Essenszuschüsse des Arbeitgebers in Form von Restaurantschecks als Sachbezug
Leitsatz
1. Ein Sachbezug liegt vor, wenn Arbeitnehmern Gutscheine überlassen werden, die sie zum Bezug einer von ihnen selbst auszuwählenden Sach- oder Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind. Gegen die Einordnung als Sachbezug spricht weder, dass streitgegenständlichen Restaurantschecks im täglichen Leben ähnlich dem Bargeld verwendbar sein mögen noch die Angabe einer Wertobergrenze auf dem einzelnen Scheck.
2. Die Ausgabe der Restaurantschecks dient der Verpflegung der Arbeitnehmer. Sie ist mit einer Mahlzeitengestellung durch den Arbeitgeber im Wesentlichen vergleichbar und daher mit dem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen.
3. Dass die Restaurantschecks nicht nur in Gaststätten, sondern auch in Supermärkten einlösbar sind, steht der Vergleichbarkeit mit einer Mahlzeitengestellung nicht entgegen, wenn die Einlösbarkeit wie im Streitfall begrenzt ist auf den Erwerb von „Mahlzeiten” bzw. Nahrungsmitteln, die für den direkten Verzehr bestimmt sind, während Alkohol, Tabakwaren und „non food” ausgenommen sind.
4. Der Arbeitgeber ist nicht verpflichtet, sich für jeden unter Einsatz von Restaurantschecks getätigten Erwerbsvorgang den Kassenbon vom Arbeitnehmer vorlegen zu lassen, geschweige denn diesen aufzubewahren. Auch treffen den Arbeitgeber keine weiter gehenden Kontrollpflichten in Bezug auf die Einhaltung der wechselseitig vereinbarten Einlösebeschränkung von nur einem Restaurantscheck pro Tag.
5. Bei nicht bestimmungsgemäßem Einsatz der Restaurantschecks durch einzelne Arbeitnehmer kann der geldwerte Vorteil mit dem tatsächlichen Wert nur individuell bei jedem Arbeitnehmer nachversteuert werden.
Gesetze: EStG § 8 Abs. 1, EStG § 8 Abs. 2, EStG § 37b Abs. 1, EStG § 37b Abs. 2, EStG § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 1
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Streitig ist die Versteuerung von Essenszuschüssen in Form von Restaurantschecks (sog. „R.-Restaurantschecks”).
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die ihren Sitz in P. hat und über einen weiteren Standort in Q. verfügt. In den Streitjahren beschäftigte die Klägerin bis zu 21 Mitarbeiter.
Die Mitarbeiter erhalten zusätzlich zu ihrem Gehalt verschiedene steuerfreie bzw. pauschalversteuerte Arbeitgeberleistungen. Unter anderem übergab die Klägerin in den Jahren 2010 bis 2013 an ihre Arbeitnehmer sogenannte R.-Restaurantschecks. So wurden im Jahre 2010 an 10 Mitarbeiter insgesamt 285 Schecks ausgegeben, im Jahre 2011 an 11 Mitarbeiter 1.890 Schecks, im Jahre 2012 an 14 Mitarbeiter 2.077 Schecks und im Jahre 2013 an 21 Mitarbeiter 2.532 Schecks. Die Schecks wurden mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet und nach § 37b Einkommensteuergesetz –EStG– pauschal versteuert.
Bei den R.-Restaurantschecks handelt es sich um Schecks mit einem Höchstbetrag, die bei einer Vielzahl von Annahmestellen, insbesondere in Restaurants, Imbissen und Supermärkten, eingelöst werden können.
In dem zwischen der Klägerin und der Firma R. GmbH (i. F.: R.) geschlossenen Vertrag zum Erwerb der Restaurantschecks heißt es dazu:
”Damit der Vertragspartner die steuerlichen Vergünstigungen für Mitarbeiterverpflegung nach § 8 Abs. 2 S. 6 EStG, § 40 Abs. 2 Nr. 1 EStG, LStR 8.1 Abs. 7 Nr. 4 und LStR 40.2 zu Recht in Anspruch nehmen kann, ist es erforderlich, dass die Teilnehmer am Restaurantscheck-System (Scheckverwender und Akzeptanzpartner) die gesetzlichen Bestimmungen einhalten. Die Scheckverwender sind berechtigt, pro Arbeitstag einen Restaurantscheck für eine Mahlzeit, d.h. ein Essen, inklusive ortsüblicher Getränke, bei einem Akzeptanzpartner einzulösen. Zuzahlungen sind möglich. Lebensmittel sind als Mahlzeit anzuerkennen, wenn sie zum unmittelbaren Verzehr geeignet oder zum Verbrauch während der Essenspausen bestimmt sind. Der Eintausch gegen Bargeld. Zigaretten, Alkohol oder andere „Non-Food” Artikel ist unzulässig.
Der Vertragspartner verpflichtet sich, gegenüber R., seine Mitarbeiter über die einzuhaltenden Richtlinien zu informieren”.
Die Klägerin belehrte ihre Arbeitnehmer auch dahingehend.
Auf jedem Scheck sind folgende Bedingungen aufgedruckt:
”Nur zum Erwerb von Mahlzeiten (nur ein Scheck pro Arbeitstag). Nicht gültig für Alkohol, Tabakwaren, „Non Food” und ähnliches. Keine Einlösung/Rückgabe von Bargeld. Nicht übertragbar. Bei Missbrauch keine Bezahlung. Bei Verlust kein Ersatz. Jede Nachahmung wird gesetzlich verfolgt. Nur einlösbar bei angeschlossenen Akzeptanzstellen/Vertragspartnern.”
In den Vereinbarungen zwischen R. und den Akzeptanzpartnern heißt es:
”Die Akzeptanzstelle verpflichtet sich,
• die Restaurantschecks nur für Mahlzeiten oder für zum direkten Verbrauch bestimmte Lebensmittel zu akzeptieren, die üblicherweise der Ernährung dienen (u.a. nicht für Zigaretten, Alkohol etc.),
• auf die Zahlung mit Restaurantschecks kein Wechselgeld herauszugeben und keine Gebühren zu erheben, sowie die Sicherheitskriterien der Restaurantschecks zu beachten,
• die Restaurantschecks mittels Firmenstempel auf der Rückseite zu entwerten
• die Restaurantschecks immer mit dem Abrechnungsformular einzureichen.
• die Restaurantschecks nicht zu klammern, heften, knicken, kleben oder anderweitig zu beschädigen,
• ihre Mitarbeiter-/innen (Kassierer/innen und andere) über die Voraussetzung der Annahme von Restaurantschecks zu informieren und auf deren Einhaltung hinzuwirken,
• Restaurantschecks während der Laufzeit des Vertrages in allen (teilnehmenden) Verkaufsstellen, für die dieser Vertrag gem. Nr. 10 (2) der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der R. GmbH (R.) für Verträge mit Restaurantschecks Akzeptanzstellen gilt, als Zahlungsmittel zu akzeptieren.”
Auf den Schecks befindet sich oben rechts ein „Jahrgang” vermerkt. Dieser Jahrgang ist der für die Einlösung zulässige Zeitraum. Eine spätere Einlösung der Schecks ist gemäß den vertraglichen Vereinbarungen nicht erlaubt. Nach Ablauf ist nur noch eine Rückgabe/Abrechnung an R. möglich.
In der Zeit vom bis führte das Finanzamt C. Im Auftrag des Beklagten bei der Klägerin eine Lohnsteueraußenprüfung für die Jahre 2010 bis 2013 durch. Dabei stellte die Prüferin fest, dass nach den durch die Klägerin vorgelegten Abrechnungen der R. die Einlösung der Restaurantschecks sowohl bei regionalen Partnern wie z. B. Lebensmittelmärkten in N., Restaurant G. (W.) und M. (Z.) als auch in einer Reihe von Fällen eine überregionale Einreichung bzw. Abrechnung der Schecks erfolgt war. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass eine Bewertung der Restaurantschecks mit dem amtlichen Sachbezugswert nicht möglich sei, da die Voraussetzungen des R 8.1 Abs. 7 LStR nicht vorlägen. Sie gelangte deshalb zu dem Ergebnis, dass der geldwerte Vorteil aus den Restaurantschecks mit dem tatsächlichen Wert pauschal nachzuversteuern sei und erhöhte die Bemessungsgrundlage nach § 37b EStG entsprechend:
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Kalenderjahr
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2011
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2012
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2013
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pauschal zu versteuern | 11.203,20 | 12.400,54 | 15.228,27 |
Pauschsteuersatz | 30,00 | 30,00 | 30,00 |
Lohnsteuer | 3.360,96 | 3.720,16 | 4.568,48 |
LSt bisher | 1.742,76 | 1.788,42 | 2.214,65 |
LSt Differenz
|
1.618,20
|
1.931,74
|
2.353,83
|
SolZ | 184,85 | 204,60 | 251,26 |
SolZ bisher | 95,85 | 98,36 | 121,80 |
SolZ Differenz
|
89,00
|
106,24
|
129,46
|
KiSt vereinf. Verfahren | 168,04 | 186,00 | 228,42 |
KiSt vereinf. Verfahren bisher | 87.13 | 89,42 | 110.73 |
KiSt vereinf. Verfahren Differenz
|
80,91
|
96,58
|
117,69
|
Summe
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1.788,11
|
2.134,56
|
2.600,98
|
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Lohnsteueraußenprüfungsbericht vom nebst Anlagen verwiesen.
Der Beklagte folgte den Ergebnissen der Lohsteueraußenprüfung und erließ daraufhin am für die Zeit von November 2010 bis Dezember 2013 unter anderem den hier gegenständlichen, streitigen Nachforderungsbescheid, in welchem er die Klägerin wegen der ausgereichten Restaurantschecks für Lohnsteuer in Höhe von 5.903,77 EUR und sonstige Lohnabzugsbeträge in Anspruch nahm.
Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch vom verwies die Klägerin unter anderem auf die ihrer Auffassung nach aus R 8.1 Abs. 7 Satz 4 LStR folgende Dokumentationserleichterung. Die ursprüngliche Besteuerung der Gutscheine nach § 37b Abs. 2 EStG sei „auf ein Versehen” des damaligen mit der Lohnabrechnung beauftragten Dienstleisters zurückzuführen. Es sei aber nicht ersichtlich, weshalb vorliegend nicht von der Möglichkeit einer Pauschalbesteuerung gemäß § 40 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 EStG mit 25 % Gebrauch gemacht worden sei. Nach den Lohnsteuerrichtlinien erfolge die Bewertung der Essensgutscheine nach R 8.1 (7) LStR (früher R-31) in Verbindung mit R 40.2 LStR (früher R 127). Die pauschale Lohnsteuer betrage deshalb 25 %. Die Klägerin gab entsprechend geänderte Lohnsteueranmeldungen ab.
Mit Einspruchsbescheid vom wies der Beklagte den Einspruch zurück. Streitig sei nicht die Anwendung des § 37b EStG, sondern die Bemessungsgrundlage. Die Klägerin sei nicht berechtigt gewesen, die Besteuerung nach § 8 Absatz 2 Satz 6 EStG in Höhe der Sachbezugswerte vorzunehmen. Die Restaurantschecks begründeten keinen Sachbezug i. S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Es handele sich vielmehr um zweckgebundene Geldzuwendungen, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach mit der Erteilung eines Warengutscheins vergleichbar seien (unter Verweis auf das ) . Ein bei einem Dritten einzulösender Warengutschein sei nur dann ein Sachbezug, wenn er auf eine nach Art und Menge konkret bezeichnete Sache laute, so dass der Arbeitnehmer nur diese Ware beziehen könne. Das sei hier aber nicht der Fall. Eine Versteuerung der Schecks mit den Sachbezugswerten komme auch nicht nach R 8.1 Abs. 7 LStR in Betracht, weil die Voraussetzungen nicht vorlägen. Die Aufzeichnungserleichterung aus R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Satz 4 LStR komme im Streitfall schon deshalb nicht zur Anwendung, weil es sich bei den Schecks nicht um „Essensmarken i. S. d. EStG” handele. Entsprechend könne auch eine Pauschalierung nach R 40 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 LStR nicht erfolgen. So sei gemäß R 40 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 LStR die Pauschalversteuerung nur zulässig, wenn die Mahlzeit entweder mit dem maßgeblichen Sachbezugswert zu bewerten oder der Verrechnungswert der Essensmarke nach R 8.1 Abs. 7 Nr. 4b zu bewerten sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Dagegen hat die Klägerin am Klage erhoben.
