Dreijährige Anlaufhemmung für Verlustfeststellung
Abzugsbeschränkung für Erstausbildungskosten ist verfassungsgemäß
Erstausbildung
Verlustvortrag
Verfassungsmäßigkeit
Leitsatz
1. Anders als bei Antragsveranlagungen, für welche die dreijährige Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht gilt, liegt der Verlustfeststellung eine Pflichterklärung zu Grunde. Damit sind Verlustfeststellungsanträge ohne zwischenzeitliche Einkommensteuerveranlagungen anders als „freiwillige” Anträge auf Einkommensteuerveranlagung sieben Jahre nachholbar.
2. Die durch das BeitrRLUmsG eingeführten Regelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG zum Abzug von Aufwendungen für eine Erstausbildung und ihre Anwendung nach § 52 Abs. 23d Satz 5 und Abs. 30a EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2004 verstoßen weder gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot noch gegen das objektive Nettoprinzip.
Gesetze: EStG § 9 Abs. 6, EStG § 12 Nr. 5, EStG § 10 Abs. 1 Nr. 7, EStG § 10d, EStG § 52 Abs. 23d S. 5, EStG § 52 Abs. 30a, AO § 169, AO § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, GG Art. 3 Abs. 1, GG Art. 20 Abs. 3
Instanzenzug: ,
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Gründe
I.
Der Kläger absolvierte in den Streitjahren 2005 und 2006 eine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer bei der …-Verkehrsfliegerschule ….
Im Rahmen seiner am …. September 2011 eingereichten Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum und machte der Kläger Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit für diese Ausbildung im Jahr 2005 in Höhe von … EUR und im Jahr 2006 in Höhe von … EUR (2006: verbleibender Verlust somit insgesamt … EUR) geltend.
Die Anträge wurden mit Bescheid vom …. Januar 2012 abgelehnt. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom …. Februar 2012). Der Beklagte (Finanzamt) war der Ansicht, aufgrund der gesetzlichen Neuregelungen im Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) habe der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) reagiert und in § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) klarstellend geregelt, dass auch künftig Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Die gesetzlichen Neuregelungen seien für die Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwenden (§ 52 Abs. 12 letzter Satz, Abs. 23d letzter Satz und Abs. 30a EStG). Die Aufwendungen des Klägers seien deshalb nicht als vorab entstandene Werbungskosten, sondern nur begrenzt als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abziehbar. Dies habe zur Folge, dass keine vortragsfähigen Verluste anzuerkennen seien.
Die hiergegen erhobene Klage begründet der Kläger im Wesentlichen wie folgt:
Durch das BeitrRLUmsG werde die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach der Werbungskostenabzug bezüglich der Aufwendungen für eine Erstausbildung befürwortet werde, abgelehnt. Das Gesetz beinhalte nach Auffassung des Klägers eine verfassungswidrige Rückwirkung von sieben Jahren und sei daher nicht anzuwenden. Die Verfassungskonformität werde in Zweifel gezogen. Dahingehend seien bereits mehrere Verfahren vor dem Bundesfinanzhof anhängig. Einem Ruhen des Verfahrens werde im Hinblick darauf, dass der Kläger seinen Anspruch, auf welchen er seit Jahren vertraue, individuell mit eigenen Argumenten weiterverfolgen möchte, nicht zugestimmt.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom …. Januar 2012 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom …. Februar 2012 das Finanzamt zu verpflichten, den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den auf … EUR und zum auf … EUR festzustellen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt
Klageabweisung
und verweist zur Begründung im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend wird auf die Stellungnahme vom …. April 2012 verwiesen.
Auf den Akteninhalt und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze wird ergänzend Bezug genommen.
Es erscheint sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90 a Abs. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Gründe
II.
Die Klage ist unbegründet.
Der Bescheid über die Ablehnung des Antrags auf Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags gemäß § 10d EStG auf den und auf den vom und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.
Entgegen der im Schriftsatz vom …. April 2012 dargelegten Auffassung des Finanzamts waren die Anträge auf Feststellung der vortragsfähigen Verluste im September 2011 rechtzeitig gestellt worden. Weder zum Zeitpunkt der Antragstellung noch zum Zeitpunkt der Ablehnung des Antrags am …. Januar 2012 war bereits Feststellungsverjährung eingetreten. Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 6, 1. Halbsatz EStG endet die Feststellungsfrist nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist. Im vorliegenden Fall ist die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2005 und 2006 noch nicht abgelaufen. Die Festsetzungsfrist betrug insgesamt sieben Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 169 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung – AO –). Denn anders als bei Antragsveranlagungen, für welche die dreijährige Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht gilt, liegt der Verlustfeststellung eine Pflichterklärung zu Grunde. Damit sind Verlustfeststellungsanträge ohne zwischenzeitliche Einkommensteuerveranlagungen anders als „freiwillige” Anträge auf Einkommensteuerveranlagung sieben Jahre nachholbar (, BStBl II 2009,816; Schmidt/Kulosa, EStG, § 10d Rz. 49 m.w.N.). Im Streitfall war diese Frist eingehalten.
