Gründe

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid für 2008 ist rechtmäßig. Die Behörde war zur Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2008 vom 12. April 2010 gemäß § 174 Abs. 4 AO befugt. Die Behörde ist dabei zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke „K … wiesen” der (Boden-) Besteuerung unterliegt und bei den Einkünften der – unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen – Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft im Streitjahr zur Hälfte anzusetzen ist. Die veräußerten Grundstücke „K … wiesen” waren bis zur Veräußerung Bestandteil des Betriebsvermögens des landwirtschaftlichen Betriebs der Klägerin, den die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin ihres Großvaters übernommen hat. Der landwirtschaftliche Betrieb wurde auch nicht im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 1963 aufgegeben.

1. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2008 vom 12. April 2010 durfte zwar mit Ablauf des Jahres 2013 grundsätzlich nicht mehr geändert werden, da die Einkommensteuerklärung im November 2009 eingereicht wurde und die regelmäßige Festsetzungsfrist daher mit Ablauf des Jahres 2013 endete (s. §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Das FA war indes nach § 174 Abs. 4 AO zur Änderung befugt. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach dieser Vorschrift sind bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung am 13. Dezember 2016 eingetreten.

a) Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Die Regelung bezweckt den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung; derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Die Vorschrift regelt die verfahrensrechtlichen (inhaltlichen) Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Diese Aufhebung oder Änderung löst sodann „nachträglich” die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. Für den Erlass eines rechtmäßigen Änderungsbescheids nach § 174 Abs. 4 AO reicht es dabei aus, dass die Voraussetzungen für die Änderung –insbesondere die Änderung des anderen Steuerbescheids zugunsten des Steuerpflichtigen– bis zur Entscheidung über den Einspruch gegen den auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid vorliegen (s. BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 50/06, BStBl II 2009, 35, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 19. Januar 2012 V B 58/11, BFH/NV 2012, 698).

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Das FA war bei Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für 2007 vom 11. Dezember 2013 zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der streitbefangene Veräußerungsgewinn der Bodenbesteuerung unterliegt. Auf das Urteil des Senats in der Sache 13 K 3773/16 vom heutigen Tage wird insoweit Bezug genommen (s. ferner unten ab 2.). Das FA hatte aber nicht berücksichtigt, dass der Veräußerungsgewinn gemäß § 4a EStG den Veranlagungszeiträumen 2007 und 2008 jeweils hälftig zuzuordnen ist. Das FA hat den Sachverhalt insoweit i.S.d. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO „irrig” beurteilt und den Gewinn zu Unrecht in vollem Umfang im Veranlagungszeitraum 2007 und nicht anteilig in den Veranlagungszeiträumen 2007 und 2008 angesetzt. Ein derartiger Rechtsanwendungsfehler fällt entgegen der Auffassung der Klägerseite unter § 174 Abs. 4 AO. Die Behörde war danach zur Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2008 nach vorheriger Änderung des angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheids für 2007 zugunsten der Klägerin befugt.

Der Umstand, dass das FA in der Folge bei Erlass der Einkommensteueränderungsbescheide für 2007 vom 17. September 2014 und für 2008 vom 15. September 2014 abweichend von der im Gesetz angelegten Reihenfolge den Änderungsbescheid für 2008 schon vor der Änderung des Bescheids für 2007 erlassen hat, ist nach dem BFH-Urteil in BStBl II 2009, 35 unschädlich. Denn für die Rechtmäßigkeit des aufgrund § 174 Abs. 4 AO geänderten Einkommensteuerbescheids für 2008 reicht es aus, dass zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Einkommensteuerbescheid für 2008 am 13. Dezember 2016 die Änderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für 2007 erfolgt war. Es ist also insoweit zulässig, zuerst den zweiten Bescheid zu ändern oder zu erlassen, und erst dann den ersten Bescheid aufgrund des Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern, vorausgesetzt, dass diese Aufhebung oder Änderung des ersten Bescheids –wie im Streitfall– vor Erlass der Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen den zweiten Bescheid erfolgt ist (so ausdrücklich Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO, § 174 AO Rz. 143, m.w.N.).

c) Der reguläre Ablauf der Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2013 stand der Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2008 nicht entgegen. Denn nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Entsprechendes muss gelten, wenn –wie im Streitfall– die steuerlichen Folgerungen sogar schon zwei Tage vor der Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen wurden.

Eine Durchbrechung der Festsetzungsfrist ist im Streitfall auch nicht etwa dadurch ausgeschlossen, dass zu dem Zeitpunkt, zu dem der später im Einspruchsverfahren geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007 erging, die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung für 2008, bei der der Sachverhalt richtigerweise hätte berücksichtigt werden müssen, bereits abgelaufen war (s. § 174 Abs. 4 Satz 4 AO; vgl. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO, § 174 AO Rz. 184, m.w.N.). Denn der im Anschluss an die Außenprüfung geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007, bei dem der Veräußerungsgewinn zu Unrecht in vollem Umfang angesetzt worden war, wurde am 11. Dezember 2013 erlassen und zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid für 2008 noch nicht abgelaufen. Die Behörde durfte daher die zutreffende Entscheidung später noch so durchsetzen, wie es ihr bei Erlass des angefochtenen Bescheids für 2007 möglich gewesen wäre, hätte sie die richtige Entscheidung bereits in diesem Zeitpunkt getroffen (vgl. Frotscher, a.a.O., Rz. 186).

