Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob der Beklagte berechtigt war, die von den Klägern geltend gemachten Werbungskosten – WK – zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – V+V – nur teilweise steuerlich zu berücksichtigen.

Die zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger sind Eigentümer eines Wohnhauses aus dem 18. Jahrhundert, welches in der Altstadt von C… liegt. Nach den insoweit unbestrittenen Angaben in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre verfügt das Gebäude über eine Gesamtwohnfläche von 182 m²; im Vorderhaus befindet sich die von den Klägern zu eigenen Wohnzwecken genutzte Hauptwohnung mit einer Wohnfläche von 84 m² sowie – im Dachgeschoss – eine an die Tochter der Kläger vermietete Wohnung mit einer Wohnfläche von 50 m². Im Nebengebäude (bzw. Hinterhaus) liegt eine 48 m² große Wohnung, welche im Streitzeitraum an den Sohn der Kläger und dessen Ehefrau vermietet war. Nach den vorliegenden, in den wesentlichen Punkten inhaltsgleichen Mietverträgen, jeweils vom 01.12.2007, ist mit beiden Mietparteien eine Bruttowarmmiete vereinbart; außerdem ist festgehalten, dass sowohl die Kosten von Schönheitsreparaturen als auch von sog. Kleinreparaturen vom Vermieter zu tragen sind (Bl. 57-64 Streitakte). Die mit der Tochter vereinbarte Miete für die 50 m²-Wohnung beträgt monatlich 202,83 EUR, die Miete für die 48 m²-Wohnung des Sohnes 200 EUR. Somit beträgt die vereinbarte Bruttowarmmiete mit der Tochter rund 4,06 EUR/m² und mit der Familie des Sohnes knapp 4,17 EUR/m². Unter Nr. 4. der beiden Mietverträge ist jeweils festgehalten, dass die Miete bis zum 01.12.2012 unverändert bleibt.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 2008 bis 2010, welche jeweils im Folgejahr beim Beklagten eingereicht wurden, erklärten die Kläger aus der Vermietung der beiden Wohnungen in dem ihnen gemeinsam (zu gleichen Anteilen) gehörenden Wohnhaus jeweils Verluste; daneben erzielten die Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und sonstige Einkünfte (Renten).

Die erklärten V+V-Einkünfte betrugen im Einzelnen:

Der Beklagte führte die Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 2008, 2009 und 2010 zunächst mit jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung – VdN – gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung – AO – stehenden Bescheiden – weitgehend – erklärungsgemäß durch. Im Jahr 2010 hatten die Kläger zunächst noch weitere WK zu den V+V-Einkünften in Höhe von 4.830 EUR für die Anschaffung eines unbebauten (Garten-)Grundstücks sowie bei den außergewöhnlichen Belastungen Kosten für ein Wertgutachten in Höhe von 1.428 EUR geltend gemacht. Diese Positionen sind vom Beklagten bei der Erstveranlagung nicht berücksichtigt worden; einen zunächst gegen den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 02.12.2011 deswegen eingelegten Einspruch haben die Kläger wieder zurückgenommen.

In den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden, berücksichtigte der Beklagte folgende V+V-Einkünfte und setze die Einkommensteuer (ESt) wie folgt fest:

Am 04.04.2013 führten zwei Mitarbeiter des Beklagten eine Ortsbesichtigung auf dem Grundstück der Kläger durch; eine Innenbesichtigung der an die Kinder der Kläger vermieteten Wohnungen wurde nicht gestattet. Auf den Aktenvermerk über die Ortsbesichtigung wird ergänzend Bezug genommen (Bl. 1 ff. ESt-Akte, Fach: „Ortsbesichtigung”).

Am 10.10.2013 erließ der Beklagte für alle Streitjahre geänderte ESt-Bescheide; die Änderungen wurde jeweils auf § 164 Abs. 2 AO gestützt und die Vorbehalte der Nachprüfung jeweils in den Änderungsbescheiden aufgehoben.

