichkeit, über die ihm als Nießbraucher zustehenden Rechte hinaus vergleichbar einem Eigentümer nach Belieben mit dem Grundstück zu verfahren, trägt er nicht das wirtschaftliche Risiko einer Wertminderung und nimmt er nicht an Wertsteigerungen teil, so kommt ohne Hinzutreten weiterer Umstände die Annahme wirtschaftlichen Eigentums des Nießbrauchers nicht in Betracht (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28.07.1999 X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653). Für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums bedarf es eindeutiger, im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen zwischen dem zivilrechtlichen Eigentümer und dem Nießbraucher (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24.06.2004 III R 50/01, BFHE 226, 501, BStBl II 2005, 80).

Hiervon ausgehend war das Nießbrauchsrecht der M nicht derart ausgestaltet, dass sie das wirtschaftliche Eigentum an den Betriebsgrundstücken – den wesentlichen Betriebsgrundlagen des X-Parks – über den 31.12.1995 hinaus inne hatte, denn das durch den Hofübergabevertrag eingeräumte Nutzungsrecht war seinem Inhalt nach nicht mit dem Vollrecht eines Eigentümers vergleichbar und schloss den Kläger gerade nicht wirtschaftlich von der Einwirkung auf die Grundstücke aus. M durfte als Nießbraucherin die Grundstücke zwar aufgrund des dinglichen Rechts zum Besitz nutzen, war nach den Regelungen im BGB zur Erhaltung der überlassenen Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand verpflichtet, hatte die öffentlichen und privaten Lasten des Grundbesitzes zu tragen und verpflichtete sich in § 3 des Hofübergabevertrags, weitere Aufwendungen (z.B. für Großreparaturen) zu übernehmen, durfte jedoch die Grundstücke weder auf eigene Rechnung veräußern noch belasten (vgl. §§ 1030 ff., 1036, 1041, 1047 BGB). Dem Hofübergabevertrag lässt sich auch nicht entnehmen, dass M über den 31.12.1995 hinaus noch das wirtschaftliche Risiko einer Wertminderung getragen hat und an einer Wertsteigerung hätte teilnehmen können. Etwas anderes ergibt sich – entgegen der Auffassung des Beklagten – auch nicht aus § 6 des Hofübergabevertrags, denn nach dieser vertraglichen Regelung fiel das Eigentum nur im Falle des Vorversterbens des Klägers wieder an M zurück. Damit hat sich M aber gerade nicht das für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums eines Nießbrauchers erforderliche bedingungslose Widerrufs-/Rückforderungsrecht vorbehalten. Rückfallklausen, die – wie im Streitfall – nur unter bestimmten Voraussetzungen dazu führen, dass der Nießbraucher die Grundstücke zurückerhält, hindern den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber nicht (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 05.07.2018 VI R 67/15, BFHE 262, 108, BStBl II 2018, 798; BFH-Urteil vom 28.07.1999 X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653). Da im Streitfall der „Rückfall” des Eigentums an dem Hof nur für den Fall des Vorversterbens des Klägers vertraglich vorgesehen war, hatte M gerade keine Rechtsstellung, nach der sie die Grundstücke jederzeit zurück erhalten konnte, um mit ihnen nach Belieben zu verfahren. Auch der Umstand, dass in § 3 des Hofübergabevertrags weiter ausgeführt wird, „die Übertragsgeberin bewirtschaftet den Hof weiter und trägt dessen Lasten; sie soll so behandelt werden wie eine wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des Einkommensteuerrechtes”, macht sie alleine nicht zur wirtschaftlichen Eigentümerin im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Denn zum einen ist das wirtschaftliche Eigentum nicht im „Einkommensteuerrecht”, sondern in der AO geregelt, und zum anderen bedarf es für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums einer detaillierten und ausdrücklichen Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses dahingehend, dass – wie bereits ausgeführt – der Nießbraucher unter anderem sich den Substanzwert des Grundstücks zu eigen machen kann und er auch sonst die Möglichkeit hat, vergleichbar einem Eigentümer nach Belieben mit dem Grundstück zu verfahren; zumal es sich im Streitfall bei M und dem Kläger auch um nahe Angehörige handelt, bei denen es für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums eindeutiger Abmachungen bedarf (vgl. auch BFH-Urteil vom 20.09.1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 361). Daran fehlt es aber bei der bloßen Bezugnahme auf den Begriff des wirtschaftlichen Eigentums.

