Neuerungen zum Eigenkapitalersatz bei § 17 EStG

Überlegungen für die Praxis zur Änderung der BFH-Rechtsprechung

I. Gesetzliche Regelung des § 17 EStG

[i]Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei wesentlicher BeteiligungDie Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehört zu den Einkünften aus einem Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG). Als Veräußerungsgewinn bestimmt das Gesetz den Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).

[i]Greil/Wargowske in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG Kommentar, 2. Aufl. 2017, § 17 EStG NWB MAAAG-35480 Als Veräußerung gilt nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG u. a. auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft: In diesem Fall wird als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft angesehen (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG), soweit nicht die Bezüge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören (§ 17 Abs. 4 Satz 3 EStG).

II. Bisherige Sichtweise der Finanzverwaltung

[i]Bisherige Rechtsauffassung behält ihre BedeutungZumindest zum derzeitigen Zeitpunkt sind die maßgeblichen BMF-Schreiben [2] noch nicht aufgehoben oder geändert worden, zugleich wurde das BFH-Urteil IX R 36/15 [3] noch nicht im BStBl II veröffentlicht, d. h. die Finanzverwaltung hält (noch) an ihrer bisherigen Rechtsauffassung fest. [4]

Allein wegen deren derzeitiger Maßgeblichkeit für die Finanzämter [5] wird deshalb die bisherige Rechtsauffassung in der Form geschildert, wie das BMF diese beurteilt. Die bisherige Rechtsauffassung ist aber auch für einen Übergangszeitraum maßgeblich (vgl. Abschnitte IV.1 und IV.2); sie bleibt daneben in modifizierter Form relevant (vgl. Abschnitt V).

1. Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten

[i]Schmidt, Anschaffungskosten (HGB, EStG), infoCenter NWB LAAAA-41692 Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung i. S. von § 17 EStG gehören auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Wurde von einem Anteilseigner der Gesellschaft ein Darlehen gewährt und ist der Rückzahlungsanspruch im Wert gemindert, so kann es sich nach dem bisherigen Verständnis um nachträgliche Anschaffungskosten handeln. Ausdrücklich galten als nachträgliche Anschaffungskosten also nicht nur Nachschüsse oder verdeckte Einlagen.

[i]Nachträgliche Anschaffungskosten im KrisenfallEine Darlehensgewährung eines mit mindestens 1 % und damit wesentlich Beteiligten wurde dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst angesehen (Grundlage für die Annahme von nachträglichen Anschaffungskosten), wenn der Krisenfall bejaht werden konnte. Als solchen definiert das BMF die Konkursreife oder – wenn die Konkursreife noch nicht eingetreten ist – die Situation, dass „die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre“. [6]

Nichts anderes als bei der Hingabe eines Darlehens gilt, wenn ein vor der Krise gewährtes Darlehen stehen gelassen wird, obwohl es hätte „abgezogen“ werden können und „es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet sein wird.“

[i]Darlehensarten in der KriseDas BMF unterscheidet in seinem Schreiben vom 8.6.1999 [8] auf der Grundlage der damals relevanten BFH-Rechtsprechung [9] insgesamt vier Fallgruppen und äußert sich wie folgt zu deren Bewertung: S. 70

Tab. 1: Fallgruppen nach dem BMF-Schreiben vom 8.6.1999

Nur [i]Deutschländer, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, Grundlagen NWB JAAAG-42489 der Vollständigkeit halber soll erwähnt werden, dass selbstverständlich zum Anwendungsbereich des § 17 EStG nicht nur – wie im Gesetz formuliert – Gewinne, sondern auch Verluste gehören. [10]

2. Auswirkungen des MoMiG

Aufgrund des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) [11] hat sich die Finanzverwaltung erneut mit dem Thema der nachträglichen Anschaffungskosten beschäftigt.

[i]Wolf, Die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen „in der Krise“, BBK 24/2010 S. 1187 NWB XAAAD-57870 Durch das MoMiG wurde das Eigenkapitalersatzrecht neu geregelt, und die bisherigen Novellenregeln (§§ 32a, 32b GmbHG) sowie die Rechtsprechungsregeln (BGH-Rechtsprechung zur analogen Anwendung von §§ 30, 31 GmbHG) wurden bedeutungslos. Die neuen gesetzlichen Grundlagen sind im Kern die Vorschriften §§ 39 Abs. 1 Nr. 5, 44a, 135, 143 Abs. 3 InsO. Es gilt seitdem die gesetzliche Nachrangigkeit der Rückzahlungsansprüche aus Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz – unabhängig davon, ob sie in der Krise gewährt wurden oder nicht. [12]

