Gründe

I.

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die geltend gemachten zusätzlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Flughafen (2.) und Verpflegung (3.) zu Recht nicht berücksichtigt.

1. Die Klägerin war im Streitjahr gemäß § 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig und unterlag mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die sie an Bord von im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugen ausgeübte, die von der A als einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wurden, gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG der inländischen Besteuerung.

2. Die Aufwendungen der Klägerin für die Fahrten zwischen ihrem Wohnort B und dem Flughafen B bzw. dem Flughafen C sind mit der vom Beklagten bereits berücksichtigten Entfernungspauschale abgegolten.

1. aa) Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) mit Wirkung ab dem 01.01.2014 sind Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i. S. des Absatzes 4 der Vorschrift. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen. Demgegenüber sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind, mit den tatsächlichen Aufwendungen oder mit pauschalen Kilometersätzen nach dem Bundesreisekostengesetz anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG); dieser Kilometersatz belief sich im Streitjahr auf 0,30 € pro gefahrenen km.

   bb) Nach § 9 Abs. 4 EStG ist erste Tätigkeitsstätte die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist (Satz 1). Die Zuordnung i. S. des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (Satz 2). Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (Satz 3). Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich (Satz 4 Nr. 1) oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll (Satz 4 Nr. 2).

2. Danach war der Flughafen C im Streitjahr die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin.

   aa) Der Flughafen C ist eine ortsfeste betriebliche Einrichtung. Darauf, ob es sich um eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, hier der A, handelt, kommt es nach der jetzigen Gesetzesfassung nicht mehr an; es würde genügen, wenn es sich um eine betriebliche Einrichtung des Flughafenbetreibers handelte.

   bb) Die Klägerin war dem Flughafen C zugeordnet.

   aaa) Nach dem zwischen der Klägerin und ihrer Arbeitgeberin geschlossenen Arbeitsvertrag hatte die Arbeitgeberin das Recht, die Klägerin an anderen Orten als dem im Arbeitsvertrag festgelegten Ort (dem Flughafen C) einzusetzen. Von diesem Recht hat sie Gebrauch gemacht, indem sie die Klägerin mit Versetzungsschreiben vom 29.11.2011 vom Flughafen D wieder an den auch bereits im Arbeitsvertrag als Arbeitsort festgelegten Flughafen C zurückversetzt hat. Die Zuordnung beruht somit auf einer arbeitsvertraglichen Regelung und einer diese ausfüllenden Weisung der Arbeitgeberin.

   bbb) Die in Ziff. 1.7 des Anhangs III Abschnitt Q OPS 1.1095 der Verordnung (EG) Nr. 859/2008 vom 20.08.2008 (EU-OPS; ABl. L 254 vom 20.09.2008, 1) geregelte Verpflichtung von Luftfahrtunternehmen, für jedes Besatzungsmitglied eine Heimatbasis festzulegen, d. h. einen Stationierungsort im Sinne eines Einsatzortes, an dem die Dienstzeiten beginnen und enden und an dem der Unternehmer grundsätzlich nicht für die Unterbringung zu sorgen hat, steht dem nicht entgegen. Entscheidend ist allein, dass der Arbeitgeber tatsächlich eine arbeitsvertragliche Zuordnung getroffen hat, unabhängig davon, ob er gesetzlich zur Zuweisung eines Arbeitsortes verpflichtet war oder nicht.

   Dass der Gesetzgeber eine betriebliche Einrichtung, die dem Arbeitnehmer aufgrund einer entsprechenden rechtlichen Verpflichtung des Arbeitgebers zur Festlegung eines Arbeitsortes zugeordnet wurde, nicht als erste Tätigkeitsstätte hätte qualifizieren wollen, wie die Klägerin meint, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen; der Wortlaut sieht keine derartige Einschränkung vor.

   In teleologischer Hinsicht oder aus verfassungsrechtlichen Gründen ist eine derartige Reduktion des Gesetzes ebenso wenig geboten. Die in der Beschränkung des Fahrtkostenersatzes liegende Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip ist sachgerecht und folgerichtig, wenn sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827; vom 09.06.2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36). Dies ist dem Arbeitnehmer, dem ein Arbeitsort dauerhaft zugewiesen wurde, aber unabhängig davon möglich, ob der Arbeitgeber zu der Zuordnung rechtlich verpflichtet war oder nicht.

   ccc) Dass die A die Zuordnungsentscheidung im Streitfall bereits mit dem Versetzungsschreiben vom 29.11.2011 und damit vor Inkrafttreten des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG i. d. F. vom 20.03.2013 am 01.01.2014 getroffen hat, hindert die Einordnung des Flughafens C als erste Tätigkeitsstätte ebenso wenig.