Die Klägerin trägt vor, ihre Arbeitnehmer seien verpflichtet gewesen, die Restaurantschecks ausschließlich zum Erwerb von Mahlzeiten zu verwenden. Die Schecks seien für Tabakwaren, Alkohol, „Non Food” oder Ähnliches nicht gültig. Darüber hinaus sei nur ein Restaurantscheck pro Tag einlösbar. Auch das Einlösen gegen Bargeld oder die Rückgabe von Bargeld sei nicht möglich. Die Schecks könnten zudem nur in akkreditierten R.-Akzeptanzstellen eingelöst werden. Bezogen auf die Scheckpraxis seien sämtliche Beteiligten (Emittent, Kunde/Arbeitgeber, Arbeitnehmer/Nutzer sowie Akzeptanzpartner) vertraglich im Sinne der lohnsteuerlichen Erfordernisse für eine Abwicklung gemäß § 8 Abs. 2 S. 6 EStG, § 40 Abs. 2 Nr. 1 EStG, R 8.1. Abs. 7 Nr. 4 und R 40.2. LStR eingebunden gewesen. Es hätten klare und eindeutige vertragliche Vorkehrungen vorgelegen, um eine LStR-konforme Handhabe der Scheckpraxis zu gewährleisten. Dieses Vertragssystem stelle die Grundlage des bereits jahrzehntelang steuerlich anerkannten und am Markt erprobten Schecksystems der R. dar, welches mittlerweile bundesweit von mehr als 300.000 Arbeitnehmern in ca. 10.000 Kundenunternehmen laufend genutzt werde und unbestritten eine über den Einzelfall hinausgehende erhebliche sozialpolitische Signifikanz aufweise. Die Gängigkeit und allgemeine Akzeptanz des Restaurantschecks werde im Übrigen durch einen enormen Anstieg der Akzeptanzpartnerzahlen (in Deutschland mittlerweile ca. 30.000) nachhaltig unterstrichen. Dabei handele es sich nach Angeben der R. zu ca. 90 % um Restaurants, Imbisse, Metzgereien, Bäckereien und Gaststätten, wo im Regelfall nur ein Direktverzehr möglich sei und sich insoweit die Frage einer Missbrauchsanfälligkeit des Schecksystems bei lebensnaher Betrachtung schon vom Ansatz her nicht stelle.
Jeder Arbeitgeber könne nach den Lohnsteuerrichtlinien Mitarbeitern einen Essenszuschuss in Form eines Restaurantschecks zukommen lassen. Der Restaurantscheck sei eine eigene Steuerkategorie und kollidiere nicht mit anderen Regelungen oder Freigrenzen. Die Abgabe von Restaurantschecks sei gemäß R 8.1 Abs. 7 LStR bis zu 1.342,– EUR jährlich pro Arbeitnehmer steuer- und sozialversicherungsfrei. Der Wert eines Restaurantschecks setze sich zusammen aus dem Sachbezugswert für ein Mittagessen und einem übersteigenden steuerlichen Freibetrag von arbeitstäglich bis zu 3,10 EUR. Somit ergebe sich z. B für 2014 ein maximaler Scheckwert pro Arbeitstag von 6,10 EUR. Auf der Basis von 220 Arbeitstagen betrage der maximale finanzielle Nutzen deshalb insgesamt 1.342,– EUR pro Jahr und Mitarbeiter.
Auch die OFD Nordrhein-Westfalen gehe in ihrer Anweisung zum Thema „Gehaltsumwandlung; Nettolohnoptimierung durch steuerfreie und pauschalbesteuerte Arbeitergeberleistung” (Kurzinformation vom , DStR 2015, S. 2448) von einer zulässigen Steuervergünstigung aus.
Die Klägerin beantragt,
den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit vom November 2010 bis Dezember 2013 in Form der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte verweist auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus:
Bei Ausgabe von Restaurantschecks setze der Ansatz des Sachbezugswerts für die Gestellung einer Mahlzeit die Einhaltung sämtlicher dazu ergangenen Richtlinienregelungen der R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR voraus. Anderenfalls könnten die Restaurantschecks nicht mit dem Sachbezugswert bewertet werden. Denn es handele sich bei Übergabe eines Restaurantschecks an sich nicht um eine mit dem Sachbezugswert anzusetzende Mahlzeitengestellung. Entgegen der Ausführungen der Klägerin, nach denen es sich bei den mittlerweile ca. 30.000 Akzeptanzpartnern der R. in Deutschland zu ca. 90 % um Restaurants, Imbisse, Metzgereien, Bäckereien und Gaststätten handele, sei aus den „Gaststättenabrechnungen,: der Jahre 2011, 2012 und 2013 von R. erkennbar, dass die Einlösung der Restaurantschecks ganz überwiegend in überregionalen Lebensmittelmärkten erfolgt sei. So hätten die die Arbeitnehmer der Klägerin in 2011 ca. 14 % (226 von 1.587), in 2012 weniger als 11 % (248 von 2.299) und in 2013 lediglich 6 % (155 von 2.441) der Restaurantschecks tatsächlich in Restaurants, Imbissen, Metzgereien, Bäckereien oder Gaststätten eingelöst. Die aus den „Gaststättenabrechnungen” ersichtliche Einlösung nicht in geographischer Nähe zur Arbeitsstätte lege insoweit die widerlegbare Vermutung nahe, dass diese Restaurantschecks gerade nicht in der Mittagspause während eines Arbeitstages verwendet worden seien. So lägen einige (regionale) Annahmestellen in einer Entfernung von 30 km zum Standort des Arbeitgebers und könnten wegen der reinen Fahrtzeit (Hin- und Rückweg) von 60 Minuten nicht in der Mittagspause aufgesucht worden sein. Auch seien Lebensmittel nur dann als Mahlzeit anzuerkennen, wenn sie zum unmittelbaren Verzehr geeignet seien. Dies sei jedenfalls dann fraglich, wenn – wie im Streitfall – zu den Annahmestellen auch die von R. als Akzeptanzpartner zugelassenen Supermärkte gehörten, da diese ein umfangreiches Sortiment von Waren jeglicher Art anböten. Es müsse aber gewährleistet sein, dass die Schecks nur für Lebensmittel eingelöst würden, die zum unmittelbaren Verzehr bzw. zum Verbrauch während der Essenspausen bestimmt seien. Anderenfalls würden sich die Restaurantschecks zu einem Gutschein für sämtliche Waren aus dem Markt des Akzeptanzpartners wandeln. Kontroll- und Aufklärungsmängel müssten zu Lasten des Arbeitgebers gehen, da ausschließlich er für die ordnungsgemäße Einbehaltung der Lohnsteuer verantwortlich sei. Den Nachweis der periodischen Überwachung der Einlösevoraussetzungen habe die Klägerin nicht geführt. So seien die vorgelegten „Gaststättenabrechnungen” von R. erst im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung angefordert worden.