Der Hofübergabevertrag weist auch sonst keine Besonderheiten auf, die eine abweichende Beurteilung und damit ein Fortbestehen des wirtschaftlichen Eigentums der M über den 31.12.1995 hinaus rechtfertigen könnten. Unerheblich ist insbesondere auch, dass der Vorbehaltsnießbrauch im Hofübergabevertrag auf Lebenszeit der Nießbraucherin M bestellt wurde (vgl. auch BFH-Urteil vom 28.03.2007 IX R 37/05, BFH/NV 2007, 1891). Mit einer derartigen vertraglichen Regelungen zum Vorbehaltsnießbrauch an Grundstücken, bei denen von einer längeren Nutzungsdauer auszugehen ist, ist der zivilrechtliche Eigentümer eben nicht für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Objekt ausgeschlossen. Dies gilt nur dann nicht, wenn z.B. das auf dem Grundstück befindliche Gebäude nach der voraussichtlichen Dauer des Nutzungsrechts bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechendem Verlauf wirtschaftlich verbraucht ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 25.06.2004 III R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall.

An dieser rechtlichen Beurteilung ändert sich auch nichts durch die von dem Beklagten in der mündlichen Verhandlung zur Gerichtsakte gereichte Vereinbarung vom 27.11.1996, denn die darin getroffenen Regelungen wirken schon nicht auf den 31.12.1995 / 01.01.1996 zurück. Im Übrigen ist diese Vereinbarung auch der Grund für die von M in der Vereinbarung vom 30.09.1997 erklärte Freigabe ihres Nießbrauchsrechts bezogen auf die in der Vereinbarung aufgeführten zwei Grundstücke. Die „Freigabeerklärung” stellt daher – entgegen der Ausführungen der Beklagten – gerade kein Indiz dafür dar, dass das wirtschaftliche Eigentum über den 31.12.1995 hinaus bei der M verblieben ist. Zudem genügt eine Regelung, die beinhaltet, dass ein Nießbraucher einer Verfügung des zivilrechtlichen Eigentümers über ein Grundstück zustimmen muss, selbst dann nicht zur Begründung wirtschaftlichen Eigentums, wenn bei der Nichteinhaltung dieser Vorgabe ein Rücknahmerecht des Nießbrauchers vereinbart wird, da die Rückübertragung auch insoweit von einer Bedingung, dem Eintritt eines künftigen Ereignisses und von der Ausübung eines sodann bestehendes Rechts abhängt (vgl. u.a. auch BFH-Urteil vom 28.07.1999 X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653). Im Übrigen stand der M nach der Vereinbarung vom 27.11.1996, die nach der mit dem Vertrag vom 16.03.1996 erfolgten Verkürzung der (lebenslänglichen) Laufzeit des Nießbrauchsrechts bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres der M im Jahr 2000 geschlossen wurde, auch schon kein (bedingtes) Rücknahmerecht zu, sondern sie hatte sich lediglich vorbehalten, statt des in § 4 des Hofübergabevertrags vereinbarten Altenteils die Übertragung des Nießbrauchsrechts (Nutznießung und Verwaltung) zu verlangen. Das Nießbrauchsrecht schließt den zivilrechtichen Eigentümer aber – wie ausgeführt – nicht von der wirtschaftlichen Einwirkung auf die Grundstücke aus.

Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die von dem Kläger in seiner Klagebegründung zitierten Urteile jeweils andere Fallgestaltungen betrafen. In den Urteilen ging es gerade nicht um die Begründung wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, sondern um die Berechtigung des Nießbrauchers, der als Vermieter weiter nach außen auftrat, zur Geltendmachung von Abschreibungen von Abnutzungen (AfA) bzw. um die Begründung wirtschaftlichen Eigentums an einem Anteil an einer Personengesellschaft.

Dass das Nießbrauchsrecht sich nach § 3 des Hofübergabevertrags auf „den Hof und das Hofesvermögen”, d.h. den gesamten Betrieb bzw. das gesamte Unternehmen bezog, ist unerheblich, denn die Bestellung des Nießbrauchs erfolgt nicht am Unternehmen als Gesamtheit, sondern zivilrechtlich an jedem einzelnen Wirtschaftsgut. Insoweit ist auch steuerlich für jedes Wirtschaftsgut – wie hier für die Grundstücke – gesondert zu prüfen ist, wem sie aufgrund der Regelungen im Hofübergabevertrag gemäß § 39 AO steuerlich zuzurechnen sind (vgl. u.a. Korn, KÖSDI 2018, 20597; Biergans, DStR 1985, 327).

bb. Die Übertragung des (Gewerbe-)Betriebs durch M erfolgte auch unentgeltlich, da die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des Klägers als Erwerber darstellt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 25.01.2017 X R 59/14, BFHE 257, 227, BFH/NV 2017, 1077 mit weiteren Nachweisen).

cc. Jedoch liegen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV im Streitfall dennoch nicht vor, da M ihre gewerbliche Tätigkeit nicht zum 01.01.1996 eingestellt hat.

Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist nach der Rechtsprechung des BFH weitere Voraussetzung des § 7 Abs. 1 EStDV (bzw. des § 6 Abs. 3 EStG), dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit tatsächlich aufgibt (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2017 X R 59/14, BFHE 257, 227, BFH/NV 2017, 1077; BFH-Urteil vom 02.09.1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161; BFH-Urteil vom 12.04.1989 I R 105/85, BFHE 157, 93; andere Auffassung u.a. Korn, KÖSDI 2018, 20597; Wendt, FR 2017, 1061). Denn der Begriff des Betriebs ist nicht allein gegenstands-, sondern zugleich tätigkeitsbezogen zu verstehen. Für die Auslegung der Begriffe „Betrieb” und „Teilbetrieb” in § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gilt insoweit nichts anderes als für die entsprechenden Begriffe in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Hier wie dort gilt, die Veräußerung bzw. Übertragung des Unternehmens oder Unternehmensteils von der Veräußerung bzw. Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter dieses Unternehmens oder Unternehmensteils, also der Betriebsmittel, zu unterscheiden. Die durch § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG angeordnete Buchwertfortführung durch den unentgeltlichen Rechtsnachfolger führt zu einer interpersonellen Verlagerung der stillen Reserven. Anders als bei der unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern räumt der Gesetz- und Verordnungsgeber im Interesse einer ertragsteuerlich unbelasteten Vermögensübertragung und der Erhaltung der wirtschaftlichen Einheit in der Hand des Erwerbers hier ausnahmsweise dem Realisationsprinzip (verstanden im Sinne eines Umsatzakts) den Vorrang vor dem Subjektsteuerprinzip ein. Dies gilt aber nur für den Sonderfall der unentgeltlichen Übertragung ganzer Betriebe und vergleichbarer Organisationseinheiten. Bei der unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, welche das Gesetz grundsätzlich als Entnahme beurteilt (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG), verbleibt es hingegen bei der systemkonformen Besteuerung des Rechtsvorgängers sowie des Rechtsnachfolgers nach ihrer jeweiligen individuellen Leistungsfähigkeit. Damit ist der eigentliche Zweck der Steuerverschonung des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG die Bewahrung der wirtschaftlichen Einheit, also des übertragenen Betriebs, an dem sich die Auslegung dieser Ausnahmeregelung zu messen hat. Diese wirtschaftliche Einheit ist aber untrennbar mit der Tätigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers für diesen Betrieb verbunden. Wird der neue Betriebsinhaber nicht in die Lage versetzt, die gewerbliche Tätigkeit fortzusetzen, weil der frühere Betriebsinhaber weiterhin unter Einsatz des übertragenen Betriebsvermögens gewerblich tätig ist, kann eine wirtschaftliche Einheit nicht übergegangen sein. Behält sich ein Eigentümer daher den Nießbrauch an einem Gewerbebetrieb bei dessen Übergabe vor und übt er weiterhin seine bisherige gewerbliche Tätigkeit aus, erfolgt eine zeitlich gestaffelte Betriebsübergabe. Zunächst wird das Eigentum an dem Betrieb übertragen und später aufgrund der Beendigung des Nießbrauchs die eigene gewerbliche Tätigkeit des Übernehmers ermöglicht. Die notwendige wirtschaftliche Einheit, die es zu bewahren gilt, ist damit – jedenfalls solange der Nießbrauch besteht – nicht gegeben, so dass die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Betriebsübertragung gemäß § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG nicht erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.2017 X R 59/14, BFHE 257, 227, BFH/NV 2017, 1077 mit weiteren Nachweisen). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Da § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG der Gedanke zugrunde liegt, dass mit der Betriebsübertragung die Erwerbsquelle übergeht, kann die Fortführung der bisherigen betrieblichen Tätigkeit durch den Übertragenden diesen Anforderungen nicht gerecht werden.