   Der Gesetzgeber hat keine Übergangsregelung in der Weise getroffen, dass arbeitsvertragliche Festlegungen eines Arbeitsortes aus der Zeit vor Inkrafttreten des Gesetzes von der Anwendung auszunehmen wären. Hierzu bestand unter Vertrauensschutzgesichtspunkten auch kein Anlass, weil die Steuerpflichtigen und ihre Arbeitgeber in der Zeit zwischen Verkündung und Inkrafttreten des Gesetzes ausreichend Gelegenheit hatten, im Bedarfsfall entsprechend geänderte Vereinbarungen zu treffen.

   Auch ist für die Anwendung der Bestimmung nicht erforderlich, dass dem Arbeitgeber die steuerliche Auswirkung der Zuordnung bewusst ist. Der im Arbeitsvertrag vereinbarte Arbeitsort ist regelmäßig und auch ohne einen entsprechenden Willen des Arbeitgebers als eine - eine erste Tätigkeitsstätte begründende - Zuordnungsentscheidung zu werten (vgl. Hermes, nwb 27/2016, 2022).

   ddd) Der Senat kann offen lassen, ob die Arbeitgeberin der Klägerin die Möglichkeit gehabt hätte, mit steuerlicher Wirkung zu bestimmen, dass der Flughafen C als "home base" nur in Erfüllung dieser rechtlichen Verpflichtung bzw. nur in organisatorischer Hinsicht festgelegt werde und hierdurch keine erste Tätigkeitsstätte begründet werden solle (vgl. hierzu Hermes, nwb 27/2016, 2022; Geserich, HFR 2014, 783; BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Tz. 12). Denn die Arbeitgeberin hätte von dieser Möglichkeit für das Streitjahr jedenfalls keinen Gebrauch gemacht, weil sie die Zuordnung nicht entsprechend eingeschränkt hat. Aus dem E-Mail-Schreiben vom 27.03.2015 an den Beklagten ergibt sich im Gegenteil, dass die Arbeitgeberin auch keinen entsprechenden Willen hatte und selbst davon ausgeht, dass es sich bei den in den Versetzungsschreiben festgelegten Flughäfen um erste Tätigkeitsstätten im steuerlichen Sinne handele.

   Soweit die Klägerin schriftsätzlich den Vorstandsvorsitzenden der A als Zeugen dafür benannt hat, dass die A der Auffassung sei, dass es sich bei dem Stationierungsort nicht um die erste Tätigkeitsstätte handele, brauchte der Senat diesem Beweisangebot nicht nachzukommen. Zum einen hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt. Zum anderen kommt es nicht darauf an, welche Auffassung die A zu dieser Frage hat. Denn der arbeitsvertraglich zugewiesene Arbeitsort ist per se die erste Tätigkeitsstätte, wenn keine anderslautende Vereinbarung getroffen wird (Hermes, nwb 27/2016, 2022). Dass, wann, mit welchem genauen Inhalt und in welcher Form mit ihr, der Klägerin, eine abweichende Vereinbarung getroffen worden wäre, hat sie jedoch nicht vorgetragen und unter Beweis gestellt. Hierüber brauchte der angebotene Zeuge ohne weitere Angaben der Klägerin auch nicht befragt zu werden. Beweisermittlungs- oder -Ausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, brauchen regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahe zu legen (BFH-Beschluss vom 29.03.2016 I B 99/14, BFH/NV 2016, 1282, m. w. N.).

   cc) Die Zuordnung war auch dauerhaft, weil in dem Versetzungsschreiben vom 29.11.2011 keine Befristung für die Zuweisung des Flughafens C vorgesehen wurde. Der arbeitsvertragliche und in dem Versetzungsschreiben wiederholte Vorbehalt der Arbeitgeberin, die Klägerin jederzeit an einem anderen Ort einsetzen zu können, ändert nichts daran, dass die Versetzung nicht befristet wurde und damit dauerhaft war (vgl. BayLfSt, Verfügung vom 15.02.2016, DStR 2016, 964).

   dd) Schließlich sollte die Klägerin am Flughafen C in hinreichendem Umfang tätig werden.

   aaa) Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es für die Qualifikation als erste Tätigkeitsstätte nicht mehr darauf an, ob hier der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit liegt.