Der von der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung angesprochene Umstand, bei Erlass des Einkommensteueränderungsbescheids für 2008 vom 15. September 2014 sei der Veräußerungsgewinn in der Zusammenschau mit dem zu diesem Zeitpunkt noch geltenden Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 11. Dezember 2013 (rechtswidrig) zu 150 v.H. besteuert gewesen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Maßgeblicher Verfahrensgegenstand ist im vorliegenden Verfahren (nur) der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 15. September 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, in dem der Veräußerungsgewinn zutreffend nur zur Hälfte angesetzt wurde. Entsprechend war für die gerichtliche Beurteilung auch im Parallelverfahren 13 K 3773/16 nur der Einkommensteueränderungsbescheid vom 17. September 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung maßgeblich, in dem der Veräußerungsgewinn ebenfalls nur zur Hälfte angesetzt wurde. Die von der Klägerseite beanstandete Rechtslage am 15. September 2014 war insoweit nur eine „Momentaufnahme”, die bereits zwei Tage später überholt war. Das FA hat die zeitliche Verschiebung bei Erlass der Einkommensteueränderungsbescheide für 2007 und 2008 insoweit nachvollziehbar dahin erläutert, dass die EDV-technische Umsetzung (Eingabe) bei beiden Bescheiden zwar am selben Tag erfolgte, die sog. Freigabe und abschließende Zeichnung des Änderungsbescheids für 2007 wegen des dem Sachgebietsleiter insoweit vorbehaltenen Zeichnungsrechts aber zwei Tage später als beim Einkommensteuerbescheid für 2008 verfügt wurde (s. Schriftsatz vom 11. Mai 2017, Finanzgerichtsakte Bl. 91).

d) Da das FA danach trotz Ablaufs der regelmäßigen Festsetzungsfrist gemäß § 174 Abs. 4 AO zur Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2008 befugt war, kann dahinstehen, ob die Festsetzungsfrist im Streitfall gemäß § 169 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO fünf Jahre beträgt.

2. Die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft aus der Veräußerung der Grundstücke „K … wiesen” unterliegen der Besteuerung in Deutschland.

a) Die Klägerin ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, da sie ihren Wohnsitz auf dem Hofgut in X auch nach ihrer Heirat und dem Umzug nach Spanien beibehalten hat.

Die Klägerin hat zwar im Klageverfahren zuletzt vortragen lassen, sie sei seit ihrer Heirat und dem Umzug nach Spanien nicht mehr in X und ebenso wenig in Deutschland wohnhaft gewesen. Das Gericht ist indes aufgrund einer Würdigung der Sachumstände davon überzeugt, dass die Klägerin auch nach ihrem Umzug nach Spanien stets für gewisse Zeiträume in X auf dem Hofgut der Familie gewohnt und ihren Wohnsitz in X nicht aufgegeben, sondern beibehalten hat.

Der Beibehaltung des Wohnsitzes der Klägerin in X steht nicht entgegen, dass die Klägerin ihren Lebensmittelpunkt nach Spanien verlegt und seit ihrer Heirat weitgehend dort gelebt hat. Denn ein Steuerpflichtiger kann mehrere Wohnsitze haben und der Wohnsitz im Inland muss nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen darstellen. Für die Beibehaltung des Wohnsitzes in X spricht vor allem das langjährige tatsächliche (Erklärungs-) Verhalten der Klägerin. Die Klägerin hat gegenüber den Finanzbehörden, dem Notariat W und Verhandlungspartnern stets erklärt, dass sie einen Wohnsitz in Deutschland hat und während ihrer Aufenthalte in Deutschland auf ihrem Hofgut in X wohnt (s. Einkommensteuererklärung für 2007, Einkommensteuerakten Bl. 59). Für die Beibehaltung des Wohnsitzes in X nach ihrer Heirat und dem Umzug nach Spanien spricht ferner eine Stellungnahme des Bürgermeisteramts X aus dem Jahre 1960, also drei Jahre nach der behaupteten Aufgabe ihres Wohnsitzes in X. Das Bürgermeisteramt X teilte dem FA auf Anfrage mit, dass die Klägerin weiterhin ihren Hauptwohnsitz in X habe und sich „auch von Zeit zu Zeit einige Wochen hier (aufhalte)” (s. Vermögensteuerakten Bl. 32 RS). Tatsächliche Anhaltspunkte für eine spätere Aufgabe des Wohnsitzes der Klägerin in X wurden nicht dargetan und sind auch sonst nicht ersichtlich.

b) Die Einkünfte der Klägerin aus Land- und Forstwirtschaft aus dem Betrieb in X unterlägen im Übrigen nach dem sog. Belegenheitsprinzip auch bei beschränkter Steuerpflicht der Besteuerung im Inland (s. Art. 6 DBA Spanien i.V.m. Art. 23 DBA Spanien).

3. Die im Jahr 2007 veräußerten Grundstücke gehörten ursprünglich zum Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Großvaters der Klägerin. Der Großvater der Klägerin, G (…bis 1942) war Eigentümer des Hofguts und der zugehörigen landwirtschaftlichen Grundstücke in X, wo die Familie der Klägerin seit vielen Generationen ansässig ist und ebenso wie in Y erhebliches Grundvermögen besitzt, das jeweils aus früheren sog. allodifizierten Lehensgütern stammt.

a) Das Hofgut in X, zu dem in früherer Zeit ein sog. Pächterhaus gehörte, diente ersichtlich der Verwaltung und (jedenfalls teilweisen) Eigenbewirtschaftung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens der Familie. Es handelt sich um ein abgeschlossenes landwirtschaftliches Anwesen, auf dem sich neben dem Herrenhaus mehrere (ehemalige) Wirtschaftsgebäude befinden. Die noch vorhandenen Gebäude sind Beweisanzeichen für die (frühere) landwirtschaftliche Nutzung und das Vorhalten von Räumlichkeiten für angestelltes Personal. Nach den vorgelegten Grundbuchauszügen befinden bzw. befanden sich auf dem (Hof-) Grundstück Nr. xxx Gebäude mit den Bezeichnungen „Stall Futterkammer und Zimmer”, „Schopf mit Schweineställen und Aborten”, „Pferdestall”, „Scheuer mit Schopf”, „Hühnerstall”, „Kelterschopf” sowie –auf dem später veräußerten Flurstück Nr. xxx– Gebäude mit den Bezeichnungen „Schopf mit Schweineställen und zwei Zimmern, Abortanhang”, „Scheuer mit Stall mit Schopfanhang” (s. Anlagenband Anlagen K16 und K17). Die Existenz eines landwirtschaftlichen Anwesens mit Wirtschaftsgebäuden und das Eigentum an umfangreichen fruchtbaren landwirtschaftlichen Flächen sowie die von mehreren Vorfahren der Klägerin absolvierte qualifizierte landwirtschaftliche Ausbildung (Studium der Landwirtschaft) sind Beweisanzeichen dafür, dass die Familie ihre landwirtschaftlichen Güter seit Generationen selbst verwaltet und bewirtschaftet hat und die landwirtschaftlich genutzten Flächen entsprechend zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten.