[i]Rechtsauffassung des BMF unverändertAnders als nun der BFH in seiner neuesten Rechtsprechung [13] (vgl. Abschnitt III) hat das BMF [14] keine (wesentlich) anderen steuerlichen Folgen aufgrund des MoMiG für das Eigenkapitalersatzrecht im Bereich des § 17 EStG erkannt und formuliert:

[i]Unveränderter KrisenbegriffDer Begriff der Krise und die steuerlichen Anknüpfungspunkte an die Krise wurden ausdrücklich im zeitlichen Geltungsbereich des MoMiG unverändert beibehalten. Auch die Bezugnahme darauf, ob die Gesellschaft von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte, wurde nicht aufgegeben. [15]

[i]Erweiterung der Darlehensarten in der Krise In der Folge wiederholt das BMF dann die in Abschnitt II.1 geschilderten vier Fallgruppen und erweitert (im Wesentlichen) lediglich das krisenbestimmte Darlehen um ein solches aufgrund der gesetzlichen Neuregelung in §§ 39, 135 InsO. Für dieses gilt:

Tab. 2: Zusätzliche Fallgruppe des BMF-Schreibens vom 21.10.2010

III. Urteil des BFH vom 11.7.2017

[i]BFH, Urteil v. 11.7.2017 - IX R 36/15 NWB VAAAG-58248 Der BFH [16] sieht mit „der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG... die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG (als) entfallen (an)“ und widerspricht damit zweifelsfrei der die Steuerpflichtigen begünstigenden Auffassung des BMF. [17]

[i]Dorn, Nachträgliche Anschaffungskosten i. S. des § 17 EStG durch Bürgschaftsinanspruchnahme?, NWB 24/2017 S. 1796 NWB IAAAG-46678 Er urteilt weiter, dass „Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft... nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung führen.“

Zum weiteren Inhalt des Urteils sowie insbesondere einer ersten Beurteilung kann auf die bisher erschienenen Aufsätze Bezug genommen werden. [18]

Keine [i]Rätke, Neue BFH-Rechtsprechung zu GmbH-Gesellschafterdarlehen (§ 17 EStG), BBK 20/2017 S. 941 NWB RAAAG-59713 Zweifel können an der überaus gewichtigen Änderung der Rechtsprechung bestehen:

Aus diesen neuen Grundsätzen wird zur Inanspruchnahme einer Gesellschafterbürgschaft vom BFH gefolgert:

[i]Anpassung von BMF-Schreiben ist zu erwarten Eine Auseinandersetzung mit den Argumenten des BFH oder gar eine Kritik an dem Urteil soll hier absichtlich unterbleiben, [20] da es nach der Auffassung des Autors nicht zu erwarten ist, dass die Finanzverwaltung diese Rechtsprechung nicht übernimmt und es somit deutlich wichtiger erscheint, die Folgerungen für die Praxis herauszuarbeiten (nachfolgend in den Abschnitten IV und V).

IV. Überlegungen für die Praxis

Folgende Punkte sind für die steuerberatende Praxis als Ergebnis des Urteils von hoher Relevanz:

1. Anwendungsregelung des BFH

[i]Anwendung der neuen Grundsätze erst nach dem 27.9.2017Erstmals in der Geschichte der BFH-Rechtsprechung hat der BFH selbst eine zeitliche Anwendungsregelung geschaffen: [21] Es gibt einen Vertrauensschutz in die bisherige Rechtsprechung für alle Fälle, in denen der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils am 27.9.2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Liegt der maßgebliche Zeitpunkt (siehe dazu nachfolgend) nicht nach dem Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils, entscheidet der BFH auch in Zukunft nach den bisherigen Grundsätzen (vgl. hierzu Abschnitt II, in der zwar die Auffassung des BMF geschildert wurde, diese beruht aber wie beschrieben auf der Rechtsprechung des BFH).

Bezogen auf die unter den Abschnitten II.1 und II.2 herausgearbeiteten Fälle und den relevanten Zeitpunkt bedeutet dies nach Auffassung des Autors somit Folgendes:

1.1 Hingabe des Darlehens in der Krise

[i]Darlehensleistung im KrisenfallEntscheidend dürfte bei der „Hingabe des Darlehens in der Krise“ sein,

• dass das Darlehen gewährt (= geleistet) wurde, d. h. nicht nur beabsichtigt ist, und zudem,

• dass die Gesellschaft zum Zeitpunkt der Gewährung den Krisenbegriff (siehe Abschnitt II.1) erfüllt hat.S. 73

Die Gesellschaft muss also entweder bereits insolvenzreif gewesen sein oder zumindest wäre ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen.

[i]Keine neue ProblematikDie Beurteilungsfragen dieses Finanzierungstyps, die vor der neuen BFH-Rechtsprechung vorhanden waren, nämlich die Bestimmung, ob die Krise bei der Gewährung bereits eingetreten war, sind unverändert auch bei der Anwendungsregelung vorhanden. Es haben sich somit keine neuen theoretischen Probleme ergeben; praktische sind dagegen selbstverständlich vorhanden, aber eben unverändert.

1.2 Stehen gelassenes Darlehen

[i]Stehen gelassenes Darlehen Der Fall des „stehen gelassenen Darlehens“ wird in der Praxis häufig zu vermeiden versucht, da nur nachträgliche Anschaffungskosten vorliegen in Höhe des gemeinen Werts in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht.

Auch hier sind die bisherigen Unsicherheiten zum gemeinen Wert und zum Zeitpunkt unverändert bei der Anwendungsregelung vorhanden.

1.3 Krisenbestimmtes Darlehen

[i]Krisenbestimmtes Darlehen Da das krisenbestimmte Darlehen mit dem Darlehensnennwert zu bewerten ist, handelt es sich – neben dem Finanzplandarlehen – um den von der Praxis sicherlich bevorzugten Fall. Dieser hat insbesondere den Vorteil einer hohen Rechtssicherheit für sich.

Neue Rechtsfragen ergeben sich auch bei diesem Finanzierungstyp durch die Anwendungsregelung nicht.

1.4 Finanzplandarlehen

[i]Finanzplandarlehen Die vorstehenden Ausführungen zum krisenbestimmten Darlehen in Abschnitt IV.1.3 gelten analog.

1.5 Krisenbestimmtes Darlehen aufgrund der §§ 39, 135 InsO

[i]Krisenbestimmtes Darlehen gemäß InsO Bei diesem Typus liegen Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Werts des Darlehens im Zeitpunkt des Beginns des Anfechtungszeitraums vor. Nicht selten wird dieser wie beim stehen gelassenen Darlehen gegen 0 € tendieren, so dass der Fall idealerweise vermieden werden sollte. Zu den Rechtsfragen siehe oben.

1.6 Anwendungszeitpunkt

[i]Übergangsregelung Der BFH hat zum Zeitpunkt der Anwendung der Übergangsregelung folgenden dritten Leitsatz im Urteil veröffentlicht:

Das Urteil wurde am 27.9.2017 (auf der Homepage des BFH) veröffentlicht.S. 74

[i]Hingabe oder Stehenlassen bei KriseneintrittFür den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige „die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Dies war nach bisherigen Grundsätzen entweder der Zeitpunkt

• der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder

• des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise.“

[i]Weitere Rechtsprechung bleibt abzuwarten Das Zitat stammt von Schießl [22], Richter am BFH. Dieser gehört lt. dem Geschäftsverteilungsplan des BFH dem IX. Senat an. Dieser Senat war auch für das Verfahren zuständig, mit dem die neue Rechtsprechung begründet worden ist. Es besteht demnach eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür, dass es sich auch um die Auffassung des BFH handelt.

Dennoch ist zur Interpretation [23] der Ausführung aus Vorsichtsgründen darauf hinzuweisen, dass es sich nur um eine erste, wenn auch gewichtige Einschätzung handelt. In welchem Umfang die weitere Rechtsprechung die hier wiedergegebene Ansicht bestätigt oder ggf. abweichende bzw. ergänzende Kriterien herausarbeitet, muss deshalb aufmerksam beobachtet werden.

[i]Praktische Probleme bleiben bestehen Steuerrechtlich unklar sind die von Schießl genannten Punkte somit aufgrund der bisherigen Rechtsprechung (deren diesbezüglich weitere Anwendung unterstellt) nicht bzw. nicht unklarer als bisher schon. Dass es aber in der Praxis hier immer wieder – teilweise immense – Probleme bei der Anwendung der theoretischen Festlegung, „dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre“ gibt, ist selbstverständlich unbestritten.

2. Anwendungsregelung des BMF?

[i]Reaktion des BMF steht noch ausWie eingangs bereits erwähnt, hat die Finanzverwaltung ihre beiden oben besprochenen und maßgeblichen Schreiben [24] zumindest derzeit noch nicht geändert. Es ist angesichts der Bedeutung der Rechtsprechungsänderung deshalb sowohl vorstellbar, dass eine weitergehende Anwendungsregelung durch das BMF verfügt wird, als auch, dass das BMF diejenige des BFH übernimmt.

[i]Vorzeitige Anwendung ist nicht zu befürchtenEine Anwendung der neuen Rechtsprechung auf alle offenen Fälle wird nach der Auffassung des Autors nicht zu befürchten sein. Im Übrigen wäre eine rückwirkende Anwendung auch für künftige Gerichtsverfahren nicht maßgeblich, so dass die Steuerpflichtigen jederzeit durch eine Klage „die Anwendung [des alten Rechts] bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils am 27.9.2017“ erreichen könnten.

V. Handlungsstrategien ab dem 28.9.2017

[i]Offene oder verdeckte Einlagen Nach der Aussage des BFH müssen – um ab dem 28.9.2017 zu Anschaffungskosten im Bereich des § 17 EStG zu gelangen – Aufwendungen vorliegen, die zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen.

Folgende Einlagen, die in den Abschnitten V.1. bis 6. beschrieben werden, sind damit geeignet; außerdem eröffnet sich in geeigneten Fällen noch eine weitere Möglichkeit, die in Abschnitt V.7. dargestellt wird.

1. Einzahlung von Stamm- oder Grundkapital

[i]Einzahlung von Stamm- oder Grundkapital als zweifelsfreie LösungDieser unzweifelhaft rechtssichere Weg verbietet sich in der Praxis häufig vor allem aus zeitlichen Gründen (Notar, Registergericht). Er ist aber steuerlich problemlos, womit die hohe Rechtssicherheit für diese Variante spricht. Dass Stammkapital im Vergleich zu einem Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall nachteilig ist, mag zwar theoretisch richtig sein, eine Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen im Insolvenzfall erfolgt aber auch nur im Ausnahmefall.

Diese [i]Vermeintlicher Nachteil im Insolvenzfall unrealistischBehauptung lässt sich mit der Regelung des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO begründen: Im Rang nach den übrigen Forderungen der Insolvenzgläubiger werden die Forderungen auf Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens „berichtigt“ (sprich: erfüllt). Das bedeutet, der Gesellschafter-Darlehensgläubiger stellt sich hinsichtlich der Rückzahlung zwar besser als der eigenkapitalgewährende Gesellschafter, aber immer noch schlechter als die übrigen Gläubiger.

2. Nachschüsse i. S. von §§ 26 ff. GmbHG

[i]NachschusspflichtWird im Gesellschaftsvertrag bestimmt, dass die Gesellschafter über die Nennbeträge der Geschäftsanteile hinaus die Einforderung von weiteren Einzahlungen (den Nachschüssen) beschließen können, erfüllen auch diese unzweifelhaft den Anschaffungskostenbegriff des BFH.

3. Sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB

[i]Zuzahlungen in Kapitalrücklage als unbürokratische LösungAndere Zuzahlungen, die die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten, sind gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB als Kapitalrücklage auszuweisen. Für diese Variante sprechen folgende Punkte:

• Rechtssicherheit: Der BFH selbst nimmt unzweifelhaft nachträgliche Anschaffungskosten an.

• Kein wesentlicher Vorbereitungsaufwand: Um eine Einzahlung in die Kapitalrücklage zu leisten, sollte nach meiner Empfehlung ein Gesellschafterbeschluss gefasst werden, damit der Vorgang zweifelsfrei (auch) für die Finanzverwaltung dokumentiert wird. Darüber hinaus bedarf es nur noch der Leistung der Einlage (Zahlung). Somit ist der organisatorische Aufwand deutlich geringer als bei einer Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals.

• Keine Regelung im Gesellschaftsvertrag notwendig: Im Vergleich zur Leistung eines Nachschusses i. S. von §§ 26 ff. GmbHG bedarf es keiner Regelung im Gesellschaftsvertrag. Somit muss dieser auch nicht geändert werden.

• Keine formale Bindung: Im Vergleich zur Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals ist die Bindung bei einer sonstigen Zuzahlung nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB deutlich S. 76geringer. Die spätere Auszahlung muss keine Formalien wie bei einer Kapitalherabsetzung beachten.

Die Aufzählung erklärt (hoffentlich) von selbst, weshalb es sich um die vom Autor für die Praxis grundsätzlich bevorzugte Methode handelt.

4. Sanierungszuschuss

[i]SanierungszuschussDer Sanierungszuschuss erklärt sich aus dem BFH-Urteil vom 28.4.2004 - I R 20/03 [26]: Aus dem Sachverhalt geht hervor, dass Kapital zugeführt wurde. Die Kapitalzufuhr wurde als Sanierungszuschuss behandelt. Steuerlich lag damit eine verdeckte Einlage vor.