Die Beweiserleichterung nach R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchstabe d) LStR komme nicht in Betracht. Danach bräuchten die von den Annahmestellen eingelösten Essensmarken nicht an den Arbeitgeber zurückgegeben und von ihm nicht aufbewahrt werden, wenn der Arbeitgeber von der Annahmestelle eine Abrechnung erhalte aus der sich ergebe, wie viele Essensmarken mit welchem Verrechnungswert eingelöst worden seien. Die vorgelegten Gaststättenabrechnungen erfüllten diese Voraussetzungen in mehr als der Hälfte der Fälle nicht, da die Abrechnung durch die übergeordnete zentrale Abrechnungsstelle (z. B. bei Edeka, LD, Penny, Real, Rewe) erfolgt und deshalb gerade die eigentliche Annahmestelle daraus nicht ersichtlich sei.
Mit seinen Entscheidungen vom – VI R 21/09, 27/09, 26/08, 40/10 und 41/10 – habe der BFH nicht über eine Fallgestaltung entschieden, die die steuerliche Beurteilung der Mahlzeitengestellung zum Gegenstand gehabt hätte. Der Verweis auf die Entscheidung des in der Einspruchsentscheidung habe die Annahme des Beklagten stützen sollen, dass nur bei Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen der R 8.1 Abs. 7 LStR eine Besteuerung mit Sachbezugswerten erfolgen könne.
Nach mündlicher Verhandlung hat der Senat der Klägerin mit Beschluss vom aufgegeben, die wechselseitigen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und R. sowie zwischen R. und den Akzeptanzpartnern geschlossenen (Muster)-Vereinbarungen sowie entsprechende Muster-Restaurantschecks aus den Streitjahren vorzulegen. Des Weiteren wurde der Klägerin aufgegeben, die Arbeitnehmer namentlich zu benennen, die in den Streitjahren die über die Akzeptanzstellen EDEKA Markt M., LD Dienstleistung U., Penny Markt GmbH N., WSB Warenhaus GmbH A. und Rewe Markt GmbH Köln/Resbach sowie Mc Donald's Deutschland lnc München abgerechneten Restaurantschecks eingelöst haben und nachzuweisen, dass die Einlösung der abgerechneten Restaurantschecks jeweils an Arbeitstagen dieser Mitarbeiter (d.h. nicht an Urlaubs- und Krankheitstagen, nicht bei Abwesenheit) erfolgte. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss vom Bezug genommen.
Daraufhin hat die Klägerin mit Schriftsatz vom die Vereinbarung mit R. bzw. Vereinbarungen zwischen R. und Akzeptanzpartnern vorgelegt (Bl. 93 ff d.A.). Auf weitere Nachfrage hat sie mit Schriftsatz vom erklärt, dass in den Streitjahren folgende Akzeptanzstellen ausschließlich über Zentralabrechnungsstellen abgerechnet hätten: LD über LD Dienstleistung U., Penny über Penny Markt GmbH N., Real über WSB Warenhaus GmbH, A.. Darüber hinaus seien im Streitfall bei weiteren abrechnungsrelevanten Lebensmittelfirmen bzw. Restaurantketten „in signifikantem Umfang” Zentralabrechnungen erfolgt: Edeka via Edeka Markt, M., Rewe via Rewe Markt GmbH, Köln/Rosbach, Mc Donald's Deutschland Inc. Laut Auskunft von R. seien rein rechnerisch ca. 58 % der bezogen auf die Klägerin in der verfahrensgegenständlichen Periode abgerechneten 6.355 Schecks (im Ergebnis also mehr als 3.680 Schecks) über Zentralabrechnungsstellen im vorgenannten Sinne abgerechnet worden. Zudem gestatte es die Klägerin, ihren Mitarbeitern im Home-Office zu arbeiten. Deshalb habe es in Einzelfällen durchaus dazu kommen können, dass Schecks außerhalb des unmittelbaren Umkreises des Standorts der Klägerin eingelöst worden seien.
Im 2. Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter ergänzend vorgetragen, dass Leistungen für die Klägerin teilweise ausgelagert gewesen seien. Insbesondere seien die IT-Leistungen nach Nordrhein-Westfalen ausgelagert worden, wo auch eine Mitarbeiterin im Homeoffice gearbeitet habe. Dies würde die Abrechnungsorte R. und D. erklären. Überhaupt werde ein Großteil der Leistungen der Arbeitnehmer nicht im Büro erbracht, sondern im sog. Homeoffice. Die Arbeitnehmer würden auch nach 17.00 Uhr zuhause arbeiten oder alternativ auch an Wochenenden. Es gäbe Gleitzeit.
Der Abrechnungsort F. betreffend S. GmbH sei ein zentraler Abrechnungsort. Zu dem Abrechnungsorten O., C., S., B., S., A., B., O., Ra. und W. könne nichts Konkretes vorgetragen werden. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass ein Mitarbeiter im Urlaub gearbeitet habe.
Die Beklagtenseite hat zu letzterem die Ansicht vertreten, dass eine Scheckeinlösung im Urlaub kein lohnsteuerrichtlinienkonformes Verhalten darstelle.
Gründe
Die Klage ist begründet.
Der Nachforderungsbescheid vom und der Einspruchsbescheid vom sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–.
Der Beklagte hat zu Unrecht die Bemessungsgrundlage i. S. des § 37b Abs. 1 EStG durch Ansatz der Nennwerte der Restaurantschecks erhöht und zu Unrecht die daraus resultierenden Differenzbeträge unter Berufung auf § 37 b EStG durch Nachforderungsbescheid bei der Klägerin geltend gemacht.
I) Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Entsprechendes gilt nach § 37b Abs. 2 EStG auch für Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.
Die pauschale Lohnsteuer ist eine von der Steuer des Arbeitnehmers abgeleitete Steuer, die dem Grunde nach durch eine Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers entsteht (, BFHE 265, 239, BFH/NV 2019, 1295-1297, Rn. 12; vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715, jeweils m. w. N.). Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG erfasst nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-) Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl (, BFHE 243, 237, BStBl II 2015, 457; vgl. auch , Rn. 37, juris). Die Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber setzt mithin voraus, dass für den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme i.S. des § 19 EStG vorliegt (, BFHE 265, 239, BFH/NV 2019, 1295-1297, Rn. 12).
Zum steuerpflichtigen Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen seiner Arbeitskraft aus dem Dienstverhältnis zufließen (vgl. , BStBl II 1992, 655). Einnahmen in diesem Sinne sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen (§ 8 Abs. 1 EStG). Zu diesen Einnahmen gehören daher auch die Sachbezüge. Sachbezüge sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG), wie z. B. die im Klammerzusatz aufgeführten Regelbeispiele (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge).