b) Das Bestehen eines landwirtschaftlichen Betriebes und die Zurechnung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft setzen nicht voraus, dass der Betriebsinhaber selbst aktiv in der Landwirtschaft tätig wird. Der von der Klägerseite (bildhaft) betonte Umstand, weder der Großvater der Klägerin noch die Klägerin selbst seien jemals „mit einem Trecker über den Acker gefahren” oder hätten eine „Mistgabel in der Hand gehalten”, ist daher steuerrechtlich nicht erheblich. Denn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind demjenigen zuzurechnen, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird (siehe etwa Schmidt/Kulosa, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 13 Rz. 111, m.w.N.). Dies ist derjenige, dem die Nutzungen des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, insbesondere des Grund und Bodens, zustehen, in der Regel also der Eigentümer der Grundstücke und sonstigen Betriebsmittel. Dies gilt selbst dann, wenn der Eigentümer den Betrieb nicht selbst führt, sondern durch einen Dritten, zum Beispiel einen Verwalter, bewirtschaften lässt. Es kommt nicht entscheidend darauf an, ob der Betriebsinhaber bei den Landwirtschaftsbehörden oder der landwirtschaftlichen Alters-o- der Krankenkasse als Landwirt geführt wird. Die Mitgliedschaft kann indes ein Beweisanzeichen für das Bestehen eines landwirtschaftlichen Betriebs sein.

Der Großvater der Klägerin hat damit als Eigentümer und Nutzungsberechtigter Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, auch wenn er –anders als sein Vater oder sein älterer und vorverstorbener Bruder– selbst nicht Landwirtschaft studiert oder eine landwirtschaftliche Ausbildung absolviert hatte und wegen einer Verletzung zu eigener aktiver Tätigkeit nicht (mehr) in der Lage war. Für die Zurechnung der Einkünfte ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige gleichsam selbst „Hand anlegt”. Entsprechend hat auch die Klägerin –worauf die Behörde in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat– Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus ihrem Hofgut in […] erzielt, auch wenn sie dort ebenfalls nicht in eigener Person aktiv tätig ist.

c) Der Großvater der Klägerin hat den auch von ihm übernommenen landwirtschaftlichen Betrieb (weiter-) geführt und jedenfalls noch in bestimmtem Umfang eigene Landwirtschaft betrieben. Diese Würdigung steht in Einklang mit der Tatsache, dass bei der Bodenschätzung im Jahre 1937 und der damaligen Einteilung der landwirtschaftlichen Betriebe in Betriebsgrößengruppen in X ein Betrieb „KF” mit einer Fläche von × ha aufgeführt wurde (s. Betriebsprüfungsakten Bd. 1 Bl. 92).

Die Klägerseite hat bei der Erörterung dieses Umstands in der mündlichen Verhandlung (zwar) den nicht weiter konkretisierten Einwand erhoben, es könne sich hierbei auch um eine „andere Person” gehandelt haben. Nach Würdigung des Gerichts gibt es dafür jedoch keine tatsächlichen Anhaltspunkte. Denn nach der (nur) auszugsweise vorgelegten Familienchronik ist der ältere Bruder des Großvaters der Klägerin (B) im Jahre 1914 unverheiratet gestorben und ferner ist mit dem Tode des Großvaters der Klägerin (G) das Geschlecht KF „im Mannstamm” ausgestorben. Dies bedeutet, dass mit der Bezeichnung „KF” nur der 1942 verstorbene Großvater der Klägerin, G, als Betriebsinhaber gemeint sein konnte.

Das Gericht war in diesem Zusammenhang nicht verpflichtet, dem in der Verhandlung gestellten Antrag stattzugeben und der Klägerin eine Frist zum Nachreichen eines Schriftsatzes und zur Ergänzung der tatsächlichen oder rechtlichen Ausführungen einzuräumen. Die Klägerseite hatte in der mündlichen Verhandlung ausreichend Gelegenheit, sich zu der Erwähnung des Betriebs „KF” in der o.g. Aufstellung der landwirtschaftlichen Betriebe in X zu äußern. Die Aufstellung war im Übrigen Teil der dem Gericht vorgelegten Behördenakten und stand den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung zur Einsicht offen. Die landwirtschaftliche Nutzung der Grundstücke zum Zeitpunkt der ersten Bodenschätzung im Jahre 1937 wurde außerdem bereits im Rahmen der Außenprüfung zwischen den Beteiligten erörtert (s. Schreiben der Betriebsprüfungsstelle vom 4. November 2013 an die Prozessbevollmächtigten der Klägerin, S. 6 unten; Betriebsprüfungsakten Bd. 1 Bl. 239) und auch in dem Beschluss des Senats über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung angesprochen.

d) Für das Bestehen eines seit Generationen bestehenden landwirtschaftlichen Betriebs spricht ferner der vorgelegte Auszug aus der Familienchronik. Daraus ergibt sich u.a., dass (bereits) die Vorfahren Landwirtschaft betrieben haben und der Urgroßvater der Klägerin, der Landwirtschaft […] studiert hatte, nach seinem Abschied aus der Armee für seinen hochbetagten Vater die „Verwaltung der Güter” übernommen hatte und in X gestorben ist. Der ältere Bruder des Großvaters der Klägerin, der unverheiratet in X gestorben ist, hatte ebenfalls Landwirtschaft studiert. Der Umstand, dass auch die Klägerin als Alleinerbin ursprünglich eine landwirtschaftliche Ausbildung begonnen hatte, kann ebenfalls als Beweisanzeichen für den Bezug der Familie zur Landwirtschaft auf dem eigenen Grund und Boden gewertet werden.

e) Das Bestehen eines eigenen landwirtschaftlichen Betriebs des Großvaters der Klägerin würde im Übrigen nicht dadurch in Frage gestellt, dass der Betrieb früher durch einen Verwalter geführt wurde (siehe oben unter b) oder ggf. an einen Pächter verpachtet gewesen war, wofür das frühere Vorhandensein eines Pächterhauses sprechen könnte. Die Klägerseite hat den Sachverhalt insoweit in der mündlichen Verhandlung, als das früher vorhanden gewesene Pächterhaus angesprochen wurde, nicht weiter erläutert. Eine mögliche Verpachtung würde indes nicht zu einer anderen Beurteilung führen. Die Verpachtung hätte lediglich zu Folge gehabt, dass –mangels Betriebsaufgabeerklärung des Verpächters– zwei landwirtschaftliche Betriebe –ein Verpachtungsbetrieb und ein Pächterbetrieb– bestanden hätten.

4. Die Klägerin ist als (Gesamt-) Rechtsnachfolgerin in die Rechtsstellung ihres 1942 verstorbenen Großvaters eingetreten. Die Grundstücke „K … wiesen” gehörten daher nunmehr zum Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs der Klägerin. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH (s. BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BStBl II 2011, 792, m.w.N.), dass landwirtschaftliche Grundstücke in der Hand der Rechtsnachfolger Betriebsvermögen geblieben sind, wenn –wie im Streitfall– ursprünglich ein landwirtschaftlicher Betrieb bestanden hat und die Grundstücke später nicht entnommen wurden oder der Betrieb aufgegeben wurde (s. dazu unter 5.).

a) Der Umstand, dass die Klägerin zum Zeitpunkt des Erbfalls (1942) noch minderjährig war und nach ihrer Heirat ab 1957 weitgehend in Spanien gelebt hat, steht einer Zurechnung des Betriebs und der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht entgegen.

Die Zurechnung der Einkünfte auf den Eigentümer wird dem Grunde nach nicht dadurch berührt, dass der Grund und Boden nicht vom Eigentümer, sondern von einem Angehörigen bewirtschaftet wird, der allein nach außen auftritt (s. Leingärtner/Kreckl, Besteuerung der Landwirte, Kap. 14 Rz. 4, m.w.N.). Entsprechend blieben die Grundstücke im Streitfall Betriebsvermögen der Klägerin, unbeschadet dessen, dass der Betrieb nicht von der Klägerin selbst, sondern durch ihre Mutter M geführt wurde.

Der Senat würdigt die maßgeblichen Sachumstände dahin, dass M den auf ihre Tochter übergegangenen landwirtschaftlichen Betrieb in X für ihre (zunächst noch minderjährige und später überwiegend im Ausland lebende) Tochter aus familiärer Verbundenheit ab 1942 in deren Auftrag und auf deren Rechnung geführt hat. Diese Würdigung steht in Einklang mit der Erklärung des C, dass seine Großmutter M noch selbst Landwirtschaft betrieben und seinerzeit sogar noch einen Traktor angeschafft habe. Auch aus den Bescheinigungen der örtlichen Landwirte ergibt sich, dass M nach außen für das Hofgut aufgetreten ist und von den Landwirten P (sogar) als Inhaberin des Hofguts angesehen wurde (s. Betriebsprüfungsakten Bd. 1 Bl. 30). Soweit die Klägerseite vorträgt, M habe ausschließlich die in ihrem Eigentum stehenden Flächen in Y bewirtschaftet, gibt es dafür keine zureichenden tatsächlichen Anhaltspunkte. Dagegen dürfte sprechen, dass die örtlichen Landwirte die Grundstücke in und um X erst ab dem Jahre 1959 in die Bewirtschaftung genommen haben. Nach Würdigung des Senats kann daher angenommen werden, dass die Mutter der Klägerin, die nach dem Tod ihres Vaters das Hofgut geführt und noch aktiv Landwirtschaft betrieben hat, (auch) die Grundstücke in und um X bis Ende der 1950er Jahre für ihre Tochter (jedenfalls teilweise) bewirtschaftet hat bzw. bewirtschaften ließ. Es kann insoweit dahinstehen, ob neben dem Betrieb der Klägerin in X daneben noch ein eigener Betrieb der Mutter der Klägerin in Bezug auf deren eigenes Grundvermögen in Y, zu dem auch ein xx ha großer Wald gehörte, bestanden hat bzw. noch heute –nunmehr in der Hand des C– besteht.

b) Die Mutter der Klägerin hat auch danach noch in gewissem Umfang eigene Landwirtschaft betrieben. Ein tatsächlicher Anhaltspunkt dafür ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen betreffend die Verpachtung eines Grundstücks an die Mineralöl X AG und dem damit zusammenhängenden Grundstückstausch mit der […]. Der […] Stiftungsrat X hatte sich mit Schreiben vom 2. Oktober 1965 an die Mutter der Klägerin damit einverstanden erklärt, dass ein bestimmter Raum „auch in Zukunft als Hühnerstall oder zur Lagerung landwirtschaftlicher Geräte benutzt werden (darf)” (s. Anlagenband Anlage K31).

c) Für die Übernahme und das Fortbestehen eines landwirtschaftlichen Betriebs durch die Klägerin kommt es nicht entscheidend darauf an, ob die Klägerin im Jahre 1955 – wie seinerzeit erklärt– auf einer Fläche von x,xx ha Korn und Früchte angebaut hat oder ob es sich insoweit –wie die Klägerin nunmehr dargetan hat– um eine unrichtige Eintragung im Erklärungsformular gehandelt hat und die als „Äcker” erklärte Fläche von x,xx ha im Wesentlichen die Hof- und Gartenfläche des Hofgutgeländes von x,x ha betraf. Abgesehen davon, dass die vorgelegte Berechnung eine –wenn auch geringe– Differenz von knapp 1 Ar aufweist, dürfte gegen eine vollständige Verpachtung der Ackerflächen im Jahre 1955 allerdings sprechen, dass die örtlichen Landwirte die Flächen in X erst ab 1959/1960 in die Bewirtschaftung genommen haben. Hinzu kommt, dass auf dem Hofgut in gewissem Umfang Tierhaltung erfolgte (Pferde, Kühe, Schweine, Hühner) und […] Arbeitskräfte beschäftigt wurden […]. Die für die Tierhaltung erforderlichen Futtervorräte dürften in der Landwirtschaft seinerzeit aber regelmäßig durch den Anbau von Korn und Früchten auf den eigenen Grundstücken erzeugt worden sein, insbesondere wenn eigene Arbeitskräfte vorhanden waren.

d) Die für das Erzielen von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 13 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin ist nicht weggefallen. Die Gewinnerzielungsabsicht ist zu verneinen, wenn andauernde Verluste auf das Fehlen der Gewinnabsicht hindeuten und aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich ist, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Nach der Rechtsprechung kann man in der Land- und Forstwirtschaft in der Regel erst nach einer Reihe von verlustbringenden Anlaufjahren davon ausgehen, dass diese Verluste im Laufe der Gesamtentwicklung des Betriebes durch spätere Gewinne einschließlich möglicher Veräußerungsgewinne nicht ausgeglichen werden können (s. BFH-Urteil vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BStBl II 1986, 808). Daran fehlt es im Streitfall.

Die Klägerseite hat zwar vorgetragen, aufgrund der Baulandumlegungen […] und wegen einer Beeinträchtigung der … gartengrundstücke (infolge der Stationierung der […] Truppen) seien aus dem früheren …garten keine Einnahmen mehr zu erzielen gewesen. Damit wird indes nicht substantiiert dargetan, dass die früher nicht buchführungspflichtige Klägerin aus ihrem gesamten (Verpachtungs-) Betrieb Verluste erwirtschaftet hätte. Nach der Rechtsprechung kann indes ein Landwirt, der den Gewinn nach Durchschnittsätzen ermittelt, nicht geltend machen, sein Betrieb sei ein einkommensteuerlich nicht relevanter Liebhabereibetrieb, wenn er die Verluste nicht nachweist (s. BFH-Urteil IV R 137/84 in BStBl II 1986, 808). Die Klägerin, die nach der Vorläuferregelung von § 13a EStG den Gewinn ermittelt hatte, hat daher durch den Vortrag, der frühere …garten sei nicht mehr gewinnbringend zu bewirtschaften gewesen, das Fehlen bzw. den Wegfall der Gewinnerzielungsabsicht nicht dargetan. Nach der Rechtsprechung des BFH führt im Übrigen eine Verkleinerung eines Eigentumsbetriebs nicht zu einer Betriebsaufgabe. Dies gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen (BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BFHE 218, 569, BStBl II 2008, 113).

e) Die veräußerten Grundstücke waren –wie ausgeführt– Teil des von der Klägerin übernommenen Betriebsvermögens. Für das Fortbestehen eines landwirtschaftlichen Betriebs und die Zurechnung der veräußerten Grundstücke „K … wiesen” zum Betriebsvermögen der Klägerin kommt es damit nicht mehr darauf an, ob die Behandlung der Grundstücke im Rahmen der Einheitsbewertung und bei der Grundsteuer als (weitere) objektive Beweisanzeichen für das Bestehen eines landwirtschaftlichen Betriebes anzusehen sind, wie es das Finanzgericht im Verfahren über die Gewährung von einstweiligem Rechtsschutz aufgrund der damaligen Aktenlage angenommen hat (zur Rechtslage s. BFH-Urteil vom 26. September 2013 IV R 16/10, BFH/NV 2014, 324).

Es kann daher offen bleiben, ob den dagegen gerichteten Rechtsausführungen des Prozessbevollmächtigten uneingeschränkt gefolgt werden könnte. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Bewertung einzelner Grundstücksflächen als Stückländereien und damit als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gemäß § 34 Abs. 7 BewG grundsätzlich ein objektives Beweisanzeichen dafür, dass (auch) einkommensteuerrechtlich ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft besteht (BFH-Urteile vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BFHE 197, 468, BStBl II 2002, 80, und vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792). Das Beweisanzeichen ist allerdings erschüttert, wenn es sich –wovon die Klägerseite im Streitfall ausgeht– um einen Verpachtungsbetrieb handelt, der bei dem Eigentümer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt (BFH-Urteil in BFHE 234, 11, BStBl II 2011, 792).

5. Der von der Klägerin übernommene land- und fortwirtschaftliche Betrieb wurde nicht aufgegeben. Die Klägerin hat insbesondere im Rahmen der Einkommensteuererklärung für 1963 keine eindeutige und unmissverständliche Betriebsaufgabeerklärung abgegeben. Die veräußerten Grundstücke sind daher bis zur Veräußerung Bestandteil des Betriebsvermögens geblieben.

a) Eine (parzellenweise) Verpachtung der Ackerflächen und die allmähliche Aufgabe der Selbstbewirtschaftung führen für sich genommen regelmäßig nicht zu der Betriebsaufgabe eines landwirtschaftlichen Betriebs. Eine Zerschlagung des Betriebs und eine daraus folgende Zwangsaufgabe liegt nach der Rechtsprechung nicht vor, wenn der Landwirt die Selbstbewirtschaftung der eigenen Nutzflächen aufgibt und sie an andere Landwirte verpachtet, das lebende und tote Inventar verkauft, aber die Hofgebäude für andere Zwecke genutzt werden. Der Betrieb besteht dann als sog. Verpachtungsbetrieb fort mit der Folge, dass alle Wirtschaftsgüter einschließlich der verpachteten Betriebsvermögen bleiben. Wenn –wie im Streitfall– die Möglichkeit besteht, dass der Betrieb, sei es durch den bisherigen Inhaber, sei es durch einen Rechtsnachfolger wieder selbst bewirtschaftet wird, kann die Absicht der dauernden Betriebseinstellung (daher) nur bei einer unmissverständlichen Erklärung des Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde angenommen werden. Dieses Erfordernis gilt auch dann, wenn die landwirtschaftlichen Flächen vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung verpachtet wurden (s. BFH-Beschluss vom 7. Mai 1998 IV B 31/97, BFH/NV 1998, 1345, m.w.N.).

Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Ganzen verpachtet, so kann der Verpächter wählen, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 14 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG behandelt und damit die Gegenstände seines Betriebs in sein Privatvermögen überführt mit der Folge, dass die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven realisiert werden, oder ob er den Betrieb während der Verpachtung in anderer Form fortführen will (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BStBl III 1964, 124; s. die Zusammenfassung der Rechtsprechung im BFH-Urteil vom 8. März 2007 IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, sowie zuletzt im BFH-Beschluss vom 11. Mai 2017 VI B 105/16, BFH/NV 2017, 1172). Diese sog. Betriebsverpachtungsgrundsätze gelten auch für die parzellenweise Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen als den wesentlichen Grundlagen eines landwirtschaftlichen Betriebs an verschiedene Landwirte (s. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BStBl II 1988, 260). Aus Beweisgründen kann die Absicht, der Betrieb werde bei einer Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen endgültig aufgegeben, nur bei einer unmissverständlichen und eindeutigen Aufgabeerklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden.

Die Aufgabeerklärung ist allerdings nicht an eine bestimmte Form gebunden, sie kann – bzw. konnte– sich nach der Rechtsprechung auch aus konkludenten Handlungen ergeben (s. nunmehr das Erfordernis der ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung gemäß § 16 Abs. 3b EStG n.F.). Soweit ausnahmsweise mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung aus anderen Umständen, Handlungen oder Äußerungen auf eine Betriebsaufgabe geschlossen wird, muss das als Aufgabeerklärung gewertete Verhalten erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass es als Folge dieser Erklärung zur Versteuerung der stillen Reserven kommt; damit wird der rechtsgestaltenden Wirkung der Erklärung Rechnung getragen. Mit dem Zugang der Betriebsaufgabeerklärung beim FA ist die Betriebsaufgabe vollzogen und abgeschlossen, sofern ihre Verwirklichung keine weiteren Handlungen erfordert (s. BFH-Urteil vom 30. August 2007 IV R 5/06, BStBl II 2008, 113, m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen wurde der landwirtschaftliche Betrieb der Klägerin durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1963 nicht aufgegeben. Eine unmissverständliche und eindeutige Aufgabeerklärung der Klägerin, die erkennbar von dem Bewusstsein hätte getragen sein müssen, dass infolge der Aufgabeerklärung die stillen Reserven versteuert werden (s. BFH-Urteil vom 23. November 1995 IV R 36/94, BFH/NV 1996, 398), liegt im Streitfall ersichtlich nicht vor.

aa) Die Klägerin hat zwar in der Einkommensteuererklärung für 1963, die im Februar 1965 eingereicht wurde, unter Mitwirkung ihres damaligen Steuerberaters S unter B.1. bei Zeile 8 (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft) mit Schreibmaschine den Vermerk angebracht:

„Ab 1963 keine eigene Landwirtschaft mehr. Nur Verpachtung.”

Das Gericht kann der Ansicht der Klägerin, hierin liege „sowohl nach dem Wortlaut als nach den aufgezeigten Begleitumständen eine eindeutige und unmissverständliche Aufgabeerklärung” (s. Schriftsatz vom 20. Dezember 2017, S. 25), jedoch nicht beitreten. Die Klägerin hat dem FA mit diesem Vermerk nur die Tatsache mitgeteilt, dass sie ihre landwirtschaftlichen Grundstücke ab 1963 nicht mehr selbst bewirtschaftet, sondern nur noch verpachtet. Unter Berücksichtigung des im November 1963 ergangenen Urteils des Großen Senats des BFH GrS 1/63 S zum Wahlrecht bei der Betriebsverpachtung spricht insoweit einiges dafür, dass bei dem Ausdruck „keine eigene Landwirtschaft mehr” die Betonung auf dem Adjektiv „eigene” liegt und dem FA mitgeteilt werden sollte, dass ab 1963 Landwirtschaft „in der (anderen) Form der Verpachtung” erfolgt. Hätte die Klägerin unter Mitwirkung ihres Steuerberaters S zum Ausdruck bringen wollen, dass sie den Betrieb verpachtet hat, weil sie ihn aufgeben wolle, dann wäre die Verwendung des Wortes „eigene” überflüssig und missverständlich gewesen.

Die Mitteilung, dass keine Eigenbewirtschaftung der landwirtschaftlichen Grundstücke, sondern nur noch Verpachtung erfolgt, kann jedenfalls nicht als „eindeutige und unmissverständliche Betriebsaufgabeerklärung” ausgelegt werden. Die Klägerin hat unter Mitwirkung ihres Steuerberaters weder ausdrücklich noch konkludent erklärt, dass der Betrieb aufgegeben werden solle mit der Folge, dass die gesamten im Betriebsvermögen mit Ausnahme des Grund und Bodens ruhenden stillen Reserven aufgedeckt werden. Die Einkommensteuererklärung für 1963 enthält keine Angaben zu den stillen Reserven. Die Klägerin hat insbesondere keinen Betriebsaufgabegewinn erklärt und in der Zeile 14 „Veräußerungsgewinne im Sinn des § 14 EStG laut beigefügter Erklärung” mit der Eintragung „-,-” gerade erklärt, das kein Veräußerungsgewinn erzielt wurde und entsprechend auch keine Anlage beigefügt. Eine Betriebsaufgabe setzt aber nach der Rechtsprechung voraus, dass sie den äußeren Umständen nach klar zu erkennen ist und den Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, dass der Betrieb aufgegeben wird und auch nicht in der anderen Form der Verpachtung fortgeführt werden soll. Etwaige Zweifel gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (s. BFH-Urteil in IV R 66/86 in BStBl II 1988, 260).