In den Änderungsbescheiden berücksichtigte der Beklagte folgende V+V-Einkünfte und setze die Steuer (ESt) wie folgt fest:

Mit den hiergegen rechtzeitig eingelegten Einsprüchen machten die Kläger geltend, die Bescheide hätten aus formellen Gründen nicht mehr zu ihren Lasten geändert werden dürfen. Am Ende jedes der ursprünglichen Bescheide seien diverse Punkte aufgelistet worden, wegen denen die Bescheide noch offen – also änderbar – waren. Die Vermietungseinkünfte seien dort nicht genannt worden. Die Änderungen seien auch inhaltlich unhaltbar. Bei der Vermietung an ihre Kinder hätten sie, die Kläger, sich an einem Zeitungsartikel orientiert, in dem für C… eine Miete von 3,50 EUR/m² genannt worden sei. Die vereinbarten Mieten seien angemessen und deshalb auch steuerlich anzuerkennen; bei der Miethöhe müsse berücksichtigt werden, dass das Haus aus dem Jahr 1760 über keine ausreichende Wärmedämmung (Isolierung) sowohl von Fassade und Dach als auch der Fenster verfüge und dementsprechend hohe Heizkosten anfielen.

Mit Schreiben vom 19.12.2013 an die Kläger erläuterte der Beklagte die Gründe und rechtlichen Grundlagen, die zu den Bescheidänderungen geführt hatten; außerdem wies er die Kläger mit diesem Schreiben darauf hin, dass hinsichtlich der V+V-Einkünfte für 2008 eine sog. Verböserung in Betracht käme, weil bisher ein zu hoher Werbungskostenbetrag berücksichtigt worden sei, und dass die Kläger dies durch Rücknahme ihres Einspruchs verhindern könnten.

Die Kläger erwiderten hierauf mit Schreiben vom 13.01.2014, sie nähmen die Einsprüche nicht zurück, und sie begründeten dies mit den bereits zuvor wiedergegebenen Argumenten.

Mit seinen Einspruchsentscheidungen, jeweils vom 19.05.2015, änderte der Beklagte die Steuerfestsetzungen der Streitjahre und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.

In den Einkommensteuerbescheiden (Anlagen zu den Einspruchsentscheidungen) berücksichtigte der Beklagte folgende geänderte V+V-Einkünfte und setze die Einkommensteuer (ESt) wie folgt fest:

Zur Begründung führte der Beklagte in seinen Einspruchsentscheidungen folgendes aus: Sämtliche Einkommensteuerbescheide der Streitjahre seien gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Solange der Vorbehalt wirksam sei, könne der entsprechende Bescheid uneingeschränkt geändert werden. Zweifel an der Zulässigkeit der vom Beklagten vorgenommenen Änderungen seien daher nicht ersichtlich.

Auch materiell-rechtlich seien die Bescheide – in der Form, die sie durch die Einspruchsentscheidungen erfahren hätten – nicht zu beanstanden. Insbesondere seien die Nutzungsüberlassungen der Wohnungen zu Recht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufgeteilt worden. Nach der ständigen höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung falle die Vermietung eines Gebäudes nur dann unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht habe, auf die Dauer der Vermögensnutzung, nämlich auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden, einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen; Veräußerungsgewinne blieben hierbei unberücksichtigt (Einkünfteerzielungsabsicht).

Da die Absicht der Einkünfteerzielung eine innere Tatsache sei, könne diese nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden. Aus objektiven Umständen müsse auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis insofern begründen könnten, der jedoch vom Steuerpflichtigen entkräftet werden könne.

Diese Grundsätze würden auch bei einer verbilligten Vermietung gelten. Betrage die Vertragsmiete mindestens 56 % der ortsüblichen Marktmiete, so sei es nach der im Streitfall anzuwendenden Fassung des § 21 Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz – EStG – zwar nicht gesetzlich geregelt, dass die Vermietungseinkünfte aufzuteilen sind. Allerdings sei

es nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – als ein Beweisanzeichen gegen die Einkünfteerzielungsabsicht zu werten, wenn eine Wohnung zu einem erheblich unter der ortsüblichen Marktmiete liegenden Preis vermietet werde (BFH-Urteil vom 17.07.1999, IX R 64/96, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1999, 826). Als „erheblich” zu niedrig sei eine Miete anzusehen, die zwar mehr als 56 %, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Liege die vereinbarte Miete in der genannten Spanne zwischen 56 % und unter 75 % der ortsüblichen Marktmiete, so sei die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu prüfen. Falle die Überschussprognose positiv aus, so seien die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Sei die Überschussprