Neubau eines Gebäudes: keine Verlängerung der vierjährigen Investitionsfrist des § 6b Abs. 3 EStG auf sechs Jahre bei noch im Anfangsstadium befindlicher Bauplanung
Leitsatz
1. Mit der gemäß § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG vorgesehenen Verlängerung der Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre in Fällen, in denen mit der Herstellung eines neuen Gebäudes vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs begonnen worden ist, wird berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert.
2. Ein Steuerpflichtiger kann die Verlängerung der Investitionsfrist nicht allein mit der Behauptung erreichen, er beabsichtige, die Rücklage auf ein neues Gebäude zu übertragen. Vielmehr muss er ein konkretes Investitionsvorhaben ins Werk gesetzt haben.
3. Die Reinvestitionsfrist verlängert sich nicht auf sechs Jahre, wenn sich die Bauplanung des Architekten bei Ablauf der vierjährigen Reinvestitionsfrist noch im Anfangsstadium befunden hat.
Gesetze: EStG § 6b Abs. 3 S. 2, EStG § 6b Abs. 3 S. 3, EStG § 6b Abs. 3 S. 5
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Gründe
I.
Der Kläger erzielte im Streitjahr 2009 als Einzelunternehmer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb. Ferner erzielte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb beruhen auf dem Betrieb X als Einzelunternehmer. Mit der Einkommensteuererklärung vom … reichte der Kläger einen Jahresabschluss zum Wirtschaftsjahr bis ein. Aus dem Jahresabschluss geht hervor, dass der Kläger in der Bilanz zum einen Sonderposten mit Rücklageanteil in Höhe von … EUR gebildet hatte.
Nachdem die Einkommensteuererklärung vom … eingegangen war, veranlagte der Beklagte, das Finanzamt (FA), den Kläger mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom … unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In der Folge fanden beim Kläger zwei getrennt durchgeführte Außenprüfungen statt. Die erste Außenprüfung betraf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die zweite Außenprüfung den Betrieb X.
Die Außenprüfung betreffend Land- und Forstwirtschaft schloss der hierfür zuständige Prüfer mit dem Außenprüfungsbericht vom … 2015 ab. Sie führte zu keinen Änderungen gegenüber der Einkommensteuererklärung. Nachdem das FA Kenntnis von diesem Außenprüfungsbericht erhielt, hob es mit Einkommensteuerbescheid 2009 Ende März 2015 den Vorbehalt der Nachprüfung mit dem Hinweis auf „Der Festsetzung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung – siehe Prüfungsbericht vom … 2015 – zugrunde.”
Der die Einkommensteuer bearbeitende Außenprüfer versandte im Februar 2015 einen vorläufigen Außenprüfungsbericht an den (Prozess-)Vertreter des Klägers. Dieser erhob mit einem Schreiben beim Betriebsprüfungsfinanzamt Einwendungen. Die Einwendungen führten zum – in hier unstreitigen Punkten – geänderten Betriebsprüfungsbericht vom … Juli 2015.
Im geänderten Außenprüfungsbericht blieb der Außenprüfer bei seiner Rechtsansicht, die zum gebildete Rücklage gemäß § 6b EStG müsse in der Bilanz zum gewinnwirksam aufgelöst werden. Die Rücklage könne nicht auf das Bauwerk A übertragen werden, da der Bauantrag für dieses Gebäude erst am gestellt wurde.
Damit sei erst an diesem Tag, also nach Ablauf der vierjährigen Investitionsfrist des § 6b EStG, mit der Herstellung des Gebäudes A begonnen worden.
Das FA schloss sich nach der Zuleitung des Betriebsprüfungsberichts der Rechtsansicht des Außenprüfers an und erließ unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) den Einkommensteuerbescheid 2009 vom …. Die Rechtsansicht des FA führte zur Auflösung der Rücklage in Höhe von … EUR und zum Ansatz von Zinsen in Höhe von … EUR, insgesamt also zu einer Gewinnerhöhung von … EUR. Hiergegen legte der Kläger erfolglos Einspruch ein.
Mit Aufklärungsanordnungen vom … und vom … stellte der Berichterstatter mehrere Fragen zum Bau des Gebäudes A. Unter Berücksichtigung der Antworten des Klägers stellt sich der Ablauf des Bauvorhabens wie folgt dar:
Der Betrieb X des Klägers wird von einem Generalbevollmächtigten geführt. Der Generalbevollmächtigte kam im Frühjahr 2009 zum Schluss, dass der Betrieb X zur Existenzsicherung das Gebäude A mit darin befindlichen technischen Anlagen benötige. Im Mai 2009 führte er interne Vorbesprechungen und Vorberatungen mit den Mitarbeitern A und B sowie mit E, der Mitte Mai zum technischen Leiter ernannt wurde und als solcher nach außen auftreten durfte. Dabei wurde als Standort für das neue Gebäude A das Grundstück mit dem Gebäude der stillgelegten Anlage B bestimmt und E mit der Planumsetzung beauftragt.