bb) Der von der Klägerin hervorgehobene Umstand, die Klägerin habe die Pachteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt, führt zu keiner anderen Beurteilung. Zum einen stellt die Erfassung der Pachteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht außer Zweifel, dass der Steuerpflichtige tatsächlich eine außerbetriebliche Nutzung des bisherigen Betriebes und damit die endgültige Aufgabe will (s. BFH-Urteil IV R 66/86 in BStBl II 1988, 260). Zum anderen hat die Klägerin –bei genauer Betrachtung der Eintragung in dem damaligen Erklärungsformular– Einkünfte aus der „Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs” erklärt (s. den Klammerzusatz bei Zeile 44 des Formulars). Vor dem Hintergrund des am 18. März 1964 – und damit vor Einreichen der Einkommensteuererklärung für 1963 vom 11. Februar 1965– ergangenen BFH-Urteils IV 114/61 S (BStBl III 1964, 303), wonach die vom Großen Senat des BFH (zugunsten der Steuerpflichtigen) kurz zuvor entwickelten Betriebsverpachtungsgrundsätze auch für die Verpächter von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben gelten, spricht die Erklärung von Einkünften aus der „Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs” insoweit nicht für eine „eindeutige und unmissverständliche Betriebsaufgabeerklärung”, sondern –wie bereits dargelegt– eher dafür, dass gerade die Fortführung des landwirtschaftlichen Betriebs in der anderen Form der Verpachtung gewollt war und mitgeteilt werden sollte. Denn nach dem BFH-Urteil in BStBl III 1964, 303 hätte die Klägerin eine eindeutige Erklärung abgeben müssen, ob sie „mit der Verpachtung den landwirtschaftlichen Betrieb als aufgegeben behandelt wissen will mit der Folge, dass die gesamten im Betriebsvermögen mit Ausnahme des Grund und Bodens ruhenden stillen Rücklagen aufgedeckt werden.”

cc) Eine eindeutige und unmissverständliche Aufgabeerklärung ergibt sich auch nicht aus den von der Klägerseite angeführten Begleitumständen zur Einkommensteuererklärung für 1963. Es kann insbesondere nicht angenommen werden, aus dem Einkommensteuerbescheid für 1963 ergebe sich, dass das FA selbst davon ausgegangen sei, dass eine Betriebsaufgabe erfolgt ist. Nachdem die Klägerin eine Betriebsaufgabe nicht ausdrücklich erklärt und auch keinen Betriebsaufgabegewinn ermittelt und mitgeteilt hatte, bestand für das FA keine Veranlassung zur Annahme, die Klägerin habe die Betriebsaufgabe erklären wollen. Es gibt für den Senat auch keine überzeugenden tatsächlichen Anhaltspunkte dafür, dass das FA tatsächlich von einer Betriebsaufgabe ausgegangen sein könnte und eine Überprüfung der gemeinen Werte und der Buchwerte vorgenommen hat oder etwa eine Betriebsprüfung angeordnet wurde.

Diese Würdigung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH. Der BFH hat mit Urteil vom 2. März 1995 IV R 52/94 (BFH/NV 1996, 110) ausgeführt, dass die Tatsache, dass die stillen Reserven nicht aufgedeckt wurden, gegen die Annahme einer Betriebsaufgabe spreche. Der BFH hat in dieser Entscheidung ferner ausgeführt, dass jedem Finanzbeamten klar sei, dass bei einer Betriebsaufgabe alle stillen Reserven aufzudecken sind und dass bei der Erklärung einer Betriebsaufgabe bei der Verpachtung eines Betriebs in aller Regel eine Betriebsprüfung stattfinde, in jedem Fall (aber) eine Überprüfung der gemeinen Werte und der Buchwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Aufgabe (§§ 14, 16 Abs. 3 EStG) erfolge. Wenn über derartige Vorgänge keine Unterlagen vorhanden seien, spreche dies mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit dafür, dass eine Betriebsaufgabe nicht erklärt worden sei.

dd) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung nochmals hervorgehobenen Umstand, dass das FA im Einkommensteuerbescheid 1963 gemäß Abschnitt K. „Erläuterungen” aus dem Wirtschaftsjahr 1962/1963 herrührende Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft „noch” im Veranlagungszeitraum 1963 zur Hälfte angesetzt und damit die Pachteinnahmen in demselben Steuerbescheid in zeitlicher Abhängigkeit unterschiedlichen Einkunftsarten zugeordnet hat. Die Klägerin ist der Ansicht, das FA habe insoweit bewusst eine zeitliche Abgrenzung vorgenommen und es sei offenkundig, dass das FA hier eine Betriebsaufgabe der Klägerin steuerlich umgesetzt habe.

Nach Würdigung des Gerichts wird der Verwendung des Wortes „noch” im Abschnitt K. „Erläuterungen” von der Klägerseite zu viel Bedeutung beigemessen. Das Gericht geht davon aus, dass das FA die Klägerin offenbar gemäß der –dem Gericht nicht vorgelegten– Einkommensteuererklärung für 1962 veranlagt und einen für 1962 erklärten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von xxx DM entsprechend § 4a EStG zutreffend „noch” zur Hälfte im Kalenderjahr 1963 berücksichtigt hat. Der Folgerung der Klägerseite, das FA habe durch die Verwendung des Wortes „noch” eine Betriebsaufgabe steuerlich umgesetzt, ohne zugleich eine Überprüfung des Steuerfalles und der steuerlichen Auswirkungen vorzunehmen und ggf. eine Außenprüfung zu veranlassen, kann das Gericht nicht beitreten.