Zwar sehen die für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zuständigen Senate des BFH die Einstellung oder Beendigung der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung nicht als Voraussetzung der unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, so dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich auch dann gemäß § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 6 Abs. 3 EStG ohne Aufdeckung stiller Reserven übertragen werden kann, wenn sich der Übertragende den Nießbrauch an dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb vorbehält (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 08.05.2019 VI R 26/17, BFH/NV 2019, 1272). Jedoch steht diese bereichsspezifische Auslegung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe der Entscheidung im vorliegenden Verfahren nicht entgegen (vgl. dazu auch die weitere Begründung im BFH-Urteil vom 25.01.2017 X R 59/14, BFHE 257, 227, BFH/NV 2017, 1077).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze fehlt es im Streitfall – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – an der Einstellung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit durch M zum 31.12.1995. Denn M hat den Gewerbebetrieb über den 31.12.1995 hinaus weiter selbst betrieben. Ob es sich dabei ab dem 01.01.1996 um die Fortführung des „alten”) wirtschaftenden Betriebs der M oder nach einer Betriebsaufgabe um einen „neuen”) wirtschaftenden Betrieb der M handelte, ist für das vorliegende Verfahren des Klägers ohne Bedeutung.

b. Da die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV für den Übergang der Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der M auf den Kläger zum 01.01.1996 nicht vorlagen, liegt eine unentgeltliche Übertragung der Einzelwirtschaftsgüter auf den Kläger vor. Diese unentgeltliche Übertragung der Einzelwirtschaftsgüter aus persönlichen Gründen – Schenkung – stellt einen privaten Vorgang dar, der nur im außerbetrieblichen Bereich vollzogen werden kann (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 25.01.2017 X R 59/14, BFHE 257, 227, BFH/NV 2017, 1077; BFH-Urteil vom 16.12.1988 III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763). Daher haben die Übertragungsvorgänge auf der Seite der M grundsätzlich zunächst zu einer gewinnrealisierenden Entnahme der Einzelwirtschaftsgüter – hier: der „Forderungen (Stand 31.12.1995)” – aus ihrem Betriebsvermögen und zu einer Übertragung aus ihrem Privatvermögen in das Privatvermögen des Klägers mit Ablauf des 31.12.1995 geführt. Die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” sind ab dem 01.01.1996 dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger diese auf ihn übertragenen Wirtschaftsgüter in einen „ruhenden”) Betrieb eingelegt hat, liegen nicht vor.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass M die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” auch nicht zurückbehalten hat, und dass wie die übertragenen Grundstücke auch die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” der M nicht als wirtschaftlicher Eigentümerin / Inhaberin gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO steuerlich zuzurechnen waren.

Denn zum einen hatte M – wie sich aus § 1 des Hofübergabevertrags ergibt – alle Aktiva und Passiva laut der Buchführung und Bilanz auf den Kläger zu übertragen, d.h. sie hatte keine Wirtschaftsgüter ihres Betriebsvermögens zurückbehalten. Zum anderen führen weder die gesetzlichen Regelungen noch die Regelungen zum Vorbehaltsnießbrauch im Hofübergabevertrag dazu, dass M wirtschaftliche Eigentümerin / Inhaberin dieser Forderungen über den 31.12.1995 hinaus geblieben ist. Dabei ist neben den vorgenannten Ausführungen zum wirtschaftlichem Eigentum (§ 39 AO) zu berücksichtigten, dass es für die Frage nach der wirtschaftlichen Inhaberschaft einer Forderung insbesondere auch darauf ankommt, wer das wirtschaftliche Risiko des Forderungsausfalls trägt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26.08.2010 I R 17/09, BFHE 231, 210, BFH/NV 2011, 143).

