Treaty Overrides sind verfassungsgemäß

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 15. 12. 2015 - 2 BvL 1/12

I. Hintergrund

Die Praxis der Treaty Overrides in rechtsethischer Hinsicht wurde schon seit jeher kritisiert. Es erscheint besonders verwerflich, dass der deutsche Gesetzgeber auf Vorlage der Bundesregierung, (inhaltlich) vertreten durch das BMF, bewusst einen Vertragsbruch gegenüber dem DBA-Partner begeht, um allein eigene finanzielle Interesse zu wahren.

[i]Treaty Override-Kritik mit langer HistorieDieser völkerrechtliche Verstoß war in der Vergangenheit im innerstaatlichen Rahmen jedoch nicht justiziabel. Der Steuerpflichtige musste die Abweichung vom Abkommen hinnehmen. In einem auch über das Steuerrecht hinaus viel beachteten Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgerichts legte der BFH vor gut vier Jahren hierzu eine neue Rechtsmeinung vor. [1] Mit der vom [i]2012 neuer Ansatz des BFH zur Vorlage beim BVerfGErsten Senat – unter Wortführerschaft des inzwischen aus Altersgründen ausgeschiedenen Vorsitzenden Gosch [2] – mehrfach wiederholten Auffassung [3] sah das Gericht im Treaty Override als solchem einen Verfassungsverstoß, der aus der Verletzung der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes resultieren sollte. Zum Anlass nahm das oberste Steuergericht die – in seinen Augen – gewandelte Rechtsprechung des Verfassungsgerichts zur Bedeutung völkerrechtlicher Prinzipien in der nationalen Rechtsordnung.

Dieser Einschätzung erteilte der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts in Bezug auf die Doppelbesteuerungsabkommen und ihr einseitiges Überschreiben nun eine klare Absage.

II. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts

1. Zulässigkeit

[i]Großzügige ZulässigkeitsprüfungDie größte Überraschung in der Entscheidung des Verfassungsgerichts findet sich gleich zu Beginn. Ohne große Umschweife bejaht der Senat die Zulässigkeit der BFH-Vorlage. S. 309Dies war vor dem Hintergrund, dass das Bundesverfassungsgericht zuvor Zulässigkeitsbedenken gegenüber dem BFH geäußert hatte, so keineswegs zu erwarten. Denn auch der Ergänzungsbeschluss zur Vorlage [4] lieferte letztlich keinen Mehrwert für das Überschreiten der sonst hohen Zulässigkeitshürde. Bis heute erscheint nicht abschließend klar, dass die streitgegenständliche Vorschrift des § 50d Abs. 8 EStG als Treaty Override entscheidungserheblich ist.

In jedem Fall ist die Entscheidung des Gerichts begrüßenswert. Eine strengere Auslegung der Zulässigkeitsanforderungen hätte womöglich dazu geführt, dass der Senat keine Entscheidung in der Sache getroffen hätte. Das Gericht konnte es sich zwar insofern „leicht“ machen, als es die Vorlage zumindest als unbegründet zurückwies. Im Gegenzug entstand der erhöhte Begründungsaufwand. Damit ersparte man sich eine erneute Vorlage des BFH.

2. Wertigkeit des DBA-Rechts

[i]DBA unterliegt nationalen KollisionsregelnDie entscheidenden Ausführungen zur Begründetheit der Entscheidung beschränken sich auf wenige Aspekte. Zunächst stellt der Senat klar, dass dem DBA im Verhältnis zum innerstaatlichen Recht keine besondere Bedeutung zukommt. Aufgrund der Vorgaben des Art. 59 Abs. 2 GG erhält das jeweilige DBA den Rang einfachen Bundesrechts. Es unterliegt damit den üblichen Kollisionsregeln, insbesondere dem Lex posterior-Grundsatz, wonach die frühere Regelung durch die spätere Norm (gleichen Ranges) verdrängt wird.

