Lohnsteuerliche Behandlung der Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern an Arbeitnehmer
Derzeit häufen sich Anfragen zu Fällen, in denen Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern die Überlassung eines Dienstrades zur privaten Nutzung anbieten. Dem liegt i. d. R. folgendes Vertragsmodell zugrunde:
Der Arbeitgeber schließt mit einem Provider, der die gesamte Abwicklung betreut, einen Rahmenvertrag ab. Ferner werden zwischen dem Arbeitgeber und einem Leasinggeber Leasingverträge über die Fahrräder mit einer festen Laufzeit von zumeist 36 Monaten bzw. einer mehrjährigen festen Grundmietzeit mit (im Falle der unterlassenen Kündigung) anschließender automatischer Verlängerung abgeschlossen. Zeitgleich schließt der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer für ebendiese Dauer einen Überlassungsvertrag hinsichtlich des Fahrrads ab, welcher auch eine private Nutzung zulässt. Danach wird das Gehalt für die Dauer der Nutzungsüberlassung um einen festgelegten Betrag heruntergesetzt; der Arbeitnehmer verpflichtet sich zugleich zu einem sorgfältigen Umgang sowie dazu, das Fahrrad auf eigene Kosten zu warten und zu pflegen. Auch das Haftungsrisiko für Beschädigungen und Verlust wird auf den Arbeitnehmer abgewälzt; umgekehrt erhält der Arbeitnehmer dafür sämtliche Gewährleistungsansprüche des Arbeitgebers gegenüber dem Leasinggeber. Zudem sehen die Verträge häufig vor, dass der Arbeitnehmer das von ihm genutzte Leasingfahrrad bei Beendigung der Überlassung – ohne dass er darauf einen vertraglichen Anspruch hat – käuflich erwerben kann.
Zur lohnsteuerlichen Behandlung bitte ich folgende Auffassung zu vertreten:
Ist das Fahrrad dem Arbeitnehmer nicht wirtschaftlich zuzurechnen (siehe dazu unten), ist von einer Gehaltsumwandlung dergestalt auszugehen, dass der Barlohn des Arbeitnehmers um den Betrag der Leasingrate herabgesetzt wird. Für die Überlassung des Fahrrades zur privaten Nutzung wird unter Hinweis auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom ( BStBl 2012 I S. 1224) der sich aus der Nutzungsüberlassung ergebende Sachlohn wie folgt ermittelt:
bei (Elektro-)Fahrrädern, die nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind, mit monatlich 1 % der auf 100 € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers (brutto) bzw.
bei Elektrofahrrädern, die als Kraftfahrzeug einzuordnen sind, mit den Werten des § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG
Bezugnehmend auf die Rechtsprechung des , BStBl 2015 II S. 670) zum sogenannten Behördenleasing stellt sich die Frage, wann der Arbeitnehmer als wirtschaftlicher Leasingnehmer mit der Folge angesehen werden muss, dass die oben dargestellte lohnsteuerliche Behandlung ausscheidet. Entscheidend hierfür sind die vertraglichen Vereinbarungen in den jeweiligen Leasing- und Überlassungsverträgen.
Nach den Urteilsgründen ist dem Arbeitnehmer das Fahrrad nur dann zuzurechnen, wenn
ihm der Arbeitgeber das Fahrrad aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung überlässt und
der Arbeitnehmer nach den tatsächlichen Umständen im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitgeber die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers hat, er also ein in Raten zu zahlendes Entgelt entrichten muss und ihn allein die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffen.
Die Überlassungsverträge zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer enthalten häufig Klauseln, wonach das Nutzungsverhältnis vorzeitig beendet wird, wenn das Beschäftigungsverhältnis endet oder ruht. Eine solche Vereinbarung indiziert, dass die Überlassung des Fahrrads an das Arbeitsverhältnis gekoppelt ist und gerade nicht auf einer hiervon unabhängigen Sonderrechtsbeziehung beruht. Entsprechende Klauseln sind daher für die Annahme einer wirtschaftlichen Zurechnung i. S. d. BStBl 2015 II S. 670, beim Arbeitnehmer schädlich.
Enthält der Überlassungsvertrag zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer keine solche Einschränkung, ist er also vom weiteren Bestand des Arbeitsverhältnisses gänzlich unabhängig, ist weiterhin erforderlich, dass der Arbeitnehmer die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers innehat. Nach den Urteilsgründen im o. g. BFH-Urteil muss der Arbeitnehmer das Nutzungsrecht nach seinem wirtschaftlichen Gehalt so erlangt haben, als wenn er selbst den Leasingvertrag mit dem Leasinggeber geschlossen hätte. Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass grundsätzlich sämtliche im Leasingvertrag zwischen Leasinggeber und Arbeitgeber niedergelegten Rechte und Pflichten im identischen Umfang durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer weitergereicht werden müssen. Behält sich der Arbeitgeber einzelne dieser Rechte oder Pflichten vor, ohne sie an den Arbeitnehmer weiterzugeben, kann folglich ebenfalls keine wirtschaftliche Zurechnung beim Arbeitnehmer erfolgen. Ist der Arbeitgeber etwa durch den Leasingvertrag verpflichtet, für das Fahrrad eine Versicherung abzuschließen, gibt er diese Pflicht aber nicht an den Arbeitnehmer weiter bzw. übernimmt er die Kosten hierfür, ist der Arbeitnehmer nicht wirtschaftlicher Leasingnehmer. Gleiches gilt, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer weitere, insbesondere für ein Unterleasingverhältnis atypische, in dem Leasingvertrag mit dem Leasinggeber nicht genannte Verpflichtungen auferlegt.
Auch nach der neueren BFH-Rechtsprechung ist das (Elektro-)Fahrrad dem Arbeitnehmer folglich nur unter besonderen Voraussetzungen als wirtschaftlichem Leasingnehmer mit der Folge zuzurechnen, dass die oben beschriebene lohnsteuerliche Behandlung in diesen Fällen unzutreffend wäre.
Ist der Arbeitnehmer indes wirtschaftlicher Leasingnehmer, liegt keine mit einem monatlichen Durchschnittswert oder nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewertende Gestellung eines (Elektro-)Fahrrads durch den Arbeitgeber vor. Ein geldwerter Vorteil in Gestalt einer verbilligten Leasingrate stellt Arbeitslohn dar, der regelmäßig nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten ist. Der Preisunterschied zwischen den für dritte Privatpersonen üblichen und den tatsächlich vom Arbeitnehmer zu zahlenden Leasinggebühren ist dabei maßgeblich.
Erwirbt der Arbeitnehmer bei Beendigung der Überlassung das von ihm genutzte Leasingfahrrad zu einem geringeren Preis als dessen Geldwert, ist der Differenzbetrag Arbeitslohn von dritter Seite (unabhängig davon, ob der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer (wirtschaftlicher) Leasingnehmer ist). Ein (eventueller) Preisvorteil steht im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis. Durch die Leasingvereinbarungen hat der Arbeitgeber an seiner Verschaffung aktiv mitgewirkt, auch wenn der Arbeitnehmer keinen vertraglichen Anspruch auf den Fahrraderwerb und einen Preisvorteil hat.
OFD Nordrhein-Westfalen v. - Kurzinfo LSt 1/2016
Fundstelle(n):
DAAAF-80026