Soweit das FA ferner die erklärten Pachteinkünfte „aus Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs” erklärungsgemäß als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelte, war dies materiell-rechtlich zwar nicht zutreffend, hatte aber keine steuerliche Auswirkung. Bei der Würdigung ist aus heutiger Sicht zu berücksichtigen, dass die Rechtslage damals in Bewegung war und die –im Hinblick auf die mögliche Belastung mit der Gewerbesteuer– bedeutsameren Einkünfte aus der Verpachtung eines (nicht aufgegebenen) Gewerbebetriebs noch bis zu dem Urteil des Großen Senats des BFH GrS 1/63 S in BStBl III 1964, 124 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt wurden. Es kommt daher in Betracht, dass die steuerliche Praxis auch die Verpachtungseinkünfte aus der Verpachtung eines (nicht aufgegebenen, sondern im Wege der Verpachtung fortgeführten) landwirtschaftlichen Betriebs (ebenfalls) als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt hat. Dafür könnte sprechen, dass die Einkünfte „aus Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs” nach den Einkommensteuererklärungsformularen für 1963 und 1964 (noch) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung einzutragen waren und der entsprechende Klammerzusatz bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erst im Einkommensteuererklärungsformular für 1965 nicht mehr enthalten ist (s. Anlagenband Anlage K6– Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 1965–).

ee) Auch die weiteren von der Klägerin aufgeführten Umstände, wie die nach der Baulandumlegung durchgeführte Neufeststellung der Einheitswerte für unbebaute Grundstücke und die berichtigten Grundsteuerbescheide, führen nicht zu einer anderen Beurteilung. Da es nach Würdigung des Senats ersichtlich an einer eindeutigen und unmissverständlichen Betriebsaufgabeerklärung fehlt, kommt den von der Klägerseite angesprochenen Begleitumständen keine entscheidende Bedeutung mehr zu. Die Neufeststellung der Einheitswerte für die von der Baulandumlegung betroffenen Grundstücke folgt im Übrigen den Regelungen des BewG. Das gilt auch für die Bewertung des Herrenhauses als Einfamilienhaus, die möglicherweise einem Urteil des RFH geschuldet sein könnte (vgl. RFH-Urteil vom 8. Oktober 1936 III A 123/36, RStBl 1936, 1126).

6. Nach § 4a EStG wird der Gewinn bei Land- und Forstwirten regelmäßig nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, wobei das (Normal-) Wirtschaftsjahr den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni umfasst. Nach § 4 a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn sodann auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. Die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter ist dabei in die zeitanteilige Aufteilung einzubeziehen; die §§ 14, 14 a Abs. 1 bis 3 EStG sind insoweit nicht anwendbar, auch wenn –wie im Streitfall– die aufgedeckten stillen Reserven erheblich sind (s. Kanzler in Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap. 21 Rz. 39).

Für den Streitfall bedeutet dies, dass der erzielte Veräußerungsgewinn den Veranlagungszeiträumen 2007 und 2008 jeweils hälftig zuzuordnen ist. Der (Veräußerungs-) Gewinn wurde im Wirtschaftsjahr 2007/2008 realisiert, da das wirtschaftliche Eigentum an den Grundstücken nach der Regelung im Kaufvertrag am 31. August 2007 auf den Erwerber überging. Der Veräußerungsgewinn ist entsprechend (zeitanteilig) je zur Hälfte im Veranlagungszeitraum 2007 und im Veranlagungszeitraum 2008 zu erfassen. Einwände gegen die Berechnung des Veräußerungsgewinns in Höhe von xxx Euro wurden im Streitfall nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht ersichtlich (zur Berechnung s. Betriebsprüfungsakte Bl. 9).

7. Ein möglicher Anspruch der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist nicht Gegenstand dieses (Anfechtungs-) Klageverfahrens. Ein solcher Anspruch ist ggf. in einem gesonderten Billigkeitsverfahren nach Maßgabe der §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) zu klären (vgl. BFH-Urteil IV R 57/04 in BFH/NV 2007, 1640). Der BFH hat in dieser Entscheidung darauf hingewiesen, dass Erlasse der Finanzverwaltung, die mit der Gesetzeslage nicht in Einklang stehen, keinen Vertrauenstatbestand begründen können. Der BFH hat ferner ausgeführt, dass sich ein schutzwürdiges Vertrauen in dem Urteilsfall nur hätte bilden können, wenn das FA anlässlich der Einstellung des Betriebs und der anschließenden parzellenweisen Verpachtung aller Grundstücke unter Verweis auf die Erlasslage tatsächlich von einer Betriebsaufgabe ausgegangen wäre und dementsprechend einen Aufgabegewinn bei der Einkommensteuerveranlagung erfasst hätte.

8. Der Steueranspruch ist nicht verwirkt. Das FA hat zwar in der Vergangenheit die Veräußerung von landwirtschaftlichen Grundstücken durch die Klägerin nicht der Besteuerung unterworfen. Es gibt im Streitfall jedoch keine zureichenden Anhaltspunkte, dass dadurch ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin begründet wurde, das zu einer Bindung der Finanzbehörde geführt haben könnte. Sobald die Behörde –wie im Streitfall– erkannt hat, dass ein Veräußerungsvorgang der Besteuerung unterliegt, ist sie daher gemäß § 85 AO zur Festsetzung und Erhebung der Steuern gesetzlich verpflichtet.

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

10. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor. Die für die Entscheidung maßgeblichen Rechtsmaßstäbe sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt. Der von der Klägerin besonders herausgestellte Streitpunkt, ob im Streitfall eine wirksame Betriebsaufgabeerklärung vorliegt, betrifft im Hinblick auf die Einfügung des § 16 Abs. 3b EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 im Übrigen ausgelaufenes bzw. auslaufendes Recht.