Die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrag gemäß § 10d EStG kommt im Streitfall gleichwohl nicht in Betracht.
Nach § 10 d Abs. 4 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, als verbleibender Verlustvortrag gesondert festzustellen. Negative Einkünfte im Sinn von § 2 Abs. 1 EStG können bei Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit (§ 19 EStG) durch den Überschuss von Werbungskosten über die Einnahmen entstehen. Zu den Werbungskosten nach § 9 EStG können auch Aufwendungen für Bildungsmaßnahmen gehören, sofern sie beruflich veranlasst sind. Erzielt der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, so können vorweggenommene Werbungskosten in Ansatz gebracht werden. In diesem Fall müssen sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit stehen (vgl. , BStBl II 2006,764).
Nach § 9 Abs. 6 in Verbindung mit § 12 Nr. 5 EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG dürfen Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für sein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nicht als Werbungskosten abgezogen werden, soweit diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung sind vielmehr nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG n.F. bis zu 4.000 EUR als Sonderausgaben begrenzt abzugsfähig. Diese Regelungen gelten nach § 52 Abs. 23d Satz 5 und Abs. 30a EStG in der Fassung des BeitrRLUmsG rückwirkend für die Veranlagungszeiträume ab 2004 (vgl. , EFG 2013,1995; , EFG 2014, 838 m.w.N.).
Die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen für seine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer unterfallen nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten diesen Regelungen. Unstreitig entstanden die Aufwendungen für seine erstmalige Berufsausbildung, die nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfand, und sind daher nur im Rahmen des Sonderausgabenabzugs berücksichtigungsfähig.
Die durch das BeitrRLUmsG eingeführten Regelungen in § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG und ihre Anwendung nach § 52 Abs. 23d Satz 5 und Abs. 30a EStG verstoßen nach Überzeugung des Senats nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (siehe auch: , BFH/NV 2014, 238 m.w.N.; , EFG 2014,838 m.w.N.).
Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist zwischen echter und unechter Rückwirkung zu unterscheiden. Eine grundsätzlich unzulässige echte Rückwirkung entfaltet eine Rechtsnorm, wenn sie Rechtsfolgen für Zeiträume angeordnet, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind, so genannte Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. , HFR 2009,187). Gesetze mit echter Rückwirkung, die die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändern, bedürfen einer besonderen Rechtfertigung; insbesondere tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, zurück, wenn ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts nicht oder nicht mehr bestehen konnte. Ein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand geltenden Rechts kann nämlich dann nicht entstehen bzw. nicht angenommen werden, wenn die Rechtslage unklar und verworren war, oder wenn der Gesetzgeber eine Rechtslage festschreibt, welche vor der Änderung einer Rechtsprechung einer einheitlichen Rechtspraxis und gefestigter Rechtsprechung entsprach (vgl. , HFR 2009,187; , BFH/NV 2014,238).
Bezogen auf den Streitfall handelt es sich zwar um eine echte Rückwirkung, da die Neuregelungen in abgeschlossene Veranlagungszeiträume eingreifen. Angesichts der Gesetzeslage, der Rechtsprechungsentwicklung sowie der Praxis in den Jahren 2002-2011 im Bereich der Berufsausbildungskosten, die z.B. in den Urteilen des , BFH/NV 2014,238) und des Schleswig-Holsteinischen , EFG 2013,1995, – nrkr. – Rev. VI R 72/13) ausführlich dargestellt sind, ist die echte Rückwirkung im Streitfall gleichwohl ausnahmsweise zulässig, da der Kläger für sich kein schutzwürdiges Vertrauen dahingehend bilden konnte, dass die von ihm getätigten Aufwendungen für seine Ausbildung als Werbungskosten abzugsfähig sind. Zum einen hat der Gesetzgeber mit den vorliegend maßgeblichen Regelungen im BeitrRLUmsG vom auf eine Rechtsprechungsänderung seitens des BFH in den Urteilen vom (VI R 7/10, BStBl II 2012,557; VI R 38/10, BStBl II 2012,561), mit der Aufwendungen für ein Erststudium bzw. eine Erstausbildung ab dem Veranlagungszeitraum 2004, abweichend von der früheren Rechtsprechung, erstmals als Werbungskosten anerkannt worden waren, reagiert. Er hat eine Rechtsprechungsänderung korrigiert und eine Rechtslage rückwirkend wiederhergestellt, die vor der Rechtsprechungsänderung – und damit auch in den Streitjahren – einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach. Zudem hat der Gesetzgeber seinen Willen, dass Aufwendungen für ein Erststudium, das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, trotz sich fortentwickelnder Rechtsprechung nur als Sonderausgaben im Sinn des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen sind, bereits vor den Streitjahren 2005 und 2006 (vgl. z.B. Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004, BGBl I 2004,1753), kundgetan.
