Zeitpunkt der Versteuerung des Entgelts aus einer Honorarvereinbarung
Leitsatz
Entsprechend der Rechtsprechung des BFH ist davon auszugehen, dass eine Uneinbringlichkeit im Sinne von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auch dann vorliegt, wenn der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung aufgrund der mit dem Leistungsempfänger getroffenen vertraglichen Vereinbarungen über die Fälligkeit des Entgeltes für mehr als zwei Jahre nicht mit einer Vereinnahmung der Leistungsentgelte rechnen kann.
Gesetze: UStG § 17 Abs. 2 Nr. 1; UStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a; MwStSystRL Art. 90 Abs. 1; MwStSystRL Art. 64 Abs. 1; MwStSystRL Art. 63; BGB § 133 ; BGB § 157
Instanzenzug: ,
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist nicht rechtskräftig
Tatbestand
Strittig ist der Zeitpunkt der Versteuerung des Entgelts aus einer Honorarvereinbarung.
Die Klägerin ist mit der Verwaltung von Beteiligungen unternehmerisch tätig. Sie versteuert ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten.
Im Mai 2015 fand bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung statt (Bericht vom , Blatt 4ff der Vorheftung zur Umsatzsteuerakte). Dabei war der Prüfer der Auffassung, dass sich eine mit Honorarvereinbarung vom geregelte Honorarzahlung mit der T GmbH über einen Betrag von 1.000.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer auf eine Leistung beziehe, die im Zeitraum Januar bis September 2012 erbracht worden sei. Der Auffassung der Klägerin zur Auslegung der Honorarvereinbarung, diese beziehe sich auch auf noch weitere in den Jahren 2013 bis 2018 zu erbringende Vermarktungsleistungen, könne nicht gefolgt werden. Für die Entstehung und Festsetzung der Umsatzsteuer sei unerheblich, in welchen Zeiträumen die Rechnungen geschrieben worden seien. Da eine Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten wegen der Höhe der Umsätze nicht in Betracht komme, sei der Besteuerungszeitraum für diesen Umsatz der Veranlagungszeitraum 2012. Dem mit Schreiben vom gestellten Antrag auf die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten für die Jahre 2011 und 2012 könne zudem nicht entsprochen werden, da die formelle Bestandskraft der jeweiligen Jahresfestsetzungen bereits eingetreten gewesen sei (Tz. 15 des Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht, Blatt 7 der Vorheftung zur Umsatzsteuerakte).
Nach der Honorarvereinbarung zwischen der GmbH und der Klägerin vom hatte die GmbH als Auftraggeber die Klägerin als Auftragnehmer beauftragt, im Rahmen des Grundstückskaufvertrages über ein Grundstück in M vermittelnd tätig zu werden. In der Präambel zu der Vereinbarung ist ausgeführt, der Grundstückskaufvertrag sei mittlerweile beurkundet und die Parteien kämen dahingehend überein, dass der Auftragnehmer seine aus diesem Auftrag resultierenden Verpflichtungen umfassend erfüllt habe. Zur Gegenleistung ist vereinbart, dass der Auftragnehmer vom Auftraggeber ein Honorar in Höhe von 1.000.000 Euro zuzüglich Mehrwertsteuer erhalte. Das vereinbarte Honorar sei in fünf Teilbeträgen von jeweils 200.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer zu zahlen. Die Teilbeträge würden in einem Abstand von jeweils einem Jahr fällig und der erste Teilbetrag sei am zu zahlen. Schließlich ist vereinbart, dass der Auftraggeber dem Auftragnehmer zur Erfüllung seiner Verpflichtungen wegen der Honorarzahlungen eine Sicherheit leiste (Honorarvereinbarung vom , Blatt 68, 69 der Prozessakte).
Mit Rechnung vom hatte die Klägerin der GmbH "vereinbarungsgemäß den ersten Teilbetrag laut der Honorarvereinbarung vom " in Rechnung gestellt und mitgeteilt, dass der Rechnungsbetrag zum zur Zahlung fällig sei (Blatt 72 der Prozessakte). In gleicher Weise hatte die Klägerin der GmbH mit Rechnung vom den zweiten Teilbetrag in Rechnung gestellt (Blatt 73 der Prozessakte). Diese Rechnung wurde dann mit Rechnung vom storniert (Blatt 74 der Prozessakte) und mit Rechnung ebenfalls vom korrigiert, wobei in der korrigierten Rechnung angegeben ist, dass die genauer beschriebenen Leistungen im Leistungszeitraum vom bis zum erbracht wurden (Blatt 75 der Prozessakte). In der nach der Umsatzsteuer–Sonderprüfung erstellten Rechnung für den "1. Abschlag, 3. Teilrechnung" vom hat die Klägerin einen von der Honorarvereinbarung abweichenden Leistungszeitraum aufgeführt (Blatt 76 der Prozessakte). Die Teilzahlungen für die 1. und 2. Rate von jeweils 200.000 Euro hat die Klägerin in den Veranlagungszeiträumen 2013 und 2014 erklärt und abgeführt (vgl. Tz. 15 des Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht, Blatt 7 der Vorheftung zur Umsatzsteuerakte).