E erteilte dem Architekt H am mündlich den Auftrag, mit der Planung des Gebäudes A zu beginnen. Die Rechnung des Architekten über die geleistete Arbeit datiert vom . Mit der Rechnung über insgesamt … EUR machte H für den Zeitraum bis 192 Arbeitsstunden geltend. In einer an den Betriebsprüfer gerichteten E-Mail vom … schlüsselt H die Arbeitsstunden wie folgt auf:
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Datum | Zeitaufwand | Tätigkeit |
3 Stunden | Aufmaß des Gebäudebestandes | |
2 Stunden | Aufmaß des Gebäudebestandes | |
9 Stunden | Aufmaß des Gebäudes und Begehung mit dem Statiker C | |
8,5 Stunden | Aufmaß des Gebäudes und Besprechung mit E | |
5,5 Stunden | Vorplanung | |
8 Stunden | Vorplanung | |
7 Stunden | Vorplanung; Besprechung mit E | |
6,5 Stunden | Vorplanung; Aufmaß des Gebäudes | |
3,5 Stunden | Vorplanung | |
4,5 Stunden | Entwurfsplanung | |
4 Stunden | Entwurfsplanung; Besprechung mit E | |
5 Stunden
| Entwurfsplanung | |
Summe | 66,5 Stunden | |
= 35 % von 192 Stunden |
Der Statiker C erhielt für seine Tätigkeit am kein Honorar, wurde aber nach einem Vertragsangebot vom beauftragt, die notwendige Statik zu erstellen. Die Rechnungen des Statikers datieren vom (Zwischenrechnung über … EUR) und vom (Schlussrechnung über … EUR). Der Auftrag an den Statiker wurde erst nach dem erteilt, da andernfalls bei jeder Änderung der Bauplanung neue zu Kosten führende statische Berechnungen erforderlich geworden wären.
Das Bauvorhaben Gebäude A nebst den technischen Anlagen erforderte eine Baugenehmigung und eine immissionsschutzrechtliche Genehmigung. Für diese Planung war es erforderlich, die gesamte Technik durchzuplanen und mit den Lieferanten zu verhandeln. Dies führte dazu, dass der maßgebliche Bauantrag des Klägers, vertreten durch den Generalbevollmächtigten, erst am bei der zuständigen Verwaltungsgemeinschaft abgegeben werden konnte. Der Architekt H hatte den Entwurf des Bauantrags am schlussgezeichnet. Die Baubeschreibung sah vor, die stillgelegte Anlage B abzubrechen und das Gebäude A nebst technischen Anlagen zu errichten. Die Verwaltungsgemeinschaft, mit der das Bauvorhaben im Vorfeld besprochen wurde, stimmte dem Bauantrag am – also zwei Tage nach Eingang – zu und leitete es an das zuständige Landratsamt weiter. Dort ging der Bauantrag am ein. Bereits am genehmigte das Landratsamt den Beginn der Arbeiten am Abriss der alten Anlage B und weitere größere Arbeiten wie die Errichtung eines Fundaments für …., das Betonieren einer Bodenplatte für das Gebäude A, die Errichtung einer Stahlbaufassadenkonstruktion, die Einbringung von Großgefäßen in das Gebäude A und das Schließen der Gebäudehülle.
Die endgültige immissionsschutzrechtliche Änderungsgenehmigung, mit der gleichzeitig – unter Auflagen – die Baugenehmigung erteilt wurde, erließ das zuständige Landratsamt am . Aus dem Bescheid, auf dessen Inhalt verwiesen wird, geht hervor, dass der Kläger die letzten notwendigen Unterlagen am nachgereicht hatte. Die endgültige immissionsschutzrechtliche Änderungsgenehmigung berechtigte den Kläger zum Gesamtbetrieb des Gebäudes A nebst den technischen Anlagen.
Mit der Klage macht der Kläger weiter geltend, er müsse die Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von … EUR nicht in der Bilanz zum auflösen. Die Reinvestitionsfrist verlängere sich von vier auf sechs Jahre, da er mit der Herstellung des neuen Gebäudes A bereits vor dem begonnen habe. Für den Beginn der Herstellung sei kein Bauantrag erforderlich. Vielmehr genüge es, dass der Architekt H mit der Planung beauftragt worden sei. Denn die Planungskosten seien unzweifelhaft Herstellungskosten des neuen Gebäudes. Die Planung sei Teil der Herstellung und auch von außen erkennbar und vom FA nachprüfbar. Zudem entspreche es dem Zweck der Verlängerung der Investitionsfrist auf sechs Jahre, die Planung als Herstellung genügen zu lassen. Denn gerade aufgrund der langen Planungszeiten bei Gebäuden habe der Gesetzgeber die allgemeine Reinvestitionsfrist von vier Jahren bei Gebäudeneubauten auf sechs Jahre verlängert (vgl. BTDrs. IV 2617).