Abb. 1 Kollision von nationalem und Völkerrecht

[i]§ 2 AO hat nur klarstellende BedeutungDer Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes führt dabei zu keinem anderen Ergebnis. Auch über die Formel pacta sunt servanda erhält das DBA keine dem Bundesrecht übergeordnete Wertigkeit. Gleiches gilt für die Anordnung des § 2 Abs. 1 AO. Damit bleibt das Gericht exakt bei seiner bisher verfolgten Linie.

Die vom Verfassungsgericht ausnahmsweise angenommene vorrangige Berücksichtigung von Völkerrecht erscheint im Steuerrecht irrelevant. Explizit festgehalten hat sie das Bundesverfassungsgericht bislang nur für die Europäische Menschenrechtskonvention (EMRK). Eine Kollision mit dem Steuerrecht erscheint ausgeschlossen, da die Besteuerung – allein aufgrund der verfassungsrechtlichen Vorgaben – nur schwerlich Ausmaß und Intensität für einen Eingriff in Menschenrechte zu erreichen vermag.S. 310

Abb. 2 Bindungswirkung im internationalen Steuerrecht (ohne EU-Recht) [5]

3. Gleichheitsrechtliche Aspekte

[i]Treaty Override kann im Einzelfall gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenBei der Prüfung des Gleichheitsgrundsatzes verliert das Verfassungsgericht in angemessener Form nur wenige Worte. Die Ausführungen bedürfen jedoch einer genaueren Auswertung, da die Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG womöglich noch für andere Treaty Overrides bzw. DBA-Klauseln relevant werden.

Zutreffend [i]§ 50d Abs. 8 EStG: Vergleichsgruppe Arbeitnehmer und Selbständigebenennt das Gericht zunächst als Vergleichsgruppe im Ausland beschäftigte Arbeitnehmer einerseits und dort tätige Selbständige andererseits. Nur erstere fallen unter § 50d Abs. 8 EStG. Die Ungleichbehandlung erscheint evident. Für die Rechtfertigung lässt das Bundesverfassungsgericht einen vernünftigen, einleuchtenden Grund im Sinne des Willkürverbots genügen. Hierfür stellt es zu Recht auf die geringe Eingriffsintensität der Norm ab und belässt es beim Stichwort der Missbrauchsvermeidung. Woher dessen Anwendung im Streitfall kommt, ist indes fraglich. Denn während es im streitgegenständlichen DBA-Türkei a. F. an einer expliziten Klausel zur Missbrauchsvermeidung fehlte, ist die Berücksichtigung eines ungeschriebenen Missbrauchsvorbehalts bislang ungeklärt. [6] Ohnehin ergibt sich ein möglicher Missbrauch nur im anderen Vertragsstaat des DBA, wie das Gericht durch den Verweis auf die Begründung des Gesetzentwurfs zu § 50d Abs. 8 EStG unmittelbar deutlich macht. [7]

[i]Vertragspartner hat kaum Interesse an deutschem Treaty OverrideEtwas überraschend blendet der Senat die Argumentationslinie des BFH im Vorlagebeschluss zur Missbrauchsvermeidung als Rechtfertigungsgrund aus. Deutschland schwingt sich letztlich zum Hüter fremden Besteuerungssubstrats auf. Das als Rechtfertigungsgrund gelten zu lassen, setzt allerdings voraus, dass der ausländische Staat daran tatsächlich ein Interesse hat. [8] Unmittelbar dürfte der Treaty Override den anderen Vertragsstaat des DBA allerdings kaum interessieren, schlicht weil er an den daraus generierten Steuermehreinnahmen nicht partizipiert. Mittelbar entsteht womöglich eine gewisse Abschreckungswirkung zugunsten des ausländischen Staates, vor allem, S. 311wenn sein Steuerniveau unter dem deutschen liegt. Dieses mittelbare Interesse mag man (noch) genügen lassen. [9]

4. Sondervotum

Die Vorstellung, welche der BFH in seinem Vorlagebeschluss zum Verhältnis von Verfassungs- und Völkerrecht formuliert, wurde von der Senatsmehrheit im Verfassungsgericht dezidiert abgelehnt. Lediglich die Richterin König schlägt sich nach Maßgabe des Sondervotums auf die Seite des BFH.