   (1) Nach der zu der bis 2013 geltenden vorherigen Regelung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG i. d. F. vom 08.10.2009, BGBl I 2009, 3366) ergangenen Rechtsprechung des BFH war für den dort verwendeten Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig war, maßgebend, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte; der regelmäßigen Arbeitsstätte musste hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen (BFH-Urteile vom 09.11.2015 VI R 8/15, BFH/NV 2016, 196; vom 09.06.2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36). Ein Flugzeugführer wurde danach schwerpunktmäßig im Flugzeug und nicht im Flughafen tätig (BFH-Urteil vom 26.02.2014 VI R 68/12, BFH/NV 2014, 1029).

   (2) Diese Rechtsprechung ist durch die gesetzliche Neuregelung obsolet geworden (vgl. Schramm/Harderer-Buschner, nwb 1/2014, 26; Lochte in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 Rz. 252a; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 9 Rz. 53; Niermann, DB 2013, 1015; BMF-Schreiben vom 14.10.2014, BStBl I 2014, 1412). Der Gesetzgeber wollte durch die Abkehr von der qualitativen Beurteilung zur Steuervereinfachung beitragen und Rechtssicherheit schaffen. Es sollte nur noch eine "erste" Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis geben, deren Bestimmung durch den Arbeitgeber oder anhand von quantitativen Elementen statt der vom BFH verwendeten qualitativen Elemente erfolgen sollte (BT-Drs. 17/10774 S. 1, 9 f., 15).

   bbb) Zu der Frage, in welchem Umfang der Arbeitnehmer an der ihm vom Arbeitgeber zugeordneten Tätigkeitsstätte tätig werden muss, um sie als erste Tätigkeitsstätte i. S. der neuen Rechtslage qualifizieren zu können, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten.

   Nach der Gesetzesbegründung soll es unerheblich sein, in welchem Umfang der Arbeitnehmer seine Tätigkeit an der arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordneten Tätigkeitsstätte oder an anderen Tätigkeitsstätten ausübt (BT-Drs. 17/10774, S. 15; vgl. auch von Beckerath in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 9 Rz. 53). Die Finanzverwaltung sieht eine Zuordnung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen nicht als ausreichend an und fordert darüber hinausgehend, dass der Arbeitnehmer an der vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z. B. in Form von Hilfs- und Nebentätigkeiten wie dem Abgeben von Stundenzetteln oder Krankmeldungen (BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6). In der Literatur wird z. T. weitergehend verlangt, dass der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausübt, wofür organisatorische Tätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen nicht genügen sollen (Niermann, DB 2013, 1015; Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 EStG Rz. 550). Schließlich verstößt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG nach einer anderen in der Literatur vertretenen Auffassung zumindest in Fällen, in denen der Arbeitnehmer an der festgelegten Tätigkeitsstätte nur unwesentliche Arbeiten verrichtet, gegen das objektive Nettoprinzip, da der Arbeitnehmer bei lediglich vorübergehender Tätigkeit nicht die Möglichkeit habe, die Fahrtkosten gering zu halten (Bergkemper, FR 2013, 1017; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Rz. 9a).

   ccc) Nach Auffassung des erkennenden Senates ergibt sich das Erfordernis einer tatsächlichen Tätigkeit des Arbeitnehmers an der ortsfesten betrieblichen Einrichtung aus dem Begriff "Tätigkeitsstätte" (so auch Loschelder in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 9 Rz. 255) sowie aus der Bestimmung des § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, die die Anforderungen an die Dauerhaftigkeit der Tätigkeit regelt, dabei aber voraussetzt, dass der Arbeitnehmer an der Einrichtung erscheinen und überhaupt tätig werden soll. Nicht ausreichend wäre daher eine lediglich gedankliche Zuordnung, etwa aus organisatorischen Gründen. Aus der hilfsweise in Fällen fehlender dienst- oder arbeitsrechtlicher Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte anzuwendenden Bestimmung des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG und den dort genannten quantitativen Kriterien folgt im Umkehrschluss allerdings, dass diese Vorgaben bei Vorliegen einer dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegung nicht erfüllt sein müssen und auch ein geringer Umfang der Tätigkeit bereits genügt.

