Praktische Probleme bei der Prüfung der Vollständigkeitserklärung nach VerpackV

Neuerungen durch die 6. und 7. Novelle der Verpackungsverordnung

I. Einleitung

Das Ziel bei der Einführung der Verpackungsverordnung war zunächst die Einleitung einer Trendwende hinsichtlich der Reduzierung des Aufkommens von Verpackungsmüll sowie einer Abkehr von der Wegwerfgesellschaft. Mit der Verpackungsverordnung sollen die Anforderungen an die Vermeidung und Verwertung von Verpackungen geregelt und der Wettbewerb in der Entsorgungswirtschaft gefördert werden. Mit der Verpackungsverordnung wurde die deutsche Wirtschaft 1991 erstmals verpflichtet, Verpackungen nach Gebrauch zurückzunehmen und bei deren Entsorgung mitzuwirken. Vor 1991 waren ausschließlich die Gemeinden für die Abfallentsorgung zuständig.

Auf dieser Grundlage wurde in Deutschland ein flächendeckendes Sammel- und Entsorgungssystem, das Duale System Deutschland („Der Grüne Punkt“) eingerichtet, das seit 1993 tätig ist. Der überwiegende Anteil der verbrauchten Verkaufsverpackungen (ca. 7 Mio Tonnen jährlich) wird von diesen Systemen gesammelt und der Verwertung zugeführt (ca. 5 Mio Tonnen jährlich).

Nach § 6 Abs. 1 VerpackV haben sich alle Hersteller und Vertreiber von Verkaufsverpackungen, die typischerweise beim privaten Endverbraucher anfallen, an einem oder mehreren dualen Systemen gem. § 6 Abs. 3 VerpackV zu beteiligen. Um die vollständige Lizenzierung aller Verkaufsverpackungen bei einem Systemgeber sicherzustellen, wurde durch die 5. Novelle der Verpackungsverordnung die Pflicht zur Abgabe einer Vollständigkeitserklärung zum Nachweis der korrekt durchgeführten Entsorgung eingeführt. Der Gesetzgeber sah sich zu einer verpflichtenden Regelung gezwungen, nachdem in der Vergangenheit etwa 30 % der Verkaufsverpackungen ohne Lizenzierung in den Verkehr gebracht wurden. Gleichzeitig wurden die Unternehmen durch § 10 Abs. 1 VerpackV verpflichtet, die Vollständigkeitserklärung durch einen S. 60Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, vereidigten Buchprüfer oder einen unabhängigen Sachverständigen prüfen zu lassen. Aus der Prüfungspraxis ergab sich eine Reihe von Problemfeldern, die immer wieder bei den Mandanten auftraten und auf die sich der Prüfer einstellen musste. Des Weiteren zeigten sich weitere Schwachstellen bzw. Schlupflöcher in der Verordnung, die der Gesetzgeber mit der 6. und 7. Novelle der Verpackungsverordnung schließen will.

II. Allgemeines

Bei der Prüfung der Vollständigkeitserklärung nach Verpackungsverordnung handelt es sich im Wesentlichen um eine Prüfung des Systems der Mengenerfassung, die durch ausgewählte analytische und einzelfallbezogene Prüfungshandlungen ergänzt wird [1].

Ziel der Prüfung ist es, mit hinreichender Sicherheit beurteilen zu können, ob

• die Einordnung der Verpackungen,

• die Mengenermittlung sowie

• die Aufteilung auf die Fraktionen

ordnungsgemäß und korrekt erfolgte. Über die Prüfung ist im berufsüblichen Umfang zu berichten.