[i]Einzige Völkerrechtlerin teilt BFH-MeinungAls einzige Völkerrechtlerin im Senat teilt sie die hervorgehobene Bedeutung der Materie im Zeitalter stetig fortschreitender Globalisierung. Die von ihr geforderte Einzelfallabwägung zur Auflösung des Spannungsverhältnisses vermag jedoch kaum zu überzeugen. Die Abwägungskriterien bleiben vage und scheinen keine zuverlässigen und voraussehbaren Lösungen zu bieten. Hinzu tritt der uferlose Anwendungsbereich einer solchen Regelung. [10]

Nähme man eine solche Abwägung im Fall des § 50d Abs. 8 EStG vor, so unterläge dessen Rechtfertigung wohl unstreitig der Einhaltung des DBA als völkerrechtlichem Vertrag. Die einzigen denkbaren Rechtfertigungsgründe der Steuerehrlichkeit und Verhinderung von Steuermissbrauch erscheinen schon deshalb untauglich, weil sie sich nur auf das Verhalten des Steuerpflichtigen im anderen Vertragsstaat beziehen. Diese Motive wirken im Streitfall ausschließlich zugunsten der Türkei. Im Inland schlagen sich unmittelbar – wie vom BFH zutreffend identifiziert – nur die fiskalischen Interessen nieder. Daraus lässt sich keine Rechtfertigung in Form einer Gemeinwohlorientierung des § 50d Abs. 8 EStG ableiten.

III. Praktische Auswirkungen der Entscheidung

An der Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 8 EStG besteht nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts nun keinerlei Zweifel mehr.

[i]Auswirkung auf andere Treaty Overrides bleibt unklarUngleich interessanter ist indes ohnehin die Frage nach der Bedeutung der vorliegenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts für das internationale Steuerrecht insgesamt. Abschließend geklärt erscheint, dass die Rechtsfigur des Treaty Overrides generell von Verfassungs wegen unbeanstandet bleibt. Trotzdem ist die Diskussion um die S. 312Zulässigkeit von Treaty Overrides weiterhin ein Stück weit offen. Denn die Entscheidung des Senats macht deutlich, dass – wenn auch nur im Einzelfall – ein Verfassungsbruch vorliegen kann, sofern und soweit die streitentscheidende Norm die Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG unterschreitet.

[i]Praxisbedeutung verschiebt sich von nationaler Ebene auf die DBA-EbeneÄhnlich wie schon vor dem Vorlagebeschluss des BFH dürfte sich die Problematik infolge abnehmender Praxisrelevanz allerdings insgesamt entspannen. Die Vertragsstaaten auf DBA-Ebene sind bereits seit einigen Jahren dazu übergangen, explizit Klauseln zur Missbrauchsabwehr in den Vertragstext zu integrieren. [14] Damit wird sich die verfassungsrechtliche Prüfung künftig von der Ebene des Treaty Overrides auf die Klauseln im DBA verlagern. Eine entsprechende Entwicklung ist beispielsweise in Österreich bereits angestoßen worden. [15] Weitere Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts dürften nur eine Frage der Zeit sein.

[i]BVerfG relativiert ZulässigkeitshürdenUnter diesem Aspekt sind schließlich noch einmal die Ausführungen in der Zulässigkeitsprüfung des Bundesverfassungsgerichts hervorzuheben. Dort gewährt das Gericht zwei Erleichterungen, die auch für künftige Vorlagen nach Karlsruhe bedeutsam erscheinen. Zum einen genügt für die Frage der Entscheidungserheblichkeit – in Fortführung der bisherigen Rechtsprechung – die Darlegung der Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist. Zum anderen ist es für die zwingend vorzunehmende Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entbehrlich, sämtliche Kammerentscheidungen auszuwerten.

Fundstelle(n):
IWB 8 / 2016 Seite 308 - 312
NWB DAAAF-71719