Die Klägerin war der Auffassung, sie und die GmbH seien sich darüber einig gewesen, dass das Gesamthonorar zwar im Ergebnis höchstens 1.000.000 Euro netto betragen solle, dieser "Best-Case"-Betrag aber von der Vermarktung des zugrundeliegenden Grundstücksgeschäfts abhängig sei. Die Höhe des Honorars sei also nicht definitiv festgelegt, sondern von der Umsetzung des Immobiliengeschäfts abhängig. Es sei keine Ratenzahlung über 1.000.000 Euro vereinbart gewesen, sondern eine jährliche Zahlung von 200.000 Euro unter der Bedingung, dass das Projekt eine entsprechende Entwicklung nehme. Die Leistung der Klägerin sei dabei nicht mit der Vermittlung des Auftrags der Immobilie erledigt gewesen (Schreiben vom , Blatt 1ff der Rechtsbehelfsakte). Jedenfalls aber sei nach den Grundsätzen des ein Fall von vorläufiger Uneinbringlichkeit gegeben.
Mit Schreiben vom hatte die Klägerin in Hinblick auf das Schriftformerfordernis der Honorarvereinbarung eine "Ergänzung zur Honorarvereinbarung" vom vorgelegt. Nach der Vorbemerkung dieser Ergänzung bestehe im Rahmen der steuerlichen Würdigung der Honorarvereinbarung Unsicherheit über den vollständigen Inhalt und die zugrundeliegenden Leistungen der Vertragsparteien mit der Folge, dass es inzwischen zu einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung und zur Einleitung eines steuerlichen Strafverfahrens gekommen sei. Der genaue Inhalt der getroffenen Vereinbarung werde ausdrücklich daher ergänzend festgehalten. Zwischen den Parteien sei ein sog. Leadmakler-Vermarktungsauftrag zustande gekommen, was bedeute, dass der Auftragnehmer das vertragsgegenständliche Grundstück an den Auftraggeber vermittle und das hierfür vom Auftraggeber entwickelte Gesamtprojekt durch aktive Begleitung der weiteren Vermarktung unterstütze. Da zum Zeitpunkt der schriftlichen Niederlegung der Honorarvereinbarung die Einstiegsvoraussetzungen für den Vermarktungsauftrag, nämlich die Vermittlung des vertragsgegenständlichen Grundstücks bereits erfolgt sei, sei diese Teilleistung in der Präambel als Grundvoraussetzung bereits aufgeführt. Als über die Vermittlung des Grundstücks hinausgehende Leistung des Auftragnehmers werde die aktive Unterstützung bei der Vermarktung des vom Auftraggeber entwickelten vertragsgegenständlichen Grundstücks vereinbart, wobei sich die konkreten Einzelleistungen an den entsprechenden Baufortschritten des gesamten Projekts orientierten. Für die vorgesehene vorläufige Laufzeit des Auftrages von fünf Jahren hätten die Vertragsparteien eine Höchstvergütung von 1.000.000 Euro zuzüglich Mehrwertsteuer festgelegt. Für die Schaffung der Eingangsvoraussetzungen, nämlich die Vermittlung des dem Projekt zu Grunde liegenden Grundstücks, habe der Auftragnehmer ein Teilhonorar von 200.000 Euro zuzüglich Mehrwertsteuer verdient, welches am zur Zahlung fällig gewesen sei. Weitere Teilhonorare seien vom jeweiligen Vermarktungsstand als weites Erfolgshonorar abhängig, wobei die Parteien davon ausgegangen seien, dass der Auftragnehmer Vermarktungsleistungen erbringe, die über die Vertragslaufzeit jährlich ein Honorar von 200.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer rechtfertigten. Die Parteien bestätigten, dass die Vermarktungstätigkeit des Auftragnehmers aus dem Jahr 2014 mit einem Teilbetrag in Höhe von 200.000 Euro einvernehmlich honoriert worden sei und für den Leistungszeitraum 2015 mit 100.000 Euro bewertet werde. Das Honorar des Auftragnehmers für den Leistungszeitraum 2016 stehe noch nicht fest.
Der Beklagte war hingegen der Auffassung, dass der Wortlaut der Honorarvereinbarung vom eindeutig und maßgeblich für die Besteuerung sei. Aufgrund des in der Ursprungsvereinbarung festgelegten Schriftformerfordernisses könne die Ergänzungsvereinbarung nur für die Zukunft gelten. Der Antrag auf Ist-Versteuerung sei nur bis zur formellen Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung 2012 statthaft gewesen. Das sei auf den Streitfall nicht anwendbar.
Daher änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung 2012 mit Bescheid vom entsprechend. Der von der Klägerin eingelegte Einspruch wurde -neben den Einsprüchen für andere Streitjahre und andere Sachverhalte, welche hier nicht streitgegenständlich sind- mit Einspruchsentscheidung vom zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt vor, sie sei keine klassische "Makler-Firma", sondern habe die Vermittlung und die Unterstützung der Vermarktung des streitgegenständlichen Grundstücks in M übernommen. Hierzu habe sie den Erwerb des Grundstücks im Jahr 2012 an die GmbH vermittelt und in den Folgejahren bis heute weitere Unterstützungsleistungen für die Vermarktung erbracht. Die dazu abgeschlossene Honorarvereinbarung vom hätten sie und die GmbH -auch zur Klarstellung gegenüber dem Beklagten- mit Ergänzung vom konkretisiert. Aus der Honorarvereinbarung habe sie der GmbH bis heute ein Netto-Honorar in Höhe von 800.000 Euro in Rechnung gestellt, erhalten und zu den jeweiligen -von ihr als zutreffend betrachteten- Zeiträumen die sich hieraus ergebende Umsatzsteuer erklärt und abgeführt. In den Rechnungen seien ihre gegenüber der Leistungsempfängerin erbrachten Leistungen konkret bezeichnet und der Leistungszeitraum angegeben. Die Auffassung des Beklagten, sie habe die Leistungen gegenüber der GmbH bereits im Jahr 2012 vollständig erbracht und das vereinbarte Honorar in seiner gesamten Höhe verdient, sei falsch. Maßgebend sei nicht, was die Finanzverwaltung den Vertragsparteien unterstelle, sondern, was die Vertragsparteien tatsächlich vereinbart hätten. Dies ergebe sich zum einen unmittelbar aus dem Wortlaut des Vertrages und sei im Übrigen der Auslegung zugänglich. In beiden Fällen sei der mutmaßliche Parteiwille zu ermitteln und nicht der Wille eines außenstehenden Dritten –wie beispielsweise der Finanzverwaltung- auch wenn zur Auslegung objektive Anhaltspunkte herangezogen werden könnten. Wenn der Wille der Vertragsparteien feststehe, insbesondere, weil diese den Inhalt der Vereinbarung übereinstimmend festhielten, sei kein Platz für davon abweichende Überlegungen. Der Beklagte stütze sich auf die Präambel der Honorarvereinbarung, welche nicht die wesentlichen bzw. abschließenden Vertragspflichten beinhalte. Die Honorarvereinbarung sei bewusst als "Leadmakler-Vermarktungsauftrag" bezeichnet und neben der Vermittlung des vertragsgegenständlichen Grundstücks seien von ihr weitere Vermarktungsleistungen geschuldet. Mit der Honorarvereinbarung hätten sie und die GmbH ein Dauerschuldverhältnis mit einem Gesamthonorar von nicht über 1.000.000 Euro über eine Laufzeit von fünf Jahren begründet. Ein Teilhonorar von 200.000 Euro netto sei auf die Grundstücksvermittlung entfallen, das restliche Honorar auf die Laufzeit zu verteilen. Die Höhe der weiteren Abschlagszahlungen habe sich am Vermarktungsstand des Immobilien-Projekts orientieren sollen, über dessen Umfang die Parteien jeweils einvernehmlich entschieden hätten. Die jeweils erbrachten Teilleistungen ergäben sich aus den gestellten Rechnungen für die jeweiligen Leistungszeiträume. Der Beklagte verkenne den Inhalt der Ergänzungsvereinbarung, mit der keine zusätzliche oder neue Verpflichtung begründet werde, sondern welche den tatsächlichen Inhalt der ursprünglichen Honorarvereinbarung lediglich ausfülle. Es handele sich um die Darlegung des tatsächlich Vereinbarten zwischen zwei -aus steuerlicher Sicht- fremden Dritten. Daher gebe es von dritter Seite nichts weiter auszulegen. Sollte das Gericht wider Erwarten davon ausgehen, dass sie die vereinbarte Leistung vollständig in 2012 erbracht habe, sei es nicht zumutbar, dass sie dieses Entgelt in 2012 gänzlich zu versteuern habe, da die Zahlung über mehrere Jahre erfolgt sei. Nach den Grundsätzen der Uneinbringlichkeit, wie diese vom Niedersächsischen Finanzgericht in seinem Urteil vom – 5 K 288/15 dargelegt seien, sei das Honorar im Jahr 2012 uneinbringlich gewesen, weil es über mindestens fünf Jahre vereinbarungsgemäß zu zahlen sei. Auch die neuere Rechtsprechung des EuGH in dem Urteil C-548/17 spreche für diese Auffassung, deren rechtliche Grundzüge bereits in der Entscheidung des EuGH C-163/14 angedeutet seien.
Die Klägerin beantragt,
die mit Bescheid vom festgesetzte Umsatzsteuer für das Jahr 2012 unter entsprechender Änderung der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass ein Vorsteuerüberschuss in Höhe von 228,95 € festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt unter Bezug auf seine Einspruchsentscheidung vor, aus der Präambel der Honorarvereinbarung vom -welche gerade zur Auslegung der Honorarvereinbarung heranzuziehen sei- ergebe sich, dass die Klägerin die geschuldete Leistung bereits vollständig im Jahr 2012 erbracht habe. Die Klägerin habe auch keine ergänzenden Unterlagen vorgelegt, aus denen die Arbeitsstände ihrer als nachträglich erbracht behaupteten Leistungen zu den einzelnen Abrechnungsterminen ersichtlich und welche dazu geeignet seien, den tatsächlichen Willen der Parteien zu verdeutlichen. Bei der Versteuerung nach vereinbarten Entgelten sei daher das von der GmbH geschuldete Honorar im Veranlagungszeitraum 2012 zu versteuern. Denn der Zeitraum der Leistung entscheide, für welchen Voranmeldungszeitraum ein Umsatz zu berücksichtigen sei. Eine rückwirkende Anwendung der Ist-Versteuerung käme für 2012 nicht in Betracht, da formelle Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung 2012 eingetreten sei. Die Ausführungen des seien auf den Streitfall nicht anzuwenden, da vertragliche Einbehalte zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen im Streitfall nicht ersichtlich seien. Da das zu vermittelnde Grundstücksgeschäft beurkundet und die Klägerin damit die Leistung vollständig erbracht habe, habe kein Raum für mit dem Urteilsfall vergleichbare Mängelrügen bestanden.