Zwar war nach Auffassung des BFH das Abzugsverbot für Aufwendungen für ein Erststudium in der Fassung des Gesetzes vom 21. Juli 2004 im Hinblick auf den Eingangssatz des § 12 EStG nur unvollständig geregelt, weil der Gesetzgeber nicht auch in § 9 EStG den Werbungskostenabzug ausdrücklich ausgeschlossen hatte ( und VI R 38/10, BFH/NV 2011, 1779 und 1782). Doch selbst bei Annahme, dass eindeutige gesetzliche Regelungen fehlen würden (vgl. , EFG 2012,612, – nrkr. – Rev. VI R 8/12), müsste nach Ansicht des Senats von einer unklaren und verworrenen Rechtslage ausgegangen werden, die wiederum einen Vertrauensschutz seitens des Klägers ausschließt.
Schließlich liegt nach Auffassung des Senats auch kein Verstoß gegen sonstiges Verfassungsrecht vor (ebenso: , EFG 2013,1995 m.w.N.). Insbesondere verstoßen die gesetzlichen Neuregelungen nicht gegen das aus dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. I des Grundgesetzes (GG) abgeleitete Leistungsfähigkeits – und daraus entwickelte objektive Nettoprinzip.
Regelmäßig stehen Berufsausbildungskosten noch nicht im direkten Zusammenhang mit einer konkreten Einnahmenerzielung. Dies gilt mangels sachgerechter Unterscheidungskriterien auch bei besonders hohen Aufwendungen sowie bei Kosten, die für eine Ausbildung aufgewendet werden, die mit einer hohen Wahrscheinlichkeit zu einer bestimmten, eng eingrenzbaren Tätigkeit führt, wie z.B. der eines Verkehrsflugzeugführers. Generalisierend ordnet der Gesetzgeber diese gemischt veranlassten Kosten vorrangig der individuellen Bereicherung des Steuerpflichtigen durch die Erlangung von Kenntnissen und Fähigkeiten im Sinne einer allgemeinen Ausbildung zu, der noch keine konkreten Einnahmen gegenüberstehen. Insoweit schließt sich der Senat den zutreffenden Ausführungen des VIIII. Senats des Bundesfinanzhofs sowie verschiedener Finanzgerichte an (, BFH/NV 2014, 238; , EFG 2014, 838; , EFG 2012, 686, – nrkr. – Rev. VI R 2/12; , EFG 2012, 612, nrkr.- Rev. VI R 8/12; , EFG 2012, 1735, nrkr.- Rev. VI R 38/12; , EFG 2013, 433, nrkr.- Rev. VI R 2/13; , EFG 2013, 1745, nrkr.- Rev. VI R 53/13; Schleswig- Holsteinisches , EFG 2013, 1995, nrkr.- Rev. VI R 72/13).
Diese gemischt veranlassten Aufwendungen unterfallen somit nicht zwangsläufig dem objektiven Nettoprinzip und der Gesetzgeber muss sie nicht zum Betriebsausgaben-/ Werbungskostenabzug zulassen. Sie sind nicht zwangsläufig beruflich veranlasst, weil ein unmittelbarer Anknüpfungspunkt des Studiums an eine spätere Berufstätigkeit fehlt. Der Gesetzgeber hat mit der generalisierenden Zuweisung der Aufwendungen zum Bereich der Sonderausgaben eine Wertung vorgenommen, die im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums liegt. Sie führt zu mehr Steuergerechtigkeit, da die Abgrenzung zwischen Fällen mit einem zur späteren Berufstätigkeit vordergründig bestehenden Veranlassungszusammenhang und Fällen ohne einen solchen Veranlassungszusammenhang schwierig ist. Durch eine Abgrenzung nicht nach dem typischen Wesen dieser Kosten, sondern nach Zeitpunkt und Zweck des Studiums, würden sich offenbare Ungerechtigkeiten nicht vermeiden lassen (ebenso: , EFG 2012,612).
Da ein Abzug als vorweggenommene Werbungskosten nicht in Betracht kommt, ist eine weitere Überprüfung der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen nicht erforderlich. Die Ausbildungskosten sind zwar als Sonderausgaben abzugsfähig, was sich im Rahmen der Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG indes nicht auswirkt.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO im Hinblick auf die beim BFH anhängigen Verfahren VI R 2/12, VI R 8/12, VI R 38/12, VI R 2/13, VI R 53/13, VI R 72/13 und VI R 12/14 zuzulassen.
Fundstelle(n):
EFG 2015 S. 200 Nr. 3
EAAAE-82230