III. Praktische Probleme

1. Fehlerhafte Verpackungsdefinition

Bereits bei der Einordnung der Artikel kommt es immer wieder zu Fehlern, mit der Folge, dass Verpackungen den falschen Fraktionen zugeordnet oder als Nichtverpackung deklariert werden. In beiden Fällen kommt es zu falschen Aussagen in der Vollständigkeitserklärung. Der Prüfer hat demgemäß die Einordnung der Verpackungen anhand der Definition nach § 3 Abs. 1 VerpackV zu prüfen. Hier bieten sich aufgrund der teilweisen Vielzahl von Artikeln die Prüfung in Stichproben der absatzstärksten Artikel an. Um hinreichende Prüfungssicherheit im Hinblick auf die Vollständigkeit zu erlangen, hat der Prüfer darüber hinaus die nicht in die Vollständigkeitserklärung aufgenommen Artikel anhand von Preis- oder Inventurlisten zu identifizieren und deren korrekte Einordnung zu prüfen.

Ein weiteres, häufig in diesem Zusammenhang auftretendes Problem ist die Abgrenzung von Verkaufs- und Transportverpackungen. Letztere fallen nicht unter die Angabepflicht in der Vollständigkeitserklärung. In der Möbelindustrie, und hier insbesondere im Mitnahmemöbel-Segment, treten Abgrenzungsfehler am häufigsten auf. Bei Mitnahmemöbel, die verpackt durch den Kunden erworben und selbst aufgestellt werden, handelt es sich bei der Verpackung (Pappe, Styropor u. ä.) um Verkaufsverpackungen, da sie beim Endverbraucher anfallen. Die Hersteller ordnen diese Verpackungen oft als Transportverpackungen ein. Der Prüfer hat in solchen Fällen den Geschäftsbetrieb und die Vertriebswege des Mandanten genau zu hinterfragen und zu analysieren, um die korrekte Einordnung beurteilen zu können.

2. Ermittlung der Gewichte

Auch bei der Gewichtsermittlung der Verkaufsverpackungen entstehen häufig Fehler, die zu falschen Mengenangaben führen. Es ist darauf zu achten, dass alle Bestandteile einer Verpackung (inkl. Verschlüssen, Etiketten, Umverpackungen) gewogen und erfasst werden. In der Kosmetikindustrie müssen beispielsweise neben der Shampooflasche auch der Verschluss und das Etikett als Verkaufsverpackung definiert sein und mit ihrem Gewicht in die Mengenermittlung einfließen. Hier wird es oftmals unterlassen, z. B. die Etiketten zu erfassen. Das Gleiche gilt im Hinblick auf Umverpackungen (z. B. Faltschachteln um Cremetuben). Auch diese werden häufig bei der Ermittlung der Verpackungsmengen für den entsprechenden Artikel vergessen oder als Transportverpackung definiert.

Auch bei der Ermittlung von Durchschnittsgewichten passieren Fehler durch eine zu geringe Grundgesamtheit der Probewiegungen. Unter Umständen ist das systemseitig erfasste Durchschnittsgewicht zu gering, was wiederrum zu fehlerhaften Angaben in der Vollständigkeitserklärung führt.

Um diese Fehlerquellen auszuschließen, hat sich der Prüfer einen Überblick über das System der Gewichtsermittlung zu verschaffen. Des Weiteren sind in Stichproben, wiederrum bei den absatzstärksten Artikeln, Nachwiegungen durchzuführen.

3. Fehlende EDV-gestütze Erfassungssysteme

Wie oben angeführt, handelt es sich bei der Prüfung der Vollständigkeitserklärung nach VerpackV im Wesentlichen um eine Systemprüfung. Hat der Mandant kein EDV-gestütztes System zur Erfassung der Mengen nach Fraktionen eingerichtet, stellt sich für den Prüfer die Frage, wie er hinreichende Prüfungssicherheit für seine Beurteilung erreichen kann. Zunächst hat sich der Prüfer einen Überblick zu verschaffen, wie die Mengenermittlung von Verkaufsverpackungen erfolgt. In der Praxis finden sich verschiedene Vorgehensweisen. Oftmals wird anhand von Absatzstatistiken und Durchschnittsgewichten eine Mengenermittlung durchgeführt. Der Prüfer hat hier den Umfang aussagebezogener Prüfungshandlungen auszuweiten, da er sein Prüfungsurteil nicht allein auf eine Systemprüfung stützen kann. Aussagebezogene Prüfungshandlungen können erweiterte Nachwiegungen sowie die Plausibilisierung der Absatzstatistik durch Analyse der Umsatzerlöse sein. Im Nachgang zur Prüfung sollte der Prüfer dem Mandanten Hinweise zur Verbesserung seiner Prozesse zur Ermittlung der Mengen an Verkaufsverpackungen geben. S. 61