Gründe
Die Klage ist teilweise begründet. Der Beklagte hat das der Klägerin aus der Honorarvereinbarung vom zustehende Honorar zu Unrecht in der Gesamthöhe von 1.000.000 Euro im Veranlagungszeitraum 2012 der Besteuerung unterworfen. Zu versteuern ist in diesem Veranlagungszeitraum lediglich der zum fällige Teilbetrag des Honorars von 200.000 Euro.
Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten und damit bei der sog. Sollbesteuerung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Die Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 63 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-. Danach treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Eine einschränkende Auslegung dieser Bestimmung dergestalt, dass Steuertatbestand und Steueranspruch nur im Umfang der Leistungsentgelte eintreten, die bei Leistungsbewirkung fällig und rechtlich durchsetzbar sind, ist im Hinblick auf ihren eindeutigen Wortlaut nicht möglich. Die auf dem Unionsrecht beruhende Sollbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG verstößt nicht gegen die Grundsätze der Gleichbehandlung und der Verhältnismäßigkeit und ist aus diesem Grund auch verfassungsgemäß. Soweit sich die Sollbesteuerung im Einzelfall als unverhältnismäßig erweisen sollte, ist dem durch die Auslegung des Berichtigungstatbestandes der Uneinbringlichkeit -§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, vgl. auch Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL- Rechnung zu tragen (vgl. , BStBl II 2015, 674).
1. Die Leistungen, für die die GmbH das Honorar von 1.000.000 Euro aus der Honorarvereinbarung vom schuldet, sind in dem Veranlagungszeitraum 2012 ausgeführt worden. Dies ergibt sich eindeutig und zweifelsfrei aus dieser Honorarvereinbarung.
Nach anerkannten Auslegungsgrundsätzen bildet der von den Parteien gewählte Wortlaut einer Vereinbarung und der diesem zu entnehmende objektiv erklärte Parteiwille den Ausgangspunkt einer nach §§ 133, 157 BGB vorzunehmenden Auslegung; darüber hinaus sind insbesondere der mit der Vereinbarung verfolgte Zweck und die Interessenlage der Parteien zu beachten, ferner die sonstigen Begleitumstände, die den Sinngehalt der gewechselten Erklärungen erhellen können (st. Rspr.; vgl. , in juris).
Ausgangspunkt einer jeden Auslegung ist der von Savigny treffend beschriebene Erfahrungssatz, dass die Übereinstimmung des Willens mit der Erklärung nicht etwas Zufälliges, sondern im Gegenteil "ihr naturgemäßes Verhältnis" sei. Der Satz beruht auf der Normativität und Akzeptanz von Sprachregeln und bildet die Grundlage für die von der Rechtsprechung mit Recht an den Anfang einer jeden Auslegung gestellten Frage nach dem Wortlaut der Erklärung. Die Bedeutung der verwendeten Worte richtet sich grundsätzlich nach dem allgemeinen Sprachgebrauch (vgl. Staudinger/Singer -2017- BGB § 133, Rn. 45). Für die Auslegung bildet der Wortlaut der Erklärung den Ausgangspunkt. Diese wird regelmäßig im üblichen Wortsinn zu verstehen sein (vgl. Arnold in Erman, BGB, 15. Aufl. 2017, § 133 BGB, Rn. 24).
Ausgehend von dem Wortlaut der Honorarvereinbarung ist diese eindeutig und kann nicht anders verstanden werden, als dies der Beklagte tut. In der Präambel der Vereinbarung ist ausdrücklich ausgeführt, dass die Parteien dahingehend übereinkommen, dass der Auftragnehmer -also die Klägerin-, seine "aus diesem Auftrag" resultierenden Verpflichtungen umfassend erfüllt hat. Nach dem Wortsinn des Wortes "umfassend" ist ausgeschlossen, dass die Klägerin weitere Bedingungen zum Verdienen des Honorars erfüllen muss.
Das unmittelbar nach der Präambel in § 1 der Honorarvereinbarung aufgeführte Honorar kann sich nur auf diesen Auftrag beziehen und ist entsprechend den Bestimmungen zur Honorierung in fünf Teilbeträgen zu zahlen. Denn bezüglich dieser zu zahlenden Teilbeträge sind in der Honorarvereinbarung keinerlei weitere Bedingungen aufgeführt, welche der Auftragnehmer –die Klägerin– noch weiter zu erfüllen hätte.
In diesem Zusammenhang ist auch die Bestimmung zur Sicherung der Verpflichtung des Auftraggebers –der GmbH– zu sehen, da dieser für das in künftigen Teilbeträgen zu zahlende Honorar eine Sicherheit über die Gesamthöhe des vereinbarten Honorars zu stellen hat. Eine solche Besicherung wäre nicht nachvollziehbar, wenn der Auftragnehmer die zum Verdienen des Honorars ihm obliegende Leistung nicht bereits erbracht hätte.
