Teilwertabschreibung auf Fertigerzeugnisse nach retrograder Methode

FG Münster bestätigt BFH-Rechtsprechung zum Teilwertbegriff

I. Methoden zur Teilwertermittlung

1. Handelsbilanz

Für die [i]Willeke, Vorratsvermögen (HGB, EStG, IAS/IFRS), infoCenter NWB LAAAB-14463 Handelsbilanz wird nach § 253 Abs. 4 HGB für die Bewertung des Vorratsvermögens das sog. strenge Niederstwertprinzip vorgegeben. Soweit zum Bewertungsstichtag der Börsen- oder Marktpreis unter dem Buchwert [2] liegt, ist der niedrigere Wert anzusetzen. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen, tritt der niedrigere beizulegende Wert an seine Stelle. Nach § 255 Abs. 4 HGB ist ein niedrigerer beizulegender Zeitwert mithilfe anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen.

Für [i]Cremer, Fertigerzeugnisse – Bewertung, Lexikon NWB TAAAG-58882 unfertige und fertige Erzeugnisse sind dabei die Verhältnisse auf dem Absatzmarkt heranzuziehen. Als anerkannte Methode gilt dabei eine retrograde Bewertung, bei der sich der beizulegende Zeitwert als Differenz zwischen dem voraussichtlichen Veräußerungserlös und den bis zur Veräußerung noch entstehenden Kosten ergibt. Da es nach diesen Vorgaben lediglich um die Berücksichtigung erwarteter Verluste geht, bleiben Gewinnmargen unberücksichtigt bzw. werden nicht zusätzlich in Abzug gebracht. S. 1023

2. Steuerbilanz

In der [i]Steuerbilanzielles Wahlrecht zur Teilwertbewertung Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft dürfen fertige Erzeugnisse und Waren nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei voraussichtlich dauernder Wertminderung [3] mit ihrem niedrigeren Teilwert bewertet werden. Im Unterschied zur handelsrechtlichen Vorgabe besteht zum einen also ein Wahlrecht und zum anderen muss die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft eingetreten sein. [4]

Teilwert ist gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen (im Anschluss fortgeführten) Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde.

Im [i]Berücksichtigung eines Unternehmergewinns Hinblick auf die steuerlich ebenfalls zulässige und in den EStR explizit beschriebene retrograde Wertermittlungsmethode des steuerlichen Teilwerts ist es über die handelsrechtlichen Vorgaben hinaus zulässig und vorgesehen, vom voraussichtlichen Veräußerungserlös neben den noch anfallenden betrieblichen Kosten zusätzlich den Unternehmergewinn abzuziehen. Dabei gilt nach R 6.8 Abs. 2 Sätze 3-6 EStR Folgendes:

Bei Teilwertabschreibungen [i]Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auf Aktiva wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) durch die Vorgabe des § 5 Abs. 6 EStG durchbrochen; die Bewertungsvorgaben des Steuerrechts gehen den handelsrechtlichen Bestimmungen vor – auch wenn es sich um Wahlrechte handelt. [5] Für die Bewertung von Rückstellungen gelten indes nach Auffassung der Finanzverwaltung regelmäßig die handelsrechtlichen Werte als Wertobergrenze. [6]

II. Ausgangssachverhalt

Gegenstand der [i]Teilwertabschlag für Saisonwaren FG-Entscheidung war das Bewertungsvorgehen bei einem Unternehmen (im folgenden „U“), dessen geschäftliche Tätigkeit in dem An- und Verkauf von Saisonwaren bestand. Ausweislich der Berichte über die Prüfung der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse und Lageberichte erfolgte die Ermittlung eines Teilwertabschlags für die Saisonwaren im Lager und in den Filialen wie folgt:

Ausgangspunkt der Bewertung waren die Einstandspreise, die unter Berücksichtigung von Skonti, Boni und Warenbezugskosten ermittelt wurden und nicht Gegenstand des Rechtsstreits waren.S. 1024

Auf diese [i]Berechnung des Teilwertabschlags Preise wurde von U ein Teilwertabschlag vorgenommen, bei dessen Ermittlung folgende Faktoren berücksichtigt wurden:

Zur Ermittlung der voraussichtlichen Verkaufspreise wurde auf kaufmännisches Erfahrungswissen zurückgegriffen; [7] ein zunächst aufgetretener Fehler – versehentlich wurden Brutto- statt Nettoverkaufspreise herangezogen – wurde noch im Laufe des Einspruchsverfahrens entdeckt und korrigiert.

Zur Ermittlung [i]Erhöhung der Rohmarge auf Branchenwerte eines branchenüblichen Rohgewinns hatte U die eigene Rohmarge und Umsatzrendite analysiert und festgestellt, dass letztere mit (zu den einzelnen Bilanzstichtagen schwankenden) Renditewerten zwischen 0,36 % und 3,42 % unter branchenüblichen Umsatzrenditen lag. Diese branchenüblichen Renditen wurden zu den einzelnen Stichtagen zwischen 4,9 % und 8,2 % veranschlagt.