I.1) Bei den den Arbeitnehmern zugewandten Restaurantschecks handelt es sich um Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 9 EStG, für die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i. V. mit der Sozialversicherungsentgeltverordnung –SvEV– die für das jeweilige Streitjahr geltenden amtlichen Sachbezugswerte der SvEV anzusetzen sind.
Ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheidet sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Maßgebend ist deshalb nicht, auf welche Weise der zugesagte Vorteil erfüllt wird, sondern die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen deshalb Sachbezüge i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Unerheblich ist weiter, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber oder von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht (, BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383, Rn. 12; vgl. auch Blümich/Glenk, 137. Aufl. 2017, EStG § 8 Rn. Randnummer 164, beck-online). Da zu den nicht in Geld bestehenden Vorteilen auch Rechte zählen, liegt ein Sachbezug auch vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch einräumt, eine Sach- und Dienstleistung beziehen zu können (, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rn. 16).
Ein Sachbezug liegt deshalb auch dann vor, wenn Arbeitnehmern – wie hier – lediglich Gutscheine überlassen werden, die sie zum Bezug einer von ihnen selbst auszuwählenden Sach- oder Dienstleistung berechtigen und die bei einem Dritten einzulösen oder auf den Kaufpreis anzurechnen sind (vgl. , BFHE 232, 50, BStBl 11 2011; Vl R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl 11 2011, 386; R 41/10, BStBl 11 2011, 389; Kirchhof in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl. 2017, § 8 EStG; Krüger in Schmidt, EStG § 8 Rdn. 30.
Der Qualifikation als Sachbezug steht dabei nicht entgegen, dass Arbeitnehmer keine konkreten Sachen oder konkreten Dienstleistungen erhalten (, BFHE 232, 50, BStBl 11 2011; Vl R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl 11 2011, 386; R 41/10, BStBl 11 2011, 389). Die gegenteilige Auffassung des ), wonach ein bei einem Dritten einzulösender Warengutschein nur dann als Sachbezug zu behandeln sei, wenn er auf eine nach Art und Menge konkret bezeichnete Sache laute, ist durch die neuere Rechtsprechung des BFH überholt. Mit den vorgenannten Entscheidungen hat der BFH die (Az. 8 K 3213/07, EFG 2009, 1011) und des , EFG 2009, 1373), auf die sich die Entscheidung des FG Düsseldorf bezogen hat, aufgehoben.
Des Weiteren spricht es nach der neueren Rechtsprechung des BFH nicht gegen die Einordnung als Sachbezug, dass solche Restaurantschecks, je nach Aussteller, im täglichen Leben ähnlich dem Bargeld verwendbar sein mögen. Denn trotz einer gewissen Handelbarkeit oder Tauschfähigkeit besteht ein solcher Gutschein nicht in Geld i. S. der Negativ-abgrenzung in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und bleibt daher Sachbezug (vgl. , BFHE 232, 50, BStBl 2011, 383, Rn. 12; vgl. auch Bayerisches –, Rn. 77, DStR 2018, 309-313; juris). Da die Arbeitnehmer der Klägerin nur Anspruch auf Erhalt der Restaurantschecks, nicht jedoch auf ersatzweise Auszahlung des Gutscheinwertes hatten, liegen nach alledem Sachbezüge vor. Ob im Falle einer missbräuchlichen (teilweisen) Barauszahlung etwas Anderes gelten würde (vgl. Krüger in Schmidt, EStG, § 8 Rdn. 18), kann dahinstehen, da im Streitfall für einen derartigen Missbrauch keine Anhaltspunkte bestehen. Die Lohnsteueraußenprüfung hat keinerlei derartige Feststellungen getroffen. Auch aus den Akten ergeben sich keine Hinweise auf eine missbräuchliche Barauszahlung.
Ebenfalls unschädlich ist schließlich die Angabe einer Wertobergrenze auf den einzelnen Schecks (vgl. , BFHE 232, 56, BStBl 11 2011, 386). Denn die Festlegung der Wertobergrenze in Form einer Währungseinheit folgt aus der Notwendigkeit, für steuerliche Zwecke auch eine nicht in Geld bestehende Zuwendung in Geld bewerten zu müssen; dies gilt indessen für alle Formen einer Sachzuwendung (, BFHE 232, 56, BStBl 2011, 386).
Nach alledem hat die Klägerin im Streitfall ihren Arbeitnehmern mit den R.-Restaurantschecks Sachlohn i. S. v. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zugewendet.
I.2) Der mit den R.-Restaurantschecks verbundene Sachbezug ist im Streitfall nach § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i. V. mit der SvEV zu bewerten. Denn die Mitarbeiterverpflegung durch Restaurantschecks ist als eine Art der Verköstigung durch die SvEV und die ihr zu Grunde liegende Verordnungsermächtigung in § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SGB IV erfasst (vgl. , BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom VI R 24/84, BFHE 149, 172, BStBl II 1987, 355).
Im Streitfall ist die Verpflegung, wie von § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i. V.m. SvEV vorausgesetzt, auf eine gewisse Dauer gewährt worden (vgl. dazu , BFHE 233, 171, BStBl II 2011, 829, Rn. 14, m. w. N.), denn die Klägerin hat ihren Mitarbeitern nicht nur gelegentlich – z. B. nur aus besonderem Anlass – sondern regelmäßig, d. h. monatlich Restaurantschecks gewährt.
Die Kosten der regelmäßigen Mitarbeiterverpflegung durch Restaurantschecks sind vergleichbar mit denen, die das Statistische Bundesamt zur Ermittlung der amtlichen Sachbezugswerte als Kosten für Nahrungs- und Genussmittel ermittelt hat.