Hiervon ausgehend sind M die Forderungen nicht steuerlich zuzurechnen. Denn nach den gesetzlichen Regelungen ist ein Nießbraucher zwar zur Einziehung der Forderungen berechtigt, ist aber im Falle der Einziehung auch zum Wertersatz verpflichtet (vgl. §§ 1074, 1075 BGB i.V.m § 1067 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BGB). Zudem ist der Nießbraucher nach § 1047 Satz 3 BGB nicht zu anderen Verfügungen über die Forderungen berechtigt. M konnte damit aber gerade nicht vergleichbar einer Inhaberin der Forderungen nach Belieben mit diesen Forderungen verfahren und ihr stand aufgrund des „Wertersatzanspruchs” des Klägers im Falle der Einziehung der Forderung durch den Nießbraucher auch nicht der Substanzwert zu. Danach hat M insbesondere auch nicht das wirtschaftliche Risiko des Forderungsausfalls getragen. Der Hofübergabevertrag enthält im Übrigen keine von diesen gesetzlichen Regelungen abweichende zusätzliche Vereinbarungen, die es für die Begründung wirtschaftlichen Eigentums der M aber gerade bedurft hätte, (vgl. auch Korn, KÖSDI 2018, 20597; Götz/Hülsmann, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht 9. Auflage, Rz. 296 ff.).

c. Es lag entgegen der Auffassung des Beklagten auch kein Fall des Buchwertübergangs nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG – hier bezogen auf die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” – zum 01.01.2003 vor, denn diese Forderungen sind, wie ausgeführt, bereits zum 01.01.1996 von M auf den Kläger übertragen worden und ihm auch seit dem 01.01.1996 steuerlich zuzurechnen; sie stellten – wie ausgeführt – seit dem 01.01.1996 Privatvermögen des Klägers dar.

d. Die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” waren von dem Kläger zum 01.01.2003 auch nicht als notwendiges Betriebsvermögen seines aufgenommenen Betriebs einzulegen und sind von ihm auch nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen zum 01.01.2003 in sein Betriebsvermögen eingelegt worden.

Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb in dem Sinne unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 15.01.2019 X R 34/17, BFH/NV 2019, 530). Dass dies bezogen auf die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” der Fall war, d.h. die Forderungen gegen die Y-GmbH die von dem Kläger zum 01.01.2003 aufgenommene betriebliche Betätigung unmittelbar und entscheidend gefördert haben, ist für den Senat nicht erkennbar.

Der Kläger hat die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” aber auch nicht dadurch, dass er sie in seiner Eröffnungsbilanz zum 01.01.2003 mit dem Buchwert laut der Bilanz der M zum 31.12.2002 erfasst hat, als gewillkürtes Betriebsvermögen in seinen Betrieb eingelegt. Sie sind trotz des Ausweises in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2003, 31.12.2003, etc. weiterhin dem Privatvermögen des Klägers zuzuordnen.

Zum gewillkürten Betriebsvermögen können Wirtschaftsgüter gehören, die objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige für Zwecke der privaten Lebensführung verwendet, sind hingegen (notwendiges) Privatvermögen. Fehlt es an einer eindeutigen Beziehung zu dem einen oder dem anderen Bereich, steht es dem Unternehmer weitgehend frei, zu bestimmen, ob er ein solches Wirtschaftsgut der Förderung betrieblicher Zwecke widmen will oder nicht (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 14.08.2014 IV R 56/11, BFH/NV 2015, 317). Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen verlangt allerdings, dass dies unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert wird (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 08.02.2011 VIII R 18/09, BFH/NV 2011, 1847). Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird in der Regel durch den Ausweis der damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung und durch dessen Aktivierung zum Ausdruck erbracht. Allerdings setzt die Widmung einen klar nach außen in Erscheinung tretenden Willensentschluss des Steuerpflichtigen voraus. Es ist dabei auch festzustellen, ob die Aktivierung allein aufgrund einer bewussten Zuordnung zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen oder aufgrund einer gegebenenfalls irrigen Ansicht geschah (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.2017 X R 1/16, BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181).

Hiervon ausgehend stellen die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” zum 01.01.2003 kein gewillkürtes Betriebsvermögen des Klägers dar, da es an einem Widmungsakt – einer bewussten Zuordnung der Forderungen zu seinem Betriebsvermögen – fehlt. Der Kläger hat in seiner Eröffnungsbilanz zum 01.01.2003 und den weiteren Bilanzen (z.B. zum 31.12.2003) zwar die Forderungen selbst mit dem Buchwert – mit dem von der M abgeschriebenen Wert – angesetzt, jedoch erfolgte dies aufgrund seiner rechtsirrigen Ansicht, dass die Voraussetzungen einer Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zum 01.01.2003 vorlagen. Dieser aufgrund der rechtsirrigen Ansicht erfolgte Ansatz stellt gerade keine bewusste Zuordnung der Forderungen zu seinem Betriebsvermögen dar.