Und auch nach den Schlussbestimmungen der Honorarvereinbarung kann diese nicht anders verstanden werden, als dass die darin enthaltenen Regelungen abschließend sind und alle früheren Vereinbarungen ersetzen. Auch das Schweigen der Honorarvereinbarung zu noch zu erbringenden Leistungen widerspricht damit der von der Klägerin behaupteten Auslegung.
Nach diesem klaren und eindeutigen Wortlaut der Vereinbarung ist daher davon auszugehen, dass der Besteuerungstatbestand bereits im Veranlagungszeitraum 2012 dadurch erfüllt ist, dass die Klägerin die in der Honorarvereinbarung bestimmte Leistung gegenüber der GmbH in diesem Veranlagungszeitraum erbracht hat.
Soweit die Klägerin behauptet, die Honorarvereinbarung habe nach dem übereinstimmenden Parteiwillen von ihr und der GmbH einen vom Wortlaut abweichenden Inhalt, wie dieser in der Ergänzungsvereinbarung erläutert sei, ist der Klägerin zwar zuzugeben, dass ein übereinstimmender Parteiwille dem Wortlaut und jeder anderen Interpretation vorgeht, selbst wenn er im Inhalt der Erklärung keinen oder nur einen unvollkommenen Ausdruck gefunden hat (vgl. , in juris). Sind Wortlaut und objektiver Sinn einer Vereinbarung aber eindeutig und hat diese zudem die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit für sich, so muss derjenige, der ein abweichendes Verständnis geltend macht, den abweichenden Willen darlegen und beweisen (Armbrüster in Erman, BGB, 15. Aufl. 2017, § 157 BGB, Rn. 32). Nach ständiger Rechtsprechung besteht nämlich für die über ein Rechtsgeschäft aufgenommenen Urkunden die Vermutung der Vollständigkeit und Richtigkeit. Die Partei, die sich auf außerhalb der Urkunde liegende Umstände -sei es zum Nachweis eines vom Urkundstext abweichenden übereinstimmenden Willens der Beteiligten, sei es zum Zwecke der Deutung des Inhalts des Beurkundeten aus der Sicht des Erklärungsempfängers gem. §§ 133, 157 BGB- beruft, trifft die Beweislast für deren Vorliegen (vgl. , in juris).
Diesen Nachweis, dass die Honorarvereinbarung nach einem übereinstimmenden Parteiwillen von Klägerin und GmbH abweichend als nach ihrem eindeutigen Wortlaut zu verstehen ist, hat die Klägerin aber nicht -insbesondere nicht durch die Ergänzungsvereinbarung- erbracht.
Denn auch wenn die Interpretation der sprachlichen Bedeutung einer Erklärung nur die erste Stufe des Auslegungsvorgangs bildet und selbst bei klarem und eindeutigem Wortlaut der Interpret wegen des Verbots der Buchstabeninterpretation alle sonstigen Umstände berücksichtigen muss, aus denen Rückschlüsse auf den zugrunde liegenden -u.U. abweichenden- Geschäftswillen gezogen werden können, sind aber nicht die Interessen der Parteien zum Zeitpunkt der richterlichen Entscheidung maßgebend, sondern die beim Zugang der Erklärung bestehenden. Denn nachträgliche Vorgänge sind nur zu berücksichtigen, soweit diese Rückschlüsse auf den tatsächlichen Willen und das tatsächliche Verständnis der an dem Rechtsgeschäft Beteiligten zulassen (Staudinger/Singer -2017- BGB § 133, Rn. 48, 50, 51). Eine ergänzende Auslegung darf nicht den Inhalt der Erklärungen verändern und sich nicht zum Vertragsinhalt in Widerspruch setzen sowie nicht darauf hinauslaufen, etwas Neues, bisher im Grundsatz nicht Vorhandenes, in den Vertrag einzuführen (vgl. Staudinger/Herbert Roth -2015- BGB § 157, Rn. 38, 40). Der Maßstab von Treu und Glauben gebietet es, nach Möglichkeit eine Auslegung zu vermeiden, die den Vertrag als widersprüchlich erscheinen lässt oder seinen Sinn in Frage stellt (Armbrüster in Erman, BGB, 15. Aufl. 2017, § 157 BGB, Rn. 7)
Nach diesen Grundsätzen kommt eine abweichende Auslegung der Honorarvereinbarung, wie die Klägerin dies mit der nachträglich gefertigten Ergänzungsvereinbarung erreichen möchte, nicht in Betracht. Denn aus der nachträglich gefertigten Ergänzungsvereinbarung lässt sich nicht schließen, dass die darin getroffenen Vereinbarungen bereits zum Zeitpunkt der ursprünglichen Honorarvereinbarung bestanden haben. Hiergegen spricht wiederum die Schlussbestimmung der Honorarvereinbarung, wonach alle abweichenden Vereinbarungen hinfällig sind. Die Ergänzungsvereinbarung würde vielmehr etwas vollkommen Neues in den zwischen den Parteien der Honorarvereinbarung geschlossenen Vertrag einführen und würde sich geradezu in Widerspruch zu dem klaren und eindeutigen Wortlaut der dort getroffenen Vereinbarungen setzen.