In einem weiteren Schritt wurde rechnerisch ermittelt, welchen Wert die Rohmarge von U aufweisen müsste, um zum Ausweis branchenüblicher Umsatzrenditen zu gelangen. Es ergaben sich rechnerische Erhöhungen des „Soll-Rohertrags“ im Vergleich mit dem Ist-Rohertrag des Unternehmens zwischen 3,94 % und 9,94 %.

Die lagerzeitabhängigen [i]Gängigkeitsklassen für Lagerkosten Kosten hat U zunächst in Gängigkeitsklassen mit entsprechenden (durchschnittlichen) Lagerdauern eingeteilt. Die lagerbedingten Kosten (dies sind in der Praxis insbesondere Raum- und Energiekosten des Lagers, ggf. anteilige Kosten von Lageristen sowie Finanzierungskosten) wurden vergangenheitsorientiert aus den Gewinn- und Verlustrechnungen entnommen. Das erfahrungs- bzw. istzahlenorientierte Vorgehen und das Ergebnis dieser Analyse blieben unstrittig.

III. Einwände der Betriebsprüfung

Das [i]Betriebsprüfung beanstandet Bewertungsvorgehen beschriebene Bilanzierungsvorgehen bildete zunächst die Grundlage der Steuerveranlagungen, die nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden die Schätzwerte der voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlöse akzeptiert. Bemängelt wurden jedoch die folgenden Aspekte des Bewertungsvorgehens und entsprechend durch den Betriebsprüfer in seinem Bericht und anschließend in den Steuerveranlagungen rechnerisch geändert:

• Bei der Ermittlung bzw. Berücksichtigung der abzuziehenden Rohertragsmarge sei nicht auf die (höheren) Branchenvergleichswerte, sondern auf die unternehmensspezifischen Verhältnisse abzustellen: Denn bei der Teilwertvermutung sei davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in seiner gegebenen Gestaltung fortführe und somit die unternehmensspezifischen Daten zu Umsatz, Gewinn und Rohmarge heranzuziehen seien.

• Die anteilig [i]Kein Abzug lagerzeitbedingter Kosten für das erste Jahr einer Lagerhaltung ermittelten und im Rahmen eines Wertabschlags berücksichtigten lagerzeitbedingten Kosten seien rechnerisch bereits bei dem rohmargenbedingten Abschlag enthalten. Solche Kosten fielen jedes Jahr an (jeweils für die am vorangegangenen Bilanzstichtag vorhandenen Waren) und würden daher im Ergebnis doppelt berücksichtigt. Dies würde sich auch bei analoger Anwendung der in R 6.8 Abs. 2 Satz 6 EStR definierten Formelmethode ergeben. [8] S. 1025

IV. Entscheidung des FG Münster vom 21.11.2018

1. Teilwertvermutungen nach höchstrichterlicher Rechtsprechung

Das [i]FG Münster, Urteil v. 21.11.2018 - 13 K 444/16 K,G,F NWB EAAAH-07704 FG Münster geht zunächst auf die in ständiger Rechtsprechung des BFH entwickelten Teilwertvermutungen für Gegenstände des Umlaufvermögens ein:

• Im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung entspricht der Teilwert den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. [9]

• Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens entspricht der Teilwert grundsätzlich den Wiederbeschaffungskosten. Der Teilwert hängt bei Wirtschaftsgütern, die zum Absatz bestimmt sind, aber auch von dem voraussichtlich erzielbaren Veräußerungserlös ab. [10]

• Im Rahmen [i]Cremer, Teilwertabschreibung im Umlaufvermögen (Vorratsvermögen), Lexikon NWB GAAAF-01769 einer absatzmarktorientierten Bewertung kann der Werteverfall retrograd aus dem voraussichtlich zu erzielenden Veräußerungserlös ermittelt werden. Soweit dieser Erlös nicht mehr die Selbstkosten der Waren zuzüglich des im Betrieb durchschnittlichen Unternehmergewinns deckt, liegt der Teilwert um diesen Fehlbetrag niedriger. In diesem Falle ist eine Teilwertabschreibung in Höhe der Differenz erlaubt, ggf. geboten. [11]

• Bei der Kalkulation der Selbstkosten sind die zukünftig bis zur Veräußerung anfallenden Selbstkosten einzubeziehen, [12] so dass der gesetzliche Teilwertbegriff die Vorwegnahme zukünftiger Aufwendungen vorsieht. [13]

In einem [i]Happe, Teilwertabschreibungen auf das Vorratsvermögen, BBK 17/2015 S. 802 NWB FAAAF-00485 jüngeren Urteil [14] hat der BFH noch einmal zusammengefasst, wie die Berechnung eines niedrigeren Teilwerts entsprechend der ständigen Rechtsprechung durchzuführen ist:

• Schätzung der voraussichtlichen Veräußerungserlöse auf Grundlage des kaufmännischen Erfahrungswissens, das durch ausreichende und repräsentative Aufzeichnungen über tatsächliche Preisherabsetzungen auf Waren zu belegen ist.