Im Übrigen hätte die Einlage der „Forderungen (Stand 31.12.1995)” aus dem Privatvermögen des Klägers in sein Betriebsvermögen zum 01.01.2003 auch gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum Teilwert und nicht zum Buchwert bewertet werden müssen. Da die „Forderungen (Stand 31.12.1995)” aber – wie ausgeführt – kein Betriebsvermögen sind, bedarf es der Ermittlung des Teilwerts zum 01.01.2003 nicht.

2. Die Forderungen der M gegen die Y-GmbH sind – soweit sie nach dem 31.12.1995 entstanden und in dem von M abgeschriebenen Betrag noch enthalten sind – im Folgenden bezeichnet als „Forderungen (1996 f.)” – ebenfalls weder zum 01.01.2003 noch im Streitjahr 2004 dem Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen. Der Beklagte hat auch insoweit zu Unrecht im Streitjahr 2004 eine gewinnerhöhende Wertaufholung erfasst.

a. Die „Forderungen (1996 f.)” sind ab 1996 in dem (wirtschaftenden) Betrieb der M entstanden. Gläubigerin der Forderungen gegen die Y-GmbH war M. Diese Forderungen waren ihrem Betriebsvermögen zumindest bis zum 31.12.2002, bis zur Beendigung ihrer gewerblichen Tätigkeit, zuzurechnen.

b. Die „Forderungen (1996 ff.)” waren aber auch nicht mit dem Ablauf des 31.12.2002 dem Kläger, sondern vielmehr weiterhin der M zuzurechnen, da es zum 31.12.2002 / 01.01.2003 an einem Übertragungsvorgang (z.B. einer weiteren Regelung zur vorweggenommenen Erbfolge, einer Schenkung, etc.), der zu einer unentgeltlichen Übertragung des Betriebs der M auf den Kläger gemäß § 6 Abs. 3 EStG oder zu einer unentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgüter der M auf den Kläger geführt hat, fehlt.

Aus der notariellen Urkunde vom 23.12.2002, mit der M auf das Nießbrauchsrecht mit Ablauf des 31.12.2002 verzichtet hat, lässt sich ein solcher Übertragungsvorgang nicht entnehmen. Denn darin wird lediglich ein Vorgang auf der privaten Vermögensebene geregelt. Wie die Bestellung des Nießbrauchs (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 25.01.2017 X R 59/14, BFHE 257, 227, BFH/NV 2017; BFH-Urteil vom 16.12.1988 III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763) vollzieht sich auch die Beendigung des Nießbrauchs und der Eintritt der bereits im Hofübergabevertrag geregelten Folgen des Verzichts auf das Nießbrauchsrechts – die Gewährung des Altenteils – in der privaten Vermögenssphäre. Daran ändert sich auch dadurch nichts, dass dem Kläger mit Ablauf des 31.12.2002 erst ermöglicht wurde, mit den von der M aufgrund der Beendigung des Nießbrauchs an ihn übergebenen Sachen, an denen Nießbrauch bestellt war (vgl. § 1059 Abs. 1 BGB / § 1048 Abs. 1 BGB) seinen Betrieb zum 01.01.2003 aufzunehmen. Denn daraus lässt sich nicht schließen, dass M auch andere Wirtschaftsgüter – insbesondere die hier streitbefangenen „Forderungen (1996 f.)” –, die ihrem Betriebsvermögen zuzurechnen waren, auf den Kläger übertragen hat. Auch der Umstand, dass der Kläger in seiner Eröffnungsbilanz zum 01.01.2003 den Buchwert der Forderungen angesetzt hat, führt zu keiner hiervon abweichenden rechtlichen Beurteilung, da der Ansatz der Forderungen in der Bilanz des Klägers schon nicht aufgrund einer bewussten Zuordnung, sondern – wie ausgeführt – vielmehr aufgrund der rechtsirrigen Ansicht des Vorliegens der Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG beruhte. Auch daraus kann nach Ansicht des Senats jedoch nicht auf einen Übertragungsvorgang geschlossen werden.