Das FA vertritt die Ansicht, der Kläger habe vor dem Bilanzstichtag nicht nach außen erkennbar und objektiv nachprüfbar mit der Herstellung des Gebäudes begonnen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seiner bisherigen Rechtsprechung auf die Planungsarbeiten und den Bauantrag abgestellt. Der Bauantrag sei erst am gestellt worden. Am sei die Investitionsabsicht nicht hinreichend konkretisiert gewesen.
Gründe
II.
Die Klage ist nicht begründet.
1) Der Kläger hat nach § 6b Abs. 3 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in seiner Bilanz zum eine Rücklage gebildet. Unstreitig ist, dass die Rücklage dem Grunde und der Höhe nach rechtmäßig gebildet wurde. Ein Wirtschaftsgut, dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Rücklage gekürzt werden könnten, hat der Kläger bis zum weder angeschafft noch hergestellt. Zu Recht gehen beide Parteien daher davon aus, dass die Rücklage in der Bilanz zum nach Ablauf des vierjährigen Investitionszeitraums des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG aufzulösen ist, es sei denn, die Frist von vier Jahren verlängert sich auf sechs Jahre (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG). Die Fristverlängerung auf sechs Jahre sieht § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG vor, wenn mit der Herstellung eines neuen Gebäudes vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs begonnen worden ist.
a) § 6b EStG dient dem Zweck, die aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge freiwerdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu erfassen, sondern sie auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen. Mit der auf sechs Jahre verlängerten Investitionsfrist wird berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert. Zur Vermeidung von Missbräuchen hielt es der Gesetzgeber aber für erforderlich, dass zumindest innerhalb der allgemeinen Investitionsfrist mit der Herstellung des Bauobjekts begonnen wurde (vgl. BTDrs. IV/2617). Aus dem Gesetzeszweck ergibt sich somit, dass ein Steuerpflichtiger die Verlängerung der Investitionsfrist nicht mit der Behauptung erreichen kann, er beabsichtige, die Rücklage auf ein neues Gebäude zu übertragen. Vielmehr muss diese Absicht durch den Beginn der Herstellung dokumentiert sein. Als Dokumentation ausreichend hielt es der (BStBl II 1982, 63), dass vor Ablauf der regulären Investitionsfrist die notwendige Architektenplanung abgeschlossen und ein Bauantrag gestellt worden war sowie das Bauobjekt sodann innerhalb der verlängerten Frist fertiggestellt wurde. Als Beginn der Herstellung reicht also unter diesen Umständen bereits die Planung eines Gebäudes aus. Ein Beginn der Bauarbeiten ist nicht erforderlich.
b) Die Stellung eines Bauantrags reicht allerdings nicht in allen Fällen aus, um eine Investitionsabsicht zu belegen. Der Steuerpflichtige muss ein konkretes Investitionsvorhaben ins Werk gesetzt haben. Nur auf das begonnene Objekt kann die Rücklage übertragen werden (vgl. , BStBl II 1990, 290). Hat der Steuerpflichtige ein Objekt im Rahmen des Baugenehmigungsverfahrens konkretisiert, später aber ein abweichendes Objekt gebaut, entfällt die Übertragungsmöglichkeit (vgl. , BFH/NV 2006, 1277 für den Fall der Planung von Lagerhallen und dem späteren Bau von LKW-Hallen; ebenso , BFH/NV 2012, 1122 bei der Planung auf einem Grundstück und späterem Bau an einem anderen Ort). Nach letzterem Urteil ist es zudem zu berücksichtigen, wenn ein Steuerpflichtiger keinen Bauantrag sondern nur eine Bauvoranfrage gestellt hat. Denn eine Bauvoranfrage führt nicht zu einer Baugenehmigung und ihr liegen regelmäßig aus Kostengründen auch keine Detailplanungen zugrunde. Aus diesen Gründen kann eine Bauvoranfrage nicht ohne weiteres mit einem Bauantrag gleichgestellt werden, der zu einer Konkretisierung eines Bauvorhabens führt.
2) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger vor dem noch kein konkretes Objekt geplant.
a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH führt ein Bauantrag grundsätzlich dazu, dass ein bestimmtes Neubauprojekt hinreichend konkretisiert im Sinne des § 6b Abs. 3 EStG ist und von einer Bauabsicht ausgegangen werden kann. Ist die Baugenehmigung im Rahmen eines immissionsschutzrechtlichen Verfahrens zu erteilen, ergeben sich insoweit keine Unterschiede (, BFH/NV 1995, 677 i.V.m. , BStBl II 1992, 632). Nicht ausdrücklich entschieden ist, ob die Absicht, einen konkreten Neubau zu errichten, auch durch andere Umstände vor der Stellung eines Bauantrags nachgewiesen werden kann.
b) Im Streitfall hat der planende Architekt die Baupläne sieben Tage vor dem Bauantrag schlussgezeichnet und die Verwaltungsgemeinschaft hat dem Antrag zwei Tage nach seinem Eingang zugestimmt. Dieser zeitliche Ablauf bestätigt, dass – wie vom Kläger vorgetragen – mit den zuständigen Behörden bereits eine gewisse Zeit vor dem offiziellen Bauantrag Gespräche geführt wurden. Aufgrund dieser Umstände kommt es in Betracht, die Konkretisierung des Bauvorhabens eine gewisse Zeit vor dem Bauantrag vom zu bejahen.
c) Indes hat der Kläger keine ausreichenden objektiv nachprüfbaren Tatsachen vorgetragen, die ein konkretes Neubauprojekt bereits vor dem – also in etwa ein Jahr früher – belegen.
Für die Zeit vor dem maßgeblichen Bilanzstichtag hat der Kläger lediglich vorgetragen, dass
sein Generalbevollmächtigter zum Ergebnis kam, dass der Betrieb das Gebäude A nebst technischen Anlagen benötige,
mit Mitarbeitern des Betriebs darüber interne Gespräche geführt hat,
den Leitenden Angestellten E mit der Umsetzung beauftragte
und der Architekt H mündlich mit der Planung beauftragt wurde.
Der Generalbevollmächtigte hat damit den in der Bilanzierung der Rücklage gemäß § 6b EStG zum Ausdruck gekommenen allgemeinen Beschluss, ein Wirtschaftsgut anzuschaffen oder herzustellen, auf das die Rücklage übertragen werden kann, dahin präzisiert, dass dies das Gebäude A nebst technischen Anlagen sein solle. Dieser bloße Willensakt genügt indes nicht, um nun ein konkretes Neubauprojekt annehmen zu können.
Der dem Architekten erteilte mündliche Planungsauftrag führte bis zum Bilanzstichtag im Wesentlichen zu Vorbereitungsarbeiten (Aufmaß des Gebäudebestands; Vorplanungen; Besprechungen mit E über das weitere Vorgehen). Für die eigentliche Entwurfsplanung wendete der Architekt bis zum Bilanzstichtag lediglich 13,5 Arbeitsstunden (17. Juni bis ) auf. Damit befand sich die Planung am Bilanzstichtag noch im Anfangsstadium, der Architekt musste weitere 125,5 Arbeitsstunden bis zum Abschluss seiner Planung aufwenden. Die Statik wurde zudem erst im Juli 2010 in Auftrag gegeben, um kostspielige Neuberechnungen anlässlich bis dahin wahrscheinlicher Umplanungen zu vermeiden. Ein – wenigstens im Wesentlichen – fertiger Plan, über dessen Realisierung der Generalbevollmächtigte entscheiden konnte, fehlte somit vor dem Bilanzstichtag.
Aus dem Vortrag des Klägers geht noch nicht einmal hervor, dass der Generalbevollmächtigte in dieser frühen Phase der Planung weiter unmittelbar durch eigene Tätigkeit an der Planung beteiligt war. Ausgehend davon, dass er vom Leitenden Angestellten E über dessen weitere Arbeiten informiert wurde, wird gleichwohl durch keinerlei von außen nachprüfbare Umstände ersichtlich, dass er seinen im Mai 2009 dem E erteilten Auftrag zur Planung des Gebäudes A nebst technischen Anlagen bis zum Bilanzstichtag weiter konkretisiert hat.
Der BFH hat in seiner ständigen Rechtsprechung zum Ausdruck gebracht, dass das fertiggestellte Neubauobjekt mit dem vor Ablauf der Vierjahresfrist konkret begonnenen Neubauprojekt identisch sein muss. Ein solcher Vergleich scheitert im Streitfall daran, dass der Kläger am maßgeblichen Bilanzstichtag noch keine annähernd fertigen Pläne hatte. Wollte man im Streitfall ein konkretes Neubauprojekt bejahen, wäre die bisherige Rechtsprechung des BFH obsolet bzw. jeder Steuerpflichtige, der fertige Pläne vorlegt, wäre benachteiligt. Denn nur ihm könnte eine spätere Planänderung vorgeworfen werden.
3) Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BB 2019 S. 1134 Nr. 20
DStR 2017 S. 6 Nr. 48
DStRE 2018 S. 259 Nr. 5
EFG 2017 S. 643 Nr. 8
GStB 2017 S. 427 Nr. 12
KÖSDI 2017 S. 20348 Nr. 7
StuB-Bilanzreport Nr. 9/2017 S. 358
DAAAG-42225