Soweit Güter nicht in Geld bestehen, wie Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge, sind sie grundsätzlich nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Ausnahmsweise sind nach § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG aus Vereinfachungsgründen bestimmte häufig anzutreffende Sachbezüge mit festgesetzten pauschalen Beträgen anzusetzen (vgl. Krüger in Schmidt, EStG, § 8 Rz. 60). Nach dieser Vorschrift sollen bei Arbeitnehmern, für deren Sachbezüge „durch Rechtsverordnung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SGB IV” Werte bestimmt worden sind, diese Werte maßgebend sein (vgl. , BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076, Rn. 28; vom VI R 24/84, BFHE 149, 172, BStBl II 1987, 355). Durch § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SGB IV wird die Bundesregierung ermächtigt, „durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrats zur Wahrung der Belange der Sozialversicherung, insbesondere zur Vereinfachung des Beitragseinzugs, (…) den Wert der Sachbezüge nach dem tatsächlichen Verkehrswert im Voraus für jedes Kalenderjahr” zu bestimmen. Dabei ist nach § 17 Abs. 1 Satz 2 SGB IV eine möglichst weitgehende Übereinstimmung mit den Regelungen des Steuerrechts sicherzustellen. Wegen der insofern verfassungsrechtlich gebotenen Maßgeblichkeit der tatsächlichen Werte können Sachbezugswerte nur auf im Wesentlichen vergleichbare Fälle Anwendung finden (, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom VI R 24/84, BFHE 149, 172, BStBl II 1987, 355). Denn der Verordnungsgeber der SvEV hat mit der Festsetzung eines einheitlichen Werts nicht die gesamte Palette denkbarer Fälle regeln wollen, in denen der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer irgendwann Verpflegung und Unterkunft gleich welcher Art gewähre, sondern nur diejenigen Fälle, in denen auf eine gewisse Dauer im üblichen Rahmen eines Arbeitsverhältnisses Kost und Wohnung als Teil des Arbeitslohns zur Verfügung gestellt werden (vgl. auch , BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076, Rn. 31).
Zu den danach zu bewertenden Sachbezügen zählt nach § 2 Abs. 1 und 2 SvEV die „Verpflegung”. Soweit § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis Nr. 3 SvEV die Gesamtheit von Frühstück, Mittagessen oder Abendessen umfasst, folgt daraus, dass das, was der Arbeitgeber zur Verfügung stellt, jedenfalls die Voraussetzungen von einer dieser Teilverpflegungen erfüllen muss, damit nach § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i. V. m. § 2 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1 SvEV zu bewertender Arbeitslohn vorliegt (vgl. , BFHE 265, 239, Rn. 21; –, Rn. 22, juris)
In diesem Sinne dienen die von der Klägerin überlassenen Restaurantschecks der Verpflegung und sind mit den § 2 Abs. 1 S. 1 SvEV genannten Fällen, in denen eine Mahlzeit vom Arbeitgeber direkt gestellt wird, im Wesentlichen vergleichbar. Dass die Restaurantschecks auch in Supermärkten einlösbar sind, steht der Vergleichbarkeit nicht entgegen. Denn die Einlösemöglichkeit der Schecks ist nach den inhaltlich eindeutigen wechselseitigen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern, der Klägerin und R. sowie R. und seinen Akzeptanzpartnern begrenzt auf den Erwerb von „Mahlzeiten” bzw. Nahrungsmitteln, die für den direkten Verzehr bestimmt sind, während Alkohol, Tabakwaren und „non food” ausgenommen sind.
Nach der Rechtsprechung des BFH gehören zu den Mahlzeiten alle Speisen und Lebensmittel, die üblicherweise der Ernährung dienen, einschließlich der dazu üblichen Getränke (, BFHE 115, 268, BStBl II 1975, 486; vom , BStBl. II 1976, 50). Dabei soll es nach gefestigter Rechtsprechung des BFH ohne Bedeutung sein, ob gegen Essenmarken nur hergerichtete Mahlzeiten oder auch einzelne Lebensmittel (z.B. Brot, Butter und Aufschnitt), die sich der Arbeitnehmer an Ort und Stelle selbst herrichte, abgegeben werden (, BFHE 115, 268, BStBl II 1975, 486, Rn. 12). Des Weiteren soll es ohne Bedeutung sein, ob und wie diese Lebensmittel verpackt sind. Insbesondere könne aus der Tatsache, dass die Lebensmittel fertig abgepackt seien, keineswegs allgemein geschlossen werden, dass sie für den Verzehr während der Arbeitszeit im Betrieb ungeeignet seien (, BFHE 117, 172, BStBl II 1976, 50, Rn. 9). Bei der Geeignetheit der von den Arbeitnehmern erworbenen Lebensmittel ist vielmehr ein großzügiger Maßstab anzulegen (BFH a. a. O.; vgl. auch: SG F., Urteil vom – S 25 KR 636/06 –, Rn. 19, juris). Schließlich ist Einlösungsmöglichkeit nicht auf Gaststätten beschränkt. Zulässig ist auch die Einlösung von Essensmarken in Lebensmittelgeschäften, sofern durch Vereinbarungen zwischen dem Arbeitgeber und dem Lebensmittelgeschäft sichergestellt sei, dass auf die Essenmarken nur Lebensmittel zum Verzehr während der Arbeitszeit verabfolgt werden dürfen (, BFHE 115, 268, BStBl II 1975, 486, Rn. 12; ebenso: Landessozialgericht Baden-Württemberg, Urteil vom L 11 R 4048/15, Rn. 82, juris ebenso , SG F., Urteil vom – S 25 KR 636/06 –; beide juris; vgl. im Übrigen auch , FMNR027000019v). Im Übrigen besteht die abstrakte Gefahr des Missbrauchs, z. B. durch Eintausch der Essenmarken gegen Tabakwaren, nicht nur bei Supermärkten, sondern auch z. B. bei Gaststätten (vgl. schon , BFHE 115, 268, BStBl II 1975, 486).
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze ist es insbesondere möglich, mit den Restaurantschecks abgepackte Lebensmittel in Supermärkten zu erwerben, wobei an die Geeignetheit für den Verzehr während der Arbeitszeit im Betrieb ein großzügiger Maßstab anzulegen ist. Auch sind an den Nachweis der bestimmungsgemäßen Verwendung der Schecks durch die Arbeitnehmer keine überzogenen Anforderungen zu stellen. Allein die abstrakte Möglichkeit missbräuchlicher Verwendung der Restaurantschecks steht der Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG i. V. m. SvEV nicht entgegen. Im Streitfall hat die Klägerin mit der Vorlage der wechselseitigen Vereinbarungen zwischen ihr und R. einerseits und der Vorlage der Mustervereinbarung der R. mit den Akzeptanzstellen andererseits sowie schließlich der Restaurantscheckmuster den Nachweis geführt, dass sie alles ihr als Arbeitgeberin erforderliche und zumutbare unternommen hat, um sicherzustellen, dass die Restaurantschecks ausschließlich zum Erwerb von Mahlzeiten eingesetzt werden. Die Klägerin hat den ihr möglichen und zumutbaren Überwachungs- und Kontrollpflichten genügt, indem sie ihre Mitarbeiter auf die Einhaltung der – inhaltlich eindeutigen – Zweckbestimmung der Restaurantschecks hingewiesen hat. Danach konnte der jeweilige Arbeitnehmer gerade nicht Waren aller Art, sondern nur die nach den o.g. wechselseitigen Vereinbarungen zwischen Klägerin-R. und R.-Akzeptanzstelle geschuldeten Mahlzeiten beanspruchen. Nur diese sind durch das Arbeitsverhältnis geschuldet und von der Klägerin gewährt worden. Nicht zum Arbeitslohn zählen dagegen Vorteile, die der Arbeitnehmer durch eigenmächtige, abredewidrige Handlungen erlangt, da diese Vorteile nicht durch das Arbeitsverhältnis gewährt werden (, BFHE 239, 403, BStBl II 2013, 929).