II. Der Beklagte hat auch zu Unrecht den Gewinn im Streitjahr 2007 um (weitere) 210.561,91 EUR erhöht.

Der Senat kann dahingestellt lassen, ob und in welcher Höhe die Betriebssteuerschulden überhaupt in der Bilanz der M zum 31.12.2002 zu erfassen waren. Denn selbst wenn man im Streitfall davon ausgeht, dass eine Verbindlichkeit wegen der rückständigen Betriebssteuern der M in Höhe von 210.561,91 EUR in deren Bilanz zum 31.12.2002 zu erfassen gewesen wäre und darüber hinaus auch die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 EStDV oder § 6 Abs. 3 EStG – entgegen der obigen Ausführungen – vorgelegen und dies zu einem Übergang dieser Verbindlichkeit in das Betriebsvermögen des Klägers zu Buchwerten zum 01.01.2003 geführt hätte, wäre die Verbindlichkeit jedenfalls nicht im Streitjahr 2007 und auch nicht im Streitjahr 2008 gewinnerhöhend auszubuchen gewesen.

Zwar kann die Verjährung einer „Steuerverbindlichkeit” zu einer gewinnerhöhenden Ausbuchung der Verbindlichkeit führen, jedoch ist im Streitfall – entgegen den bisherigen Ausführungen des Beklagten – nicht auf die zivilrechtlichen Verjährungsfristen (§§ 195 ff. BGB), sondern auf die Zahlungsverjährung nach der AO (§§ 228 ff. AO) abzustellen. Im Streitfall ist die Zahlungsverjährung nach §§ 228 ff. AO jedoch – was der Beklagte im Rahmen der mündlichen Verhandlung auch unstreitig gestellt hat – erst nach 2008, d.h. nach den Streitjahren des vorliegenden Klageverfahrens eingetreten.

Der Senat braucht im Streitfall auch nicht entscheiden, wann und in welcher Höhe eine Haftungsinanspruchnahme nach § 25 HGB steuerlich zu berücksichtigen gewesen wäre, denn zwischen den Beteiligten ist – wie sie nochmals in der mündlichen Verhandlung ausgeführt haben – unstreitig, dass die Voraussetzungen des § 25 HGB nicht vorlagen.

III. Hingegen hat der Beklagte die von dem Kläger im Zusammenhang mit dem Duldungsbescheid erbrachte Zahlung in Höhe von 50.000,– EUR im Streitjahr 2006 zu Recht nicht als Betriebsausgabe anerkannt.

Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 des EStG Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment”, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Das auslösende Moment für die Aufwendungen muss im betrieblichen und nicht im privaten Bereich liegen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 08.11.2018 IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551).

Hiervon ausgehend war die Zahlung des Betrags in Höhe von 50.000,– EUR nicht betrieblich veranlasst. Denn auslösendes Moment für die Zahlung war der Duldungsbescheid, der im Einspruchsverfahren einvernehmlich auf den Betrag von 50.000,– EUR reduziert wurde. Gegenstand des Duldungsbescheids waren zwei Grundstücke, die in dem Hofübergabevertrag nicht mitaufgeführt waren. Die Zahlung des Betrags stand mithin im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Hofübergabevertrag, der mit der notariellen Urkunde vom 23.09.2003, die Anlass für den Duldungsbescheid war, ergänzt wurde. Da der Hofübergabevertrag aber – wie ausgeführt – zu einer unentgeltlichen Übertragung der Einzelwirtschaftsgüter, die sich auf der privaten Vermögensebene vollzogen hat, geführt hat, und es sich dabei – entgegen der Ausführungen des Klägers – gerade nicht um „geschenktes Betriebsvermögen” gehandelt hat, steht auch die Ergänzung des Hofübergabevertrags durch die notarielle Urkunde vom 23.09.2003 im Zusammenhang mit der Übertragung von Privatvermögen und ist daher nicht dem betrieblichen, sondern dem privaten Bereich zuzuordnen.

IV. Andere Besteuerungsgrundlagen umfassten das Klagebegehren des Klägers nicht. Insbesondere sollte – wie von den Prozessvertretern in der mündlichen Verhandlung nochmals ausdrücklich bestätigt wurde – die Höhe der AfA-Beträge der Gebäude nicht in den Streitjahren geklärt werden, d.h. nicht Gegenstand des Klageverfahrens sein.

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

VI. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

VII. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.