• Die Einteilung in Gängigkeitsklassen kann im Einzelfall geeignet sein, Folgerungen für den Teilwert zu ziehen.

• Als Selbstkosten sind zunächst die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, zu denen der Anteil am künftigen betrieblichen Aufwand, der auf das zu bewertende Wirtschaftsgut entfällt, hinzuzuaddieren ist. Dieser Kostenaufschlag kann aus den Jahresabschlussdaten abgeleitet werden.

• Schließlich ist der durchschnittliche Unternehmergewinn zu berücksichtigen, der sich ebenfalls aus dem Jahresabschluss ergibt bzw. ableiten lässt. [15]

2. Folgerungen für die betriebliche Praxis

2.1 Unternehmensindividuelle statt branchenüblicher Gewinnmarge

Unter [i]Unternehmensverhältnisse entscheidend Berücksichtigung der beschriebenen Grundlagen hat das FG Münster den Einwand der Finanzverwaltung, wonach die in die Berechnung einfließende Rohertragsmarge auf Grundlage der Verhältnisse des bilanzierenden Unternehmens U, nicht aber auf einen branchenüblichen Wert zu ermitteln ist, als zutreffend beurteilt. Denn die Rechtsprechung lege hier ausgehend von der Teilwertdefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (die auf die Betriebsfortführung abstellt) seit jeher den „im Betrieb durchschnittlichenS. 1026 Unternehmergewinn“ zugrunde. Soweit sich die Teilwertabschreibung also aus dem Ansatz des höheren branchenüblichen Unternehmergewinns ergeben hat, war diese unzulässig und entsprechend zu korrigieren.

Der von [i]Gewinnanstieg nicht zwingend U gewählte Ansatz würde indes einen zusätzlichen Gewinnanstieg voraussetzen und auch bezogen auf die bewerteten Lagerbestände für die Zukunft rechnerisch höhere Margen ermöglichen, ohne dass ersichtlich wird, warum ein solcher Ergebnisanstieg dem bewerteten Vorratsvermögen zuzurechnen wäre. Strukturelle Ergebnisanstiege bis zum Erreichen branchenüblicher Werte fußen betriebswirtschaftlich regelmäßig nicht auf Einzelsachverhalten, sondern auf alle unternehmerischen Teilbereiche tangierende Maßnahmen, die zudem von U auch erst noch zu ergreifen wären.

Im Erfolgsfalle solcher Maßnahmen würde sich dem Grunde nach aus Sicht eines fiktiven Erwerbers auch nicht der Wert der (Alt-)Lagerbestände, sondern der ertragsabhängige Unternehmenswert insgesamt erhöhen. Ein solcher (Mehr-)Wert wäre im Fall einer Unternehmenstransaktion dann in großen Teilen dem erworbenen immateriellen Firmenwert zuzuordnen.

2.2 Keine Doppelerfassung lagerzeitabhängiger Kosten

Anders wurde [i]Lagerkosten unterliegen Schwankungen vom FG Münster der Einwand beurteilt, dass es bei der Ermittlung der lagerzeitbedingten Kosten im ersten Jahr der Lagerdauer zu einer Doppelerfassung komme, weil diese Lagerkosten bereits in der Berechnung der Gewinn- bzw. Rohertragsmarge enthalten seien.

Zum einen widerspreche ein solcher Ansatz bereits der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach bei der retrograden Teilwertermittlung die voraussichtlichen Veräußerungserlöse nicht nur um den durchschnittlichen Unternehmergewinn, sondern auch um die bis zur Veräußerung anfallenden Selbstkosten zu vermindern seien. Zum anderen könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass die bei der Ermittlung des Rohgewinnsatzes (des Vorjahres) berücksichtigten Lagerkosten den im ersten Jahr nach dem Bilanzstichtag anfallenden Lagerkosten entsprechen.

Gegen eine solche Annahme spreche im Urteilsfall auch, dass das bilanzierende Unternehmen U die Kosten für jedes Jahr – unabhängig von den Kosten des Vorjahres – neu errechnet habe. Schließlich sei ein solcher Faktor – wenn überhaupt – nicht bei der Ermittlung des Abschlags für zukünftige Lagerkosten, sondern bei der Ermittlung der üblichen Rohgewinnmarge zu berücksichtigen. Bei einer Betrachtung der diesbezüglichen absoluten Werte müsse man aber zu dem Schluss kommen, dass eine solche Berücksichtigung quantitativ unterhalb üblicher Rundungsdifferenzen läge.

Das [i]FG widerspricht Betriebsprüfung FG Münster hat hier eine potenzielle Änderung der Rohgewinnmarge um 0,24 % (bei einer Rohgewinnmarge von 54,59 %) ermittelt. Im Ergebnis wurde also dem klagenden steuerpflichtigen U Recht gegeben und die Änderungen der Betriebsprüfung insoweit verworfen. S. 1027