Weitergehende Kontroll-, Aufbewahrungs- und Dokumentationspflichten, dass und welche Lebensmittel im Einzelfall tatsächlich vom Arbeitnehmer mit den Schecks erworben worden sind, bestehen nach dem Gesetz für den Arbeitgeber nicht. Sie liefen auch dem von der gesetzlichen Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG verfolgten Vereinfachungszweck zuwider. Insbesondere ist der Arbeitgeber danach nicht verpflichtet, sich für jeden Erwerbsvorgang die einzelnen Kassenbons vom Arbeitnehmer vorlegen zu lassen, geschweige denn diese aufzubewahren.
Etwas Anderes kann auch nicht gesetzeskonform aus den Lohnsteuerrichtlinien interpretiert werden. Ohnehin sind diese für das Gericht nicht bindend. Allgemeine Verwaltungsanweisungen können vom Gericht, das nur an Recht und Gesetz gebunden ist, nicht in gleicher Weise wie Gesetze gehandhabt werden. Insbesondere dürfen Richtlinien nicht nach den für Gesetze maßgeblichen Kriterien auslegt und angewendet werden. Sie sind vielmehr nur heranzuziehen, soweit sie eine vertretbare Auslegung des Gesetzes enthalten (, BFHE 113, 376 BStBl II 1975, 49; s. auch , BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232).
Unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze dient insbesondere die in den Lohnsteuerrichtlinien (R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 d Satz 1 und 2) genannte Pflicht des Arbeitgebers, die vom Scheckemittenten – hier: R. – ausgestellten Abrechnungen aufzubewahren, nicht dem Nachweis, dass mit den Restaurantschecks tatsächlich Lebensmittel erworben worden sind. Dies folgt schon daraus, dass die Abrechnungen anstelle der entwerteten Essensmarken aufzubewahren sind, die ihrerseits keinerlei Information dazu enthalten, was damit im Einzelfall erworben worden ist. Vielmehr dienen die Abrechnungen des Scheckemittenten nur dem Nachweis, wie viele Restaurantschecks mit welchem Verrechnungswert eingelöst worden sind. Diesem Zweck genügen die im Streitfall von der Klägerin vorgelegten Abrechnungen der R., so dass auch insoweit entgegen der Auffassung des Beklagten eine Pflichtverletzung der Klägerin nicht ersichtlich ist.
Entsprechend treffen die Klägerin als Arbeitgeberin auch keine weitergehenden Kontrollpflichten in Bezug auf die Einhaltung der wechselseitig vereinbarten Einlösebeschränkung von nur einem Restaurantscheck pro Tag. Tatsächliche Anhaltspunkte für Mehrfacheinreichungen von Schecks hat die Lohnsteueraußenprüfung im Streitfall schon nicht feststellen können. Deshalb lässt es der Senat mangels Entscheidungsrelevanz dahinstehen, ob und unter welchen Umständen eine Bevorratung – etwa bei einem Einkauf durch Erwerb von Lebensmitteln für mehrere Mahlzeiten oder durch Inzahlunggabe mehrerer Wertmarken gleichzeitig – zulässig sein kann (vgl. dazu: , BFHE 117, 172, BStBl II 1976, 50, Rn. 9).
Schließlich existieren keine gesetzlichen Kontroll- und/oder Dokumentationspflichten des Arbeitgebers dahingehend, dass die Lebensmittel etwa innerhalb eines gewissen Zeitraums –in der Mittagspause– erworben und sofort verzehrt werden müssten. Insbesondere kann dies nicht aus dem Mahlzeitenbegriff hergeleitet werden.
Soweit die Schecks nach den o. g. wechselseitigen Vereinbarungen nur für Mahlzeiten oder für zum direkten Verbrauch bestimmte Lebensmittel zu akzeptieren sind, die üblicherweise der Ernährung dienen, handelt es sich – allein – um die Beschreibung der Beschaffenheit des Lebensmittels. Das Erfordernis eines „direkten” oder „unmittelbaren” Verbrauchs in einem bestimmten zeitlichen Rahmen, insbesondere in „der Mittagspause” ist damit für den Senat aber nicht ersichtlich. Entsprechend konnte nach der oben zitierten Rechtsprechung des BFH ein in einem Lebensmittelgeschäft mittels Einlösung von Essensmarken „zum Verzehr während der Arbeitszeit verabfolgtes” Lebensmittel (vgl. , BFHE 115, 268, BStBl II 1975, 486, Rn. 12), durchaus auch im unmittelbaren Anschluss an die Arbeitszeit verzehrt werden (vgl. , BFHE 117, 172, BStBl II 1976, 50, Rn. 8).
Bei der Frage, ob ein Lebensmittel zum Verzehr während der Arbeitszeit bestimmt ist, ist zudem zu berücksichtigen, dass der Begriff der „Arbeitszeit” zwischenzeitlich erhebliche Veränderungen erfahren hat. Dabei sind sowohl die seit der Entscheidung im Jahre 1975 erfolgte Flexibilisierung als auch insbesondere das im Streitfall von der Klägerin den Arbeitnehmern angebotene und praktizierte „Home Office” zu berücksichtigen, so dass sich schon insoweit eine Mahlzeit, die zum Verzehr in dieser Arbeitszeit bestimmt ist, sich nicht unwesentlich von der Mahlzeit des Jahres 1975 unterscheidet. Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass es „die betriebliche Mittagspause” in ihrem ursprünglichen Sinne angesichts von flexiblen Arbeitszeiten und Home-Office jedenfalls so wie vor 44 Jahren nicht mehr uneingeschränkt gibt, kann es mithin weder darauf ankommen, ob ein Lebensmittel dazu bestimmt ist, in einem festen zeitlichen Rahmen von 30 Minuten um die Mittagszeit zwischen 11.30h und 14h eingenommen zu werden noch kann es darauf ankommen, dass ein die Schecks annehmender Akzeptanzpartner in diesem zeitlichen Rahmen aufgesucht, das Lebensmittel gekauft und unmittelbar –unverzüglich– verzehrt werden müsste.
