Die Gesetzentwürfe zum Brexit aus umwandlungssteuerlicher Sicht

Der Austritt Großbritanniens – geordnete Abspaltung oder Konfusion?

I. Einführung

[i]Durch den Brexit wird Großbritannien DrittstaatAm 29.3.2017 unterrichtete das Vereinigte Königreich den Europäischen Rat von seiner Absicht, aus der EU auszutreten und leitete damit offiziell das Austrittsverfahren nach Art. 50 EUV ein. Damit endet die EU-Mitgliedschaft Großbritanniens vorbehaltlich einer anderweitigen Vereinbarung zwischen Rat und Vereinigtem Königreich mit Ablauf des 29.3.2019. Gleichzeitig wird das Vereinigte Königreich aus deutscher Sicht insbesondere steuerlich zum Drittstaat, es sei denn, das ausgehandelte Austrittsabkommen und die darin vorgesehene Übergangsphase finden rechtzeitig die Zustimmung in der EU und in Großbritannien. Nach Art. 126 und 127 des Entwurfs des Austrittsabkommens v. 14.11.2018 wäre insbesondere das unionsrechtliche Primär- und Sekundärrecht grds. (von den im Abkommen vorgesehenen Ausnahmen abgesehen) noch bis zum 31.12.2020 im und im Verhältnis zum Vereinigten Königreich anzuwenden. Zumindest rechtlich besteht daneben auch die Möglichkeit, dass das Vereinigte Königreich weiterhin als Mitgliedstaat in der EU verbleibt. [1] S. 39

II. Vorbereitungsmaßnahmen von deutscher Seite

1. Gesetzentwürfe der Bundesregierung

[i]Neben dem BrexitÜG und dem Brexit-StBG sind auch Anpassungen des UmwG geplantDie Bundesregierung bereitet sich seither intensiv auf alle denkbaren Szenarien vor. Für den Fall des erfolgreichen Abschlusses der Austrittsverhandlungen sieht der am 29.10.2018 von der Bundesregierung beschlossene Entwurf eines Brexit-Übergangsgesetzes (BrexitÜG) [2] vor, dass Bestimmungen im Bundesrecht, die auf die Mitgliedschaft in der Europäischen Union oder in der Europäischen Atomgemeinschaft Bezug nehmen, während des Übergangszeitraums grds. so zu verstehen sind, dass auch das Vereinigte Königreich erfasst ist.

Am 5.12.2018 hat das Kabinett mit dem Regierungsentwurf eines Vierten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes den Startschuss für eine Reihe weiterer Gesetzentwürfe der Ressorts zur Vorbereitung auf den Brexit gegeben. Mit diesem Gesetz soll einerseits EU-Kapitalgesellschaften die grenzüberschreitende Hereinverschmelzung auf Personengesellschaften ermöglicht werden, was nach § 122a UmwG derzeit nur für Verschmelzungen auf Kapitalgesellschaften im UmwG geregelt ist. Der speziell auf britische Kapitalgesellschaften als übertragende Rechtsträger im Fall eines „harten“ Brexit (ohne Austrittsabkommen) ausgerichtete neue § 122m UmwG sieht eine Übergangsphase vor, innerhalb derer dieselben Rechtsfolgen auch bei Hereinverschmelzungen von Kapitalgesellschaften aus dem Vereinigten Königreich mit Geschäftsleitung im Inland eintreten sollen, deren Eintragung im deutschen Handelsregister aufgrund von Verzögerungen erst nach dem Brexit erfolgt. Ob das Ziel der Regelung erreicht werden kann, in diesen Fällen eine – vom Gesetzentwurf vorausgesetzte – persönliche Haftung der Gesellschafter einer private company limited by shares (Ltd.), zu vermeiden, dürfte u. a. davon abhängen, ob das britische Register nach einem „harten“ Brexit grenzüberschreitende Verschmelzungen in die EU überhaupt zur Eintragung zulassen wird. [3]

Weitere Gesetzentwürfe der Ressorts wurden vom Kabinett am 12.12.2018 beschlossen, darunter auch das die steuerlichen Begleitregelungen zum Brexit enthaltende „Gesetz über steuerliche und weitere Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union (Brexit-Steuerbegleitgesetz - Brexit-StBG)“. [4]

2. Das Brexit-Steuerbegleitgesetz (Brexit-StBG)

[i]Nachteilige Folgen des Brexit sollen durch Übergangsregelungen entschärft werdenMit dem Brexit-StBG soll insbesondere dem Umstand Rechnung getragen werden, dass einige der steuerlichen Regelungen, die aufgrund des unionsrechtlichen Primär- und Sekundärrechts für EU-/EWR-Sachverhalte günstigere Rechtsfolgen vorsehen als für Drittstaaten-Sachverhalte und aufgrund des Brexit im Verhältnis zu Großbritannien keine Anwendung mehr finden, auch dann nachteilige Folgen für den Steuerpflichtigen – ohne dessen Zutun – auslösen können, wenn er bereits in der Vergangenheit alle wesentlichen steuerlich relevanten Handlungen vollzogen hat („Brexit als schädliches Ereignis“). [5]

Zu differenzieren ist dabei zwischen in sich (weitgehend) abgeschlossenen Sachverhalten, die vom Gesetzentwurf aufgegriffen werden, und Dauersachverhalten, für die der Gesetzentwurf keine Übergangsregelungen vorsieht. Letzteres betrifft z. B. S. 40unternehmensteuerliche Regelungen wie § 8 Abs. 2 AStG (Motivtest bei der Hinzurechnungsbesteuerung) oder § 9 Nr. 7 GewStG (gewerbesteuerliche Kürzung bei EU-Schachtelbeteiligungen) ebenso wie allgemeine einkommensteuerliche Regelungen wie § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (Sonderausgabenabzug für Schulgeld) oder § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG (Mitgliedsbeiträge an eine gemeinnützige EU-/EWR-Körperschaft). In all diesen Fällen wurde zwar vor dem Brexit ebenfalls eine für die steuerliche Rechtsfolge ursächliche Entscheidung getroffen (Gründung einer britischen Tochtergesellschaft, Anmeldung des Kindes auf einer britischen Schule etc.). Auslösendes Moment für die nach dem Brexit abweichende steuerliche Folge ist aber in diesen Fällen das Abschnittsprinzip, nach dem die Tatbestandvoraussetzungen einer steuerlichen Norm für jeden Veranlagungszeitraum gesondert zu prüfen sind. In diesen Fällen hat die Bundesregierung keinen Regelungsbedarf gesehen und demzufolge von einer Übergangsregelung abgesehen.

[i]Erhalt des Status quo bei Sachverhalten, die in der Vergangenheit gründenIm Unterschied dazu ist den im Brexit-StBG-E vorgesehenen steuerlichen Maßnahmen gemein, dass sich der Brexit in diesen Fällen zumindest mittelbar auch nachteilig auf bereits in der Vergangenheit liegende (Veranlagungs-)Zeiträume auswirken würde. Gegenüber dem Referentenentwurf, der u. a. bereits Anpassungen in § 4g EStG, §§ 92a ff. EStG und § 22 Abs. 8 UmwStG vorsah, wurden im Regierungsentwurf zusätzlich noch Änderungen in § 12 Abs. 3 KStG (Ergänzung eines Satzes 4), § 6 AStG (Anpassung von Absatz 5 Satz 4 und Ergänzung eines Absatzes 8) und § 6b Abs. 2a EStG (Ergänzung eines Satzes 7) aufgenommen. Auch diese im Anschluss an die Verbändeanhörung neu aufgenommenen Maßnahmen verfolgen den Zweck, in diesen Fällen den Status quo sicherzustellen.

III. Umwandlungssteuerliche Aspekte des Brexit

1. Brexit ohne Begleitregelungen

[i]Sofern der Übertragungsstichtag vor dem Brexit liegt, könnten auch nach dem Brexit eingetragene Umwandlungen unter das UmwStG fallenIm Fall eines Brexit ohne Begleitregelungen des deutschen Gesetzgebers würden grenzüberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung übertragender, formwechselnder, einbringender und übernehmender Rechtsträger aus Großbritannien künftig nur noch in den Fällen steuerneutral möglich sein, in denen das UmwStG den persönlichen Anwendungsbereich nicht auf die EU und den EWR beschränkt (praktisch nur im Fall der Einbringung in eine Personengesellschaft, § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG). Maßgeblicher Zeitpunkt, in dem die persönlichen Voraussetzungen des § 1 UmwStG erfüllt sein müssen, ist nach Rz. 01.52 UmwSt-E – abgesehen von den Fällen der Umwandlung zur Neugründung bzw. auf einen im steuerlichen Rückwirkungszeitraum neu gegründeten Rechtsträger – „spätestens“ der steuerliche Übertragungsstichtag.

Praktische Relevanz dürfte diese Frage insbesondere für die vom Vierten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes adressierten britischen Limited haben, sofern diese von der Möglichkeit der Verschmelzung auf eine inländische Kapitalgesellschaft oder Personenhandelsgesellschaft und der insoweit von § 122m UmwG vorgesehenen Übergangsfrist Gebrauch machen.S. 41

[i]Bei einer Limited mit mehreren Gesellschaftern dürfte wohl keine Aufdeckung der stillen Reserven drohenIn steuerlicher Hinsicht stellt sich in Bezug auf die – geschätzt 8.000 bis 10.000 – unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen britischen Limited mit Geschäftsleitung in Deutschland, [7] losgelöst von den in § 122a und § 122m UmwG vorgesehenen Möglichkeiten einer Hereinumwandlung – insbesondere die Frage, ob mit dem Brexit deren in inländischen Wirtschaftsgütern ruhende stille Reserven der Besteuerung unterliegen. Dies dürfte aufgrund des im Körperschaftsteuerrecht bei ausländischen Gesellschaften maßgeblichen Typenvergleichs jedenfalls bei Ltd. mit mehreren Gesellschaftern wohl zu verneinen sein, soweit keine deutschen Besteuerungsrechte an den Wirtschaftsgütern beschränkt werden, die zivilrechtlich künftig zum Gesamthandsvermögen der GbR bzw. OHG gehören. [8] Ob eine ununterbrochene Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Körperschaftsteuersubjekt „Limited“ auch bei nur einem Gesellschafter möglich ist, sofern dieser nach deutschem Kollisionsrecht mit dem Brexit zivilrechtlicher (und wirtschaftlicher) Eigentümer der Wirtschaftsgüter würde, erscheint demgegenüber zumindest nicht ganz so eindeutig. [9]

[i]Keine nachteiligen Auswirkungen des Brexit auf zuvor abgeschlossene UmwandlungenAuf vor dem Brexit abgeschlossene Umwandlungen dürfte der Brexit grds. keine nachteiligen Auswirkungen haben. Insbesondere differenzieren die meisten der im UmwStG vorgesehenen Sperrfristen nicht zwischen EU-/EWR- und Drittstaaten. Dies gilt allerdings nicht für die Sperrfristen des § 22 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG in den Fällen, in denen der Brexit dazu führen würde, dass entweder der Einbringende oder bei Ketteneinbringungen die übernehmende Gesellschaft nicht mehr die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 i. V. mit Abs. 2 UmwStG (Sitz und Geschäftsleitung bzw. Wohnsitz innerhalb der EU oder des EWR) erfüllt. In diesen Fällen würde der Brexit selbst dann, wenn der Einbringungszeitpunkt vor dem Brexit oder sogar vor dem Referendum über den Austritt am 23.6.2016 lag, die rückwirkende Besteuerung der im Rahmen der Einbringung nicht aufgedeckten stillen Reserven auslösen, sofern seither noch keine sieben Jahre vergangen sind. Letztlich könnten die betreffenden Steuerpflichtigen einer rückwirkenden Besteuerung nur dadurch entgehen, dass sie rechtzeitig vor dem Brexit Sitz und Geschäftsleitung bzw. Wohnsitz aus Großbritannien in die EU oder einen anderen EWR-Staat verlegen.

2. Der § 22 Abs. 8 UmwStG i. d. F. des Regierungsentwurfs eines Brexit-StBG

Die Bundesregierung erachtet die durch § 22 UmwStG drohende Besteuerung sowohl für den Fall eines ungeregelten Austritts als auch für den Fall eines Austrittsabkommens mit Übergangsfrist als regelungsbedürftig. Im Brexit-StBG ist daher eine Ergänzung des § 22 UmwStG um einen neuen Absatz 8 vorgesehen, nach dem § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG mit der Maßgabe anzuwenden sind, dass allein der Austritt Großbritanniens aus der EU nicht dazu führt, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind. Nach Satz 2 gilt diese speziell auf den Brexit ausgerichtete Ausnahme nur, sofern der Umwandlungsbeschluss bzw. der Abschluss des Einbringungsvertrags vor dem Zeitpunkt erfolgt ist, ab dem das Vereinigte Königreich nicht mehr Mitgliedstaat der EU ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist.

[i]Durch den Brexit veranlasste Umstrukturierungen bleiben steuerbegünstigt§ 22 Abs. 8 UmwStG verfolgt somit im Wesentlichen zwei Ziele: Zum einen soll denjenigen Steuerpflichtigen Vertrauensschutz gewährt werden, die eine steuerbegünstigte Einbringung vorgenommen haben, als mit dem Austritt Großbritanniens aus der EU noch nicht ernsthaft zu rechnen war (im Fall eines „harten“ Brexit würde die S. 42Einbringungsgewinnbesteuerung Einbringungen seit dem Jahr 2012 erfassen, im Fall einer Übergangsfrist bis Ende 2020 immerhin seit 2014). Zum anderen soll aber auch dem Umstand Rechnung getragen werden, dass Steuerpflichtige in Vorbereitung auf den Brexit betriebswirtschaftlich sinnvolle, politisch gewollte („Preparedness“) und ggf. aufsichtsrechtlich gebotene Umstrukturierungen vorgenommen haben – oder noch vorzunehmen beabsichtigen.

3. Der § 122a ff. UmwG i. d. F. des 4. GÄndUmwG

[i]Persönliche Haftung der Gesellschafter kleiner Limited soll vermieden werdenDurch die Öffnung des Umwandlungsgesetzes für grenzüberschreitende Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften auf Personenhandelsgesellschaften mit i. d. R. nicht mehr als 500 Arbeitnehmern in § 122a ff. UmwG und die Einführung einer generellen Übergangsfrist für Hereinverschmelzungen aus dem Vereinigten Königreich in § 122m UmwG soll insbesondere den Gesellschaftern kleiner Limited mit geringer Kapitalausstattung und inländischer Geschäftsleitung – auch unter dem Gesichtspunkt der Kostenersparnis gegenüber einer Verschmelzung auf eine GmbH – eine weitere Möglichkeit eröffnet werden, die drohende persönliche Haftung zu vermeiden.

Steuerlich könnte eine solche Verschmelzung, die erst nach dem Brexit im deutschen Handelsregister eingetragen wird, im Fall eines „harten“ Brexit (wenn überhaupt [10]) allenfalls dann in den Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes fallen, wenn der handelsrechtliche Übertragungsstichtag vor dem 30.3.2019 und damit der steuerliche Übertragungsstichtag in einem Zeitraum liegt, in dem sich der (Satzungs-)Sitz der Limited als übertragender Gesellschaft i. S. des § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG noch in der EU befindet.

Der zum Zeitpunkt des Abschlusses des Gesetzgebungsverfahrens zum Vierten Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes bereits beschlossene Regierungsentwurf eines Brexit-StBG enthält keine umwandlungssteuerliche Begleitregelung zu § 122m UmwG.

4. Der § 12 Abs. 3 KStG

Nach § 12 Abs. 3 KStG gilt eine Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung als aufgelöst, wenn sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung verlegt und dadurch aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem EU-/EWR-Staat ausscheidet oder aufgrund eines DBA als außerhalb des Hoheitsgebiets dieser Staaten ansässig anzusehen ist.

[i]Bereits erfolgte Sitzverlegungen bleiben in Ermangelung aktiven Handelns vom Brexit unberührtAuf Körperschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in Großbritannien, die vor dem Brexit aus Deutschland oder einem anderen EU-/EWR-Staat dorthin verzogen sind oder die vor dem Brexit dort gegründet wurden, hat allein der Brexit mit Blick auf § 12 Abs. 3 KStG keine nachteiligen Auswirkungen. Denn anders als beispielsweise § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG setzt der Wortlaut des § 12 Abs. 3 KStG zum Eintritt der Rechtsfolge (Auflösungsfiktion) die Verlegung von Geschäftsleitung oder Sitz und damit ein aktives S. 43Handeln des Steuerpflichtigen voraus. Dies wurde im Referentenentwurf des Brexit-StBG in der Gesetzesbegründung klargestellt.

In den [i]Klarstellung im Gesetz selbst wäre wünschenswertStellungnahmen zum Referentenentwurf wurde allerdings verbandsseitig der Wunsch geäußert, diese Klarstellung unmittelbar im Gesetzestext vorzunehmen. Andererseits könnte sich aufgrund des Brexit auch eine Besserstellung britischer Körperschaften gegenüber anderen Körperschaften aus den verbleibenden 27 EU-Mitgliedstaaten ergeben, sofern die Körperschaft beabsichtigt, nach dem Brexit in einen anderen Drittstaat zu verziehen. Während eine EU-/EWR-Gesellschaft in diesem Fall nach § 12 Abs. 3 KStG als aufgelöst gelten würde, wäre § 12 Abs. 3 KStG auf die britische Gesellschaft wohl nicht anwendbar. Denn § 12 Abs. 3 KStG setzt voraus, dass die Gesellschaft aufgrund des Wegzugs („dadurch“) aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem EU-/EWR-Staat ausscheidet oder als nicht mehr dort ansässig anzusehen ist. Nach dem Brexit (bzw. nach Ablauf einer Übergangszeit im Fall eines Austrittsabkommens) unterliegt eine Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Großbritannien aber nicht mehr der unbeschränkten Steuerpflicht in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat (bzw. ist nicht mehr als in einem solchen Staat ansässig anzusehen).

[i]Keine Besserstellung von britischen Gesellschaften durch den BrexitIn den Regierungsentwurf wurde daher zusätzlich eine Ergänzung des § 12 Abs. 3 KStG um einen neuen Satz 4 aufgenommen, nach dem § 12 Abs. 3 KStG mit der Maßgabe anzuwenden ist, dass allein der Brexit nicht dazu führt, dass eine Körperschaft dadurch als aus der unbeschränkten Steuerpflicht in einem EU-Mitgliedstaat ausgeschieden gilt oder als außerhalb der EU ansässig anzusehen ist.

5. Verschmelzungen und Spaltungen britischer Körperschaften nach dem Brexit

Nach dem Brexit fallen Verschmelzungen und Spaltungen von Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in Großbritannien nicht mehr unter das UmwStG. Für Verschmelzungen von Drittstaatenkörperschaften ein und desselben Drittstaates sieht allerdings § 12 Abs. 2 KStG eine vergleichbare Rechtsfolge wie die §§ 11 ff. UmwStG vor. [11] Eine entsprechende Regelung für Ab- und Aufspaltungen ist in § 12 Abs. 2 KStG dagegen nicht vorgesehen.