4. Eigenrücknahme

Die sog. „Rücknahme am Point of Sale“, also die Rücknahme von Verkaufsverpackungen durch Abfallbehälter in den Märkten (Eigenrücknahme), eröffnet die Möglichkeit, Lizenzentgelte für Mengen, die unter die Eigenrücknahme fallen, zurück zu verlangen. Voraussetzung ist die Vorlage entsprechender Nachweise über die Eigenrücknahme. Hier kommt es immer wieder zu fehlerhaften Einschätzungen, wann eine Eigenrücknahme vorliegt oder ggf. auch zu bewusst falschen Zuordnungen. Die Fehlerquellen sind vielfältig und liegen z. B. in einer fehlerhaften Zurechnung von Umverpackungen als Eigenrücknahme, fehlenden oder falschen Gewichtsermittlungen oder in der Zurechnung nicht übergebener Verpackungen als Eigenrücknahme.

Der Prüfer hat hier sehr genau zu hinterfragen, welche Mengen unter die Eigenrücknahme fallen und muss die Nachweise zur Eigenrücknahme prüfen. Des Weiteren können analytische Prüfungshandlungen zu den Vertriebswegen und Vorjahresvergleiche eine höhere Prüfungssicherheit bringen. Aufgrund des hohen Missbrauchspotenzials in diesem Bereich soll die Möglichkeit der Eigenrücknahmen abgeschafft werden (vgl. hierzu Kap. IV).

5. Branchenlösungen

Die sog. Branchenlösung eröffnet die Möglichkeit, Verpackungsmengen im Vorhinein aus den Dualen Systemen herauszunehmen. Voraussetzung ist die Belieferung bestimmter Anfallstellen (z. B. Kantinen, Krankenhäuser, Hotels, Kinos) sowie der Nachweis, dass diese Stellen von der Pflicht zur Beteiligung an einem Dualen System befreit sind. Der Nachweis wird in der Regel durch entsprechende Studien und Gutachten erbracht, die der Prüfer im Rahmen seiner Prüfung verwerten kann. Die Aufteilung der Mengen erfolgt oftmals durch die Betreiber der Dualen Systeme selbst. Die hier typischen Fehlerquellen liegen in

• zu hohen gutachterlichen Quoten,

• veralteten Gutachten,

• unter den Beteiligten abgesprochenen Quoten oder

• einer fehlerhaften bzw. sogar ganz fehlenden korrekten Gewichtsermittlung.

Der Prüfer hat bei seiner Prüfung eine erhöhte kritische Grundhaltung einzunehmen. Um die Gutachten verwerten zu können, muss er die Eignung des Gutachters kritisch hinterfragen und die Vorgaben des IDW zur Verwertung der Arbeit eines Sachverständigen beachten [2]. Der Prüfer stößt hier aber an Grenzen, da ihm nur die Gutachten oder Studien, bzw. die Meldungen der Dualen Systeme als Prüfungsnachweise zur Verfügung stehen. Neben der genauen Beachtung der berufsständischen Vorgaben bzgl. der Verwertung der Arbeit von Sachverständigen können analytische Prüfungshandlungen, wie Vorjahresvergleiche oder eine Analyse der Vertriebswege und Kunden, hinreichende Prüfungssicherheit gewährleisten. Auch bei der Anwendung von Branchenlösungen wurde in der Vergangenheit großes Missbrauchspotenzial festgestellt, weshalb diesbezüglich künftig eine deutlich eingeschränkte Anwendbarkeit vorgesehen ist (vgl. auch hier die Erläuterungen unter Kap. IV).