Dass die Mahlzeit innerhalb einer Mittagspause von 30 Minuten am selben Tage beschafft und verzehrt werden muss, kann auch aus den für den Beklagten beachtlichen LStR nicht entnommen werden. So stellt die Lohnsteuerrichtlinie auf nur „zum unmittelbaren Verzehr geeignete oder zum Verbrauch während der Essenspause n bestimmte Lebensmittel” ab. Beide genannten – alternativen – Voraussetzungen betreffen aber ihrerseits nur die Beschaffenheit des Lebensmittels, treffen aber zur räumlichen Belegenheit der Akzeptanzstelle tatsächlich keinerlei Aussagen. Auch sprechen die Lohnsteuerrichtlinien, an die der Beklagte gebunden ist, von „Essenspausen”, also gerade nicht von „der Mittagspause”.
Deshalb liegt ein den Fällen der üblichen Mitarbeiterverpflegung vergleichbarer Fall auch insbesondere in den Fällen vor, in denen die Restaurantschecks bei regionalen Akzeptanzpartnern eingelöst worden sind, die wegen der Entfernung (30 – 50 km) zum Hauptsitz der Klägerin ohne Zweifel nicht während einer 30-minütigen Mittagspause aufgesucht werden können. Soweit man, um den notwendigen Bezug zur Arbeitsstätte und zur Arbeitszeit herzustellen, überhaupt eine bestimmte räumliche Entfernung zur Arbeitsstätte fordert, kann allenfalls der wesentlich weitere Radius maßgeblich sein, den die Rechtsprechung des BFH zur so genannten „doppelten Haushaltsführung” zulässt. Wenn danach Fahrtzeiten von täglich etwa einer Stunde (einfache Strecke) für den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von einer Vielzahl von Arbeitnehmern auf sich genommen werden und deshalb dem einzelnen Arbeitnehmer zumutbar sind (vgl. , Rn. 32, BFH/NV 2018, 712-715), kann im Umkehrschluss der Erwerb von Mahlzeiten/Nahrungsmitteln in einem solchen räumlichen Radius für sich allein nicht schon den Verdacht begründen, dass dem Erwerb ein rein privater Anlass zugrunde gelegen hätte.
Ausgehend von diesen Grundsätzen verbleiben – auch unter Berücksichtigung der Angaben des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung – einzelne Zweifelsfälle, bei denen sich aus den Abrechnungen der R. Akzeptanzstellen ergeben, die in so großer räumlicher Entfernung zum Sitz der Klägerin liegen, dass es – jedenfalls ohne näheren Vortrag der Klägerin hierzu – zweifelhaft erscheint, dass dort Lebensmittel zum Verzehr während oder im Zusammenhang mit der Arbeit erworben worden sind. Zu diesen Abrechnungsorten O., C., S., B., S., A., W., O., Ra. und G. hat die Klägerin letztlich nichts Konkretes vortragen können.
Diese Einzelfälle können aber nicht dazu führen, die von der Klägerin getroffene Regelung insgesamt zu verwerfen. So könnten selbst einzelne Verstöße gegen Vereinbarungen des Arbeitgebers mit Vertragsgaststätten oder Vertragshändlern nicht zum Anlass genommen werden, um die Regelung des Arbeitgebers insgesamt zu verwerfen (, BFHE 117, 172, BStBl II 1976, 50, Rn. 10).
Nach alledem kann in den verbliebenen Zweifelsfällen der geldwerte Vorteil aus den Restaurant-Pässen mit dem tatsächlichen Wert nur individuell bei jedem Arbeitnehmer nachversteuert werden. Einer Nacherhebung der Lohnsteuer bei der Klägerin als Steuerschuldnerin durch Nachforderungsbescheid kommt dagegen auch in diesen Zweifelsfällen nicht in Betracht. Zum einen kommt nach § 37 b Abs. 2 Satz 2 EStG keine Pauschalierung für amtliche Sachbezugswerte (§ 8 Abs. 2 S. 6-8 EStG) in Betracht, da ein Nebeneinander zu einer nicht gewollten „Doppelpauschalierung” bei den überschneidenden Tatbeständen führen würde (vgl. Eisgruber in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 2019, § 37b EStG, Rn. 3). Vor dem Hintergrund, dass letztlich nur der Arbeitnehmer hinsichtlich der Einlösung der Restaurantschecks Kenntnis sämtlicher tatsächlichen Umstände hat, erscheint in diesem Falle eine etwaige Nachversteuerung mit dem tatsächlichen Scheckwert beim Arbeitnehmer auch sachgerecht.
Zudem hatte die Klägerin im Streitfall mit der Abgabe geänderter Lohnsteueranmeldungen im Einspruchsverfahren ihr ursprünglich ausgeübtes Wahlrecht für eine Pauschalierung nach § 37b EStG wirksam gegenüber dem Beklagten als dem zuständigen Betriebsstättenfinanzamt widerrufen (vgl. zur Wirksamkeit eines solchen Widerrufs: , BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010).
II) Die von der Klägerin im Einspruchsverfahren beantragte Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht, weil weder arbeitstäglich Mahlzeiten im Betrieb der Klägerin an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgegeben noch Barzuschüsse an ein anderes Unternehmen geleistet wurden, das arbeitstäglich Mahlzeiten an die Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt abgab.
III) Nach alledem ist die Besteuerung der Restaurantschecks nach § 8 Absatz 2 Satz 6 EStG i. V. m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 SvEV in Höhe der Sachbezugswerte vorzunehmen und – wie von der Klägerin beantragt – die wegen der Zuwendung von Restaurantschecks erfolgte Nachforderung der Lohnsteuer in Höhe von 5.903,77 EUR, der zugehörigen Solidaritätszuschlags in Höhe von 324,70 EUR und der zugehörigen Kirchensteuer in Höhe von 295,18 EUR rückgängig zu machen.
IV) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung –ZPO–.
Die Revision war im Streitfall wegen grundsätzlicher Bedeutung und Fortbildung des Rechts zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.
Fundstelle(n):
DStRE 2020 S. 1226 Nr. 20
EFG 2020 S. 1122 Nr. 16
EStB 2020 S. 409 Nr. 10
KÖSDI 2020 S. 21934 Nr. 10
DAAAH-51975