   ddd) Ob geringfügige Hilfstätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen o. Ä. ausreichend wären, kann im Streitfall offen bleiben. Denn die Klägerin hat am Flughafen C in einem hinreichenden Umfang ihre eigentliche Berufstätigkeit ausgeübt. Ausweislich der vorliegenden Flugstunden-Übersichten war sie dort jeweils vor und nach jedem Streckeneinsatz anwesend. Als Copilotin musste sie vor jedem Abflug an dem 60- bis 100-minütigen Briefing teilnehmen und im Flugzeug diverse Vorbereitungstätigkeiten durchführen. Ferner fanden am Flughafen C die routinemäßigen medizinischen Untersuchungen der Klägerin, der Bürodienst, die Bereitschaftsdienste und das Simulatortraining statt. Das genügt für die Annahme einer tatsächlichen Tätigkeit an der ersten Tätigkeitsstätte (vgl. Hermes, nwb 27/2016, 2022, für einen Busfahrer, der das Fahrzeug am Sitz des Arbeitgebers in Empfang nehmen und nach Beendigung der Fahrten dorthin zurückbringen soll).

   Ein verfassungswidriger Eingriff in das objektive Nettoprinzip liegt im Streitfall deshalb auch nicht vor. Denn die Klägerin hat den Flughafen C im Streitjahr regelmäßig aufgesucht und sämtliche Streckeneinsätze dort begonnen und beendet. Auch hat sie dort zwar qualitativ und quantitativ nicht überwiegende, aber zeitlich nicht unerhebliche Tätigkeiten ausgeübt. Nach Kapitel 14 Ziffer 14.3.1.1 OM-A war sie sogar verpflichtet, in C einen dienstlichen Wohnsitz zu begründen, von dem aus sie den Flugdienst während des Bereitschaftsdienstes innerhalb von 60 Minuten nach Benachrichtigung antreten konnte. Sie hätte also die Möglichkeit gehabt, ihre Fahrtkosten gering zu halten, indem sie den dienstlichen Wohnsitz zugleich als privaten Hauptwohnsitz gewählt hätte.

   Darauf, ob und in welchem Umfang andere Mitglieder des fliegenden Personals an ihrem jeweiligen Stammflughafen tätig werden, kommt es für den Streitfall nicht an. Die von der Klägerin angeregte Beweisaufnahme hierzu konnte demgemäß unterbleiben.

   ee) In der Qualifikation des einem angestellten Flugzeugführer arbeitsvertraglich zugeordneten Stationierungsflughafens als erste Tätigkeitsstätte liegt entgegen der Auffassung der Kläger keine sachwidrige Ungleichbehandlung mit Gewerbetreibenden.

   Der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 1 und 2 EStG verwendete Begriff der Betriebsstätte ist abweichend von § 12 Abgabenordnung (AO) als eine regelmäßige Tätigkeitsstätte zu verstehen (Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 4 Rz. 584). Dabei ist der Begriff zur Gewährleistung der verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung in weitestgehender Annäherung an den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte auszulegen (so auch BMF-Schreiben vom 24.12.2014, BStBl I 2015, 26, Rz. 1). Eine vollständige Übertragung der Definition der ersten Tätigkeitsstätte ist jedoch nicht möglich, weil es im gewerblichen Bereich an einem Arbeitgeber fehlt, der eine Zuordnung vornehmen könnte (Heinicke in Schmidt, EStG, 35. Aufl., § 4 Rz. 584). Hierin liegt ein sachlicher, eine gewisse Ungleichbehandlung rechtfertigender Grund.

   ff) Auf die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG genannten quantitativen Gesichtspunkte kommt es danach nicht mehr an.

   gg) Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die Entfernungspauschalen "sämtliche Aufwendungen" abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst sind. Abgegolten ist damit auch die Mautgebühr bzw. die Gebühr für die Vignette, sodass es nicht darauf ankommt, ob diese Gebühr überhaupt (nur) durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte veranlasst war. Dagegen gilt die Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG nicht für Flugstrecken. Die Klägerin kann für die Flüge von B nach C und zurück daher nur die tatsächlichen Flugkosten geltend machen, die im angefochtenen Bescheid bereits berücksichtigt wurden, und nicht die ggf. höhere Entfernungspauschale.

3. a) Nach § 9 Abs. 4a Satz 1 i. V. m. Satz 2 und Satz 3 Nr. 2 EStG sind, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird (auswärtige berufliche Tätigkeit), Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe einer Verpflegungspauschale von 12 € für den An- und Abreisetag anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet.

b) Aus den oben unter 2. genannten Gründen ist der Flughafen C jedoch die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin. An den Tagen der An- und Abreise zu dieser ersten Tätigkeitsstätte entstanden daher keine abziehbaren Mehraufwendungen für die Verpflegung.

II.

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

2. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Anforderungen, die an eine erste Tätigkeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG zu stellen sind, sind höchstrichterlich noch nicht geklärt.