Auch diese Variante ist geeignet, um als nachträgliche Anschaffungskosten bewertet zu werden.

5. Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung

[i]Verzicht auf GesellschafterdarlehenNach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9.6.1997 [27] gilt bei einem auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung an die Gesellschaft, also einem sog. Gesellschafterdarlehen, dass eine Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung anzunehmen ist. Dieser Verzicht im Wege der (verdeckten) Einlage führt beim Verzichtenden zum Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung, was zugleich das Vorliegen von nachträglichen Anschaffungskosten erklärt. Die nachträglichen Anschaffungskosten speisen sich – wirtschaftlich betrachtet – aus dem Zufluss.

[i]Umwandlung von Fremd- in EigenkapitalDiese Variante ist in der Praxis überaus beliebt, weil sie es ermöglicht, Fremd- in Eigenkapital umzuwandeln, ohne dass sich liquiditätswirksame Auswirkungen ergeben. Häufig handelt es sich aber um Gesellschaften, die über keine ausreichenden Geldmittel verfügen, um die Gesellschafterdarlehensforderung tatsächlich auszuzahlen.

6. Vereinbarung eines Rangrücktritts

[i]Rangrücktrittsvereinbarung Die bisherigen Ausführungen haben deutlich gemacht, Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder S. 77„in der Krise stehen gelassenen“ Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung, führen nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. von § 17 EStG.

Eine andere Beurteilung kann sich aber – so der BFH – ergeben, „wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist“, was beispielsweise bei der Vereinbarung eines – ebenfalls lt. BFH – „Rangrücktritts i. S. des § 5 Abs. 2a EStG“ der Fall sein kann.

[i]Rätke, Drohende Gewinnerhöhung bei unvollständiger Rangrücktrittsvereinbarung, BBK 21/2015 S. 998 NWB UAAAF-06896 Genau diesen Fall will der Steuerpflichtige aber vermeiden, bedeutet doch die Anwendung von § 5 Abs. 2a EStG, dass für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten (und Rückstellungen) erst dann angesetzt werden können, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Die Verbindlichkeit ist somit zunächst erfolgswirksam auszubuchen und führt zu einem steuerpflichtigen Gewinn.

7. Darlehensverlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

[i]Umwidmung des Darlehensverlusts in die Vermögenssphäre Der Ausfall eines vormals „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder „in der Krise stehen gelassenen“ Darlehens führt nach der neuen Auffassung des IX. Senats – wie beschrieben – nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung i. S. von § 17 EStG (vgl. Abschnitt III). Der BFH hat damit den Darlehensverlust von der steuerbaren Erwerbssphäre des § 17 EStG in die steuerlich (bis vor kurzem) unbeachtliche Vermögenssphäre verschoben.

[i]BFH, Urteil v. 24.10.2017 - VIII R 13/15 NWB YAAAG-68035 Mit dem Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15 hat nun allerdings der VIII. Senat des BFH geurteilt, der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG in der privaten Vermögenssphäre.

Zur [i]Hürde des VIII. Senats eher zeitlich denn tatsächlichGeltendmachung des Verlusts hat der VIII. Senat zwar eine gewichtige Hürde geschaffen: Selbst die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens genügt in der Regel nicht, um annehmen zu können, der Forderungsausfall ist bereits eingetreten. Vielmehr muss feststehen, dass (weitere) Rückzahlungen nicht mehr erfolgen werden.

Wird allerdings die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt oder steht es aus anderen Gründen fest, dass keine Rückzahlung mehr erfolgen wird, [29] ist der steuerbare Verlust anzuerkennen. Letztlich ist die Hürde eine zeitliche, aber keine tatsächliche. D. h. es kann strittig sein, wann der Verlust anzuerkennen ist, aber nicht ob.

[i]Unterschiedliche Regelungen zur Berücksichtigung von Verlusten So positiv wie die Rechtsprechungsänderung im Bereich der Darlehensgewährung zu werten ist, so darf doch nicht übersehen werden, dass es völlig unterschiedliche Regelungen zur Berücksichtigung von Verlusten nach § 17 EStG (Teileinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG) und § 20 EStG gibt:

• Zwar sind letztere zu 100 % und nicht nur zu 60 % wie im Teileinkünfteverfahren zu berücksichtigen,

• doch dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 20 Abs. 6 Satz 1 EStG). Die Verluste mindern gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG lediglich die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.

Fundstelle(n):
BBK 2018 Seite 68 - 78
NWB DAAAG-69737