IV. Neuerungen der 6. und 7. Novelle der Verpackungsverordnung

1. Änderungen durch die 6. Novelle

Die 6. Novelle der Verpackungsverordnung setzt lediglich EU-Recht um und hat klarstellenden Charakter, insbesondere beim Begriff der Verkaufsverpackungen. Ziel ist es, eine europaweit einheitliche Handhabung zu gewährleisten. Bisher als strittig geltende Abgrenzungsfälle beim Verpackungsbegriff wurden explizit geregelt. Danach gelten z. B. Kleiderbügel, die zusammen mit einem Kleidungsstück verkauft werden, oder Anpflanzblumentöpfe, die vor dem Einpflanzen entfernt werden, als Verpackungen, während dies bei Kleiderbügeln, die getrennt verkauft werden, oder Blumentöpfe, in denen die Pflanze verbleibt, nicht der Fall ist. Des Weiteren sind Kaffeepads, die nach Gebrauch leer sind, Verpackungen i. S. der Verordnung, während Pads, in denen das Kaffeepulver verbleibt, nicht als Verpackung gelten.

Die Änderungen der 6. Novelle haben nur Auswirkungen auf die Prüfung der Vollständigkeitserklärung, wenn die angesprochenen Produkte bisher abweichend zu der klarstellenden Neuregelung behandelt wurden. Wesentlich weitreichender sind dagegen die Neuerungen durch die 7. Novelle der Verpackungsverordnung:

2. Änderungen durch die 7. Novelle

2.1 Wegfall der Eigenrücknahme

Die Eigenrücknahme wurde ersatzlos gestrichen. Der Gesetzgeber sah sich zu der Neuregelung veranlasst, da die Eigenrücknahme, wie oben beschrieben, großes Missbrauchspotenzial barg. Verpackungsmengen wurden über die dualen Systeme entsorgt, die geleisteten Entgelte aber nachher über fingierte Eigenrücknahmen erstattet. Diese Regelung gilt bereits seit dem 1.10.2014, so dass dies bereits für 2014 im Rahmen der Abgrenzung zu berücksichtigen ist.

2.2 Einschränkungen der Branchenlösung

Die zweite wesentliche Neuregelung der 7. Novelle bezieht sich auf die Branchenlösung. Auch diese Regelung barg ein großes Fehler- und Missbrauchspotenzial. Die Aufteilung beruhte oftmals auf Schätzungen und Annahmen, denen ein valides Datenmaterial nicht zugrunde lag. Des Weiteren war vielen Anfallstellen gar nicht bekannt, dass sie Teil der Branchenlösung waren. So wurde ein Teil der Branchenmengen über die Dualen Systeme entsorgt, ohne dass Lizenzentgelte entrichtet wurden.S. 62

Durch die ab dem 1.1.2015 geltende Neuregelung werden diese Möglichkeiten deutlich eingeschränkt. Die Erfassung von Branchenmengen ist nur noch zulässig, wenn der Erstinverkehrbringer der Verpackungen die Anfallstellen direkt beliefert oder dafür einen Dritten (Transporteur) unmittelbar beauftragt. Die Zwischenschaltung mindestens eines weiteren Händlers ist schädlich und lässt die Befreiung von den Lizenzentgelten entfallen. Die Lieferkette muss immer nachvollziehbar sein. Auch der Nachweis der Branchenmengen durch Studien oder Gutachten ist ab dem 1.1.2015 ausgeschlossen. Die Anfallstellen müssen ihre Teilnahme an der Branchenlösung schriftlich bestätigen sowie die gelieferten und zurückgenommenen Verpackungen nach Herstellern separiert festhalten und melden.

3. Auswirkungen der Neuregelungen auf die Prüfung

Wie bereits dargestellt, haben die Änderungen der 6. Novelle nur Auswirkungen auf die Prüfung der Vollständigkeitserklärung, wenn die angesprochenen Produkte bisher abweichend zu der klarstellenden Neuregelung behandelt worden sind. Nur in diesem Fall besteht Handlungsbedarf beim Mandanten. Hier sind entsprechende Änderungen bei der Erfassung der Mengen vorzunehmen. Der Prüfer der Vollständigkeitserklärung hat die korrekte Einstufung der Artikel in meldepflichtige Verpackung oder nicht relevante Waren zu prüfen.

Die Neuregelungen der 7. Novelle haben dagegen weitreichendere Auswirkungen auf die Arbeit der Wirtschaftsprüfer. Die Abschaffung der Eigenrücknahme zum 1.10.2014 macht eine korrekte Abgrenzung der Mengen erforderlich. Ab diesem Stichtag dürfen keine Eigenrücknahmemengen mehr ausgewiesen und Lizenzentgelte für den Zeitraum ab 1.10.2014 zurückverlangt werden. Der Prüfer hat durch geeignete Prüfungshandlungen sicherzustellen, dass für diesen Zeitraum alle Mengen als meldepflichtige Verkaufsverpackungen erfasst werden, die bisher unter die Eigenrücknahme gefallen sind. Hierzu bieten sich Analysen der monatlichen Mengen an. Die in den ersten neun Monaten als Eigenrücknahme erfassten Mengen müssen sich ab Oktober 2014 in den lizensierten Mengen wiederfinden. Wesentliche Abweichungen aus der Mengenanalyse müssen hinterfragt und gegebenenfalls durch einzelfallbezogene Prüfungshandlungen nachgewiesen werden.

Auch die Neuregelungen zur Branchenlösungen haben wesentliche Folgen auf die Prüfung nach der Verpackungsverordnung. Zur Erinnerung: Studien und Gutachten können zum Nachweis der Mengen aus der Branchenlösung ab 1.1.2015 nicht mehr herangezogen werden. Um die Vollständigkeit der Mengen mit hinreichender Sicherheit beurteilen zu können, hat sich der Prüfer jedes Jahr zunächst die neuen Teilnahmeerklärungen der Anfallstellen zur Branchenlösung vorlegen zu lassen.

Des Weiteren sind die Meldungen der Anfallstellen über die gelieferten und wieder zurück genommenen Mengen des Mandanten zu prüfen. Darüber hinaus sind weiterhin analytische Prüfungshandlungen, wie Vorjahresvergleiche und Analysen der Vertriebswege und Kunden, angebracht.

Gegenüber der alten Regelung gewinnt der Prüfer aber eindeutig an Prüfungssicherheit, da ihm ab 2015 Bestätigungen externer Personen über die Mengen vorliegen, anstatt Gutachten, denen unter Umständen kein valides Datenmaterial zugrunde liegt oder die veraltet sind.

V. Zusammenfassung

Die Prüfungspraxis seit Einführung der Prüfungspflicht für die Vollständigkeitserklärung nach Verpackungsverordnung hat diverse Problemfelder aufgezeigt, auf die sich Mandant und Prüfer einzustellen hatten. Durch die Einführung von systemgestützten Erfassungssystemen, routiniertem Umgang mit den Regelungen der Verpackungsverordnung und Erfahrungen des Wirtschaftsprüfers bei der Prüfung von Geschäftsprozessen konnten diese Herausforderungen gemeistert werden. Einige dieser wiederkehrenden Probleme sollten auch durch die Neuregelungen der 6. und 7. Novelle der Verpackungsverordnung beseitigt sein.

Diese Neuregelungen, insbesondere die der 7. Novelle der Verpackungsordnung, stellen den Wirtschaftsprüfer aber auch vor neue Herausforderungen, denen er durch eine Anpassung der Prüfungsstrategie sowie die Auswahl geeigneter Maßnahmen und Prüfungshandlungen begegnen muss.

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