Zwar kann die Auslegung einer Willenserklärung der auszulegenden Erklärung durchaus auch eine Deutung geben, die vom Wortsinn abweicht. Das setzt aber voraus, dass Umstände vorliegen, aus denen geschlossen werden kann, dass der Erklärende mit seinen Worten einen anderen Sinn verbunden hat, als es dem allgemeinen Sprachgebrauch entspricht (vgl. IVa ZB 6/80, BGHZ 80, 246). Der erkennende Richter ist auch bei einer ihrem Wortlaut nach scheinbar eindeutigen Willenserklärung an den Wortlaut nicht gebunden, wenn -allerdings nur dann- sich aus den Umständen ergibt, dass der Erklärende mit seinen Worten einen anderen Sinn verbunden hat, als es dem allgemeinen Sprachgebrauch entspricht (vgl. IVa ZR 94/81, BGHZ 86, 41).
Zum Zeitpunkt des Abschlusses der Honorarvereinbarung sind aber keine Umstände ersichtlich, aus denen geschlossen werden kann, dass diese nicht ihrem Wortsinn nach zu verstehen ist. Im Gegenteil ergibt sich aus den Rechnungen der Klägerin an die GmbH vom und vom , dass die fälligen Teilbeträge nach der Honorarvereinbarung angefordert wurden, ohne dass hierfür noch weitere Bedingungen zu erfüllen waren. Auch in der korrigierten Rechnung vom über den 2. Teilbetrag aus der Honorarvereinbarung ist als Leistungszeitraum vom bis zum angegeben. Dies widerspricht eindeutig der Behauptung der Klägerin und der nach der Umsatzsteuer–Sonderprüfung erstellten Ergänzungsvereinbarung, nur der erste Teilbetrag habe sich auf den Leistungszeitraum im Veranlagungszeitraum 2012 bezogen. Die Klägerin hat erst in der nach der Umsatzsteuer–Sonderprüfung erstellten Rechnung für den "1. Abschlag, 3. Teilrechnung" vom einen von der Honorarvereinbarung abweichenden Leistungszeitraum aufgeführt.
Daher ist für das Gericht offensichtlich, dass zum Zeitpunkt der Honorarvereinbarung die Klägerin und die GmbH übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die Klägerin die ihr nach der Honorarvereinbarung obliegende Leistung bereits erbracht hat. Erst nach dem Eindruck der von ihren Erklärungen abweichenden steuerlichen Wertung durch die Umsatzsteuer–Sonderprüfung hat die Klägerin hierzu im Einspruchs- und Klageverfahren eine andere Auffassung vertreten. Dieser nachträglich eingetretene Umstand ist aber ohne Einfluss auf die Auslegung der Honorarvereinbarung.
Ebenso ist ohne Einfluss auf die Auslegung der Honorarvereinbarung, dass die Klägerin der Bezeichnung "Leadmakler-Vermarktungsauftrag" in den Schlussbestimmungen eine Bedeutung für die Auslegung der Honorarvereinbarung beilegen möchte. Die Regelung des § 133 BGB warnt selbst vor einer Überschätzung des Wortlauts, so dass auch die Verwendung juristischer Fachausdrücke nicht zur Annahme eines entsprechend präzisierten Willens zwingt (Reichold in Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, 8. Aufl. 2017, § 133 BGB, Rn. 19). Es wäre geradezu widersinnig, würde man dieser unscharfen Bezeichnung der Auftragstätigkeit der Klägerin eine größere Bedeutung beimessen, als den übrigen Bestimmungen der Honorarvereinbarung mit eindeutigem Sinngehalt. Es widerspräche auch allen geschäftlichen Gepflogenheiten, erst in den Schlussbestimmungen eines Vertrages einen so wesentlichen Bestandteil wie die geschuldete Leistung niederzulegen. Die Klägerin und die GmbH sind auch nicht als derartig geschäftlich unerfahren anzusehen, als dass sie sich nicht der rechtlichen Wertung der Bestimmungen in der Honorarvereinbarung bewusst gewesen wären. Offensichtlich unterlagen die Klägerin und die GmbH hier nur einem Irrtum über die umsatzsteuerlichen Auswirkungen dieser Vereinbarung.
Die Umsatzsteuer ist damit zunächst entsprechend dem Grundsatz gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG bei der sog. Sollbesteuerung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstanden, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Dies ist im Streitfall der Veranlagungszeitraum 2012.
2. Die nach dem ersten Teilbetrag von 200.000 Euro in den Jahren nach 2013 fälligen Raten aus der Honorarvereinbarung sind aber uneinbringlich im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG.
Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG gilt dies sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden ist. Diese Regelung beruht unionsrechtlich auf Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. Bei der Auslegung des Begriffs der Uneinbringlichkeit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der für die Mitgliedstaaten bestehende Regelungsspielraum zu beachten, der sich daraus ergibt, dass Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL eine Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage für den Fall "der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung ... nach der Bewirkung des Umsatzes ... unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen" anordnet. Uneinbringlich ist ein Entgelt i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung -ganz oder teilweise- jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann. Kann der Unternehmer das Entgelt für seine bereits erbrachten Leistungen aus Gründen, die bereits bei Leistungserbringung vorliegen, für einen Zeitraum über zwei bis fünf Jahre nicht vereinnahmen, ist erst recht von Uneinbringlichkeit i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auszugehen. Denn eine Vorfinanzierung der Umsatzsteuer über mehrjährige Zeiträume ist im Verhältnis zur Besteuerung der Unternehmer, die der Ist-Besteuerung unterliegen, mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht vereinbar. Die Auslegung des Begriffs "Uneinbringlichkeit" muss auch dazu dienen, die Besteuerungsgleichheit zwischen den Besteuerungsformen der Soll- und Ist-Besteuerung zu gewährleisten. Darüber hinaus wäre die Verpflichtung zu einer mehrjährigen Vorfinanzierung der Umsatzsteuer mit Blick auf die dem Unternehmer zukommende Aufgabe, "öffentliche Gelder" als "Steuereinnehmer für Rechnung des Staates" zu vereinnahmen unverhältnismäßig. Die Annahme einer Uneinbringlichkeit aufgrund von Umständen, die bei Leistungserbringung vorliegen, und die zu einer Berichtigung bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung führen, verstößt auch nicht gegen den durch Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL vorgegebenen Rechtsrahmen (vgl. , BStBl II 2015, 674 m.w.N.).
Wie der 5. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts geht auch das Gericht nach den vorgenannten Grundsätzen entsprechend der Rechtsprechung des BFH davon aus, dass eine Uneinbringlichkeit im Sinne von § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auch dann vorliegt, wenn der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung aufgrund der mit dem Leistungsempfänger getroffenen vertraglichen Vereinbarungen über die Fälligkeit des Entgeltes für mehr als zwei Jahre nicht mit einer Vereinnahmung der Leistungsentgelte rechnen kann (vgl. , EFG 2016, 1925). Diese Auffassung hat auch bereits Theler für Ratenzahlungsgeschäfte in Hinblick auf das vorgenannte vertreten (vgl. Theler, § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG – das Tor zur Ist-Besteuerung, UVR 2014, 275).
In diesem Sinne hat der BFH in seiner EuGH-Vorlage vom (BFH, EuGH-Vorlage vom – V R 51/16, UR 2017, 810) auf sein Urteil vom (, BStBl II 2015, 674) Bezug genommen und ausgeführt, dass nach seiner bisherigen Rechtsprechung Uneinbringlichkeit bereits im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung vorliegen und zur Berichtigung bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung berechtigen kann (vgl. BFH, EuGH-Vorlage vom – V R 51/16, UR 2017, 810, hier insbesondere Frage Nr. 3).
Der ( "baumgarten sports & more", in juris) diese Frage aber nicht beantwortet, sondern die Frage umformuliert, um eine sachdienliche Antwort zu geben und um unionsrechtliche Vorschriften zu berücksichtigen, die das nationale Gericht in seiner Frage nicht angeführt hat. Der EuGH hat zum einen darauf hingewiesen, dass nach Art. 63 MwStSystRL Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Dienstleistung erbracht wird, zum anderen Dienstleistungen, wenn sie zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben, nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL als mit Ablauf des Zeitraums i.S.d. Art. 63 MwStSystRL erbracht gelten, auf den sich diese Zahlungen beziehen. Unter Hinweis auf sein Urteil vom ( "Asparuhovo Lake Investment Company", in juris) ergibt sich aus der Anwendung dieser beiden Bestimmungen in Verbindung miteinander, dass bei Leistungen, die zu aufeinanderfolgenden Zahlungen Anlass geben, der Steuertatbestand und der Steueranspruch mit Ablauf des Zeitraums entstehen, auf den sich diese Zahlungen beziehen (vgl. "baumgarten sports & more", in juris).
Allerdings sind die dem ( "Asparuhovo Lake Investment Company", in juris) und der EuGH-Vorlage des (BFH, EuGH-Vorlage vom – V R 51/16, UR 2017, 810, hier insbesondere Frage Nr. 3) zugrundeliegenden Sachverhalte mit dem Streitfall nicht in allen Einzelheiten vergleichbar.
Im Streitfall handelt es sich nach der Honorarvereinbarung um die Erbringung einer sonstigen Leistung im Veranlagungszeitraum 2012 bei einer Fälligkeit des Entgelts in fünf gleichen Raten jeweils in den folgenden fünf Veranlagungszeiträumen 2013 bis 2018. In den Veranlagungszeiträumen 2013 bis 2018, in denen das Entgelt gezahlt wurde, wurden nach der Honorarvereinbarung keine Leistungen mehr erbracht und es war keine Bedingung mehr zu erfüllen.
Der EuGH-Vorlage des (BFH, EuGH-Vorlage vom – V R 51/16, UR 2017, 810) liegen Provisionszahlungen für die Vermittlung von Profifußballspielern zugrunde, welche in Raten verteilt auf die Laufzeit des Arbeitsvertrages zu leisten waren, wobei die Fälligkeit und das Bestehen der einzelnen Ratenansprüche unter der Bedingung des Bestehens des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler standen. Zwar war die Leistung der Vermittlungen daher bereits vor Zahlung des Entgelts abschließend erbracht, das Entgelt stand allerdings noch unter der Bedingung des Bestehens des Arbeitsvertrages in dem Zeitraum, für den die Rate gezahlt wird.
Dem ( "Asparuhovo Lake Investment Company", in juris) liegen Abonnementverträge über Beratungsdienstleistungen zu Grunde, wonach der Leistende dem Leistungsempfänger zur Beratung zur Verfügung steht und die Dienstleistung vom Leistenden dadurch erbracht wird, dass er, unabhängig von Umfang und Art der in dem Zeitraum, auf den sich die Vergütung bezieht, tatsächlich erbrachten Beratungsdienstleistungen, für den im Abonnementvertrag bestimmten Zeitraum zur Verfügung steht. Das Entgelt für die Leistung -das zur Beratung zur Verfügung stehen- wird auch in dem Voranmeldungszeitraum gezahlt, in dem die Leistung erbracht wird.
Nach Auffassung des Gerichts ist die Bestimmung des Art. 64 MwStSystRL auf den Streitfall im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung des EuGH nicht anwendbar, da sich die Zahlungen des Entgelts durch die GmbH in den Veranlagungszeiträumen 2013 bis 2018 auf die Leistungserbringung im Veranlagungszeitraum 2012 beziehen. Dies unterscheidet sich von den beiden vorgenannten Fällen, da im Fall der EuGH-Vorlage des (BFH, EuGH-Vorlage vom – V R 51/16, UR 2017, 810) Steuertatbestand und der Steueranspruch nicht zum Zeitpunkt der Vermittlung, sondern mit Ablauf des Zeitraums eintreten, auf den sich die vom Verein geleisteten Zahlungen beziehen, da die Ratenzahlungen über mehrere Jahre unter einer Bedingung stehen und da im Fall des ( "Asparuhovo Lake Investment Company", in juris) Entgeltzahlungen in Zeiträumen erfolgen, in den auch kontinuierlich Leistungen erbracht werden. Bei den im Streitfall getroffenen Vereinbarungen handelt es sich aber um eine durchaus übliche Form der Zahlung des Entgelts in aufeinanderfolgenden Teilbeträgen über einen bestimmten Zeitraum nach Leistungserbringung.
Im Streitfall ist das Gericht der Auffassung, dass bei Erstreckung der hinausgeschobenen Fälligkeit über mehr als zwei Veranlagungszeiträume Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG anzunehmen ist. Das Gericht folgt dabei der überzeugenden Begründung des (, BStBl II 2015, 674) und der Auffassung von Theler (Theler, § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG – das Tor zur Ist-Besteuerung, UVR 2014, 275) für Ratenzahlungsgeschäfte. Nach der Auffassung von Theler kann die Annahme der Uneinbringlichkeit nicht davon abhängig gemacht werden, ob es sich um ein Ratenzahlungsgeschäft mit einer Laufzeit über ein, zwei oder mehr Jahre handelt. Im Streitfall ist die Fälligkeit der 2. Rate nahezu zwei Jahre nach Erbringung der Leistung hinausgeschoben. Für die Fälligkeit der 1. Rate ist zwar ein langes Zahlungsziel vereinbart, grundsätzlich ist es aber nicht ungewöhnlich, dass sich Leistungserbringung und Entgeltzahlung auf verschiedene Veranlagungszeiträume erstrecken und bei hohen Beträgen unter Umständen auch längere Zahlungsziele vereinbart werden, insbesondere bei Leistungserbringung in der zweiten Jahreshälfte oder gegen Ende eines Jahres und bei hohen Entgelten. Sofern sich Leistungserbringung und Entgeltzahlung aber über mehr als zwei Veranlagungszeiträume erstrecken, kann es von dem Unternehmer jedenfalls nicht mehr verlangt werden, eine Vorfinanzierung der Umsatzsteuer über einen solchen langen Zeitraum vorzunehmen, da dies mit dem Gleichheitsgrundsatz hinsichtlich der Besteuerung der Unternehmer, welche der Ist-Besteuerung unterliegen, nicht mehr vereinbar wäre. Die vom Gericht so vorgenommene Auslegung des Begriffs der "Uneinbringlichkeit" dient der Gewährleistung der Besteuerungsgleichheit zwischen den Besteuerungsformen der Soll- und Ist-Besteuerung. Darüber hinaus wäre die Verpflichtung zu einer mehrjährigen Vorfinanzierung der Umsatzsteuer unverhältnismäßig (vgl. , BStBl II 2015, 674 und BFH, EuGH-Vorlage vom – V R 51/16, UR 2017, 810), gerade auch in Hinblick auf die erhebliche Höhe des Steuersatzes (vgl. Theler, § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG – das Tor zur Ist-Besteuerung, UVR 2014, 275). Die Grenze der Zumutbarkeit der Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den Unternehmer ist unter diesen Gesichtspunkten überschritten, wenn sich Leistungserbringung und Entgeltzahlung über mehr als zwei Veranlagungszeiträume erstrecken. Daher hat die Klägerin im Streitjahr nur den ersten Teilbetrag des vereinbarten Honorars in Höhe von 200.000 Euro zu versteuern.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
EFG 2019 S. 835 Nr. 10
EFG 2019 S. 835 Nr. 10
KÖSDI 2019 S. 21308 Nr. 7
NWB-Eilnachricht Nr. 28/2019 S. 2027
UStB 2019 S. 200 Nr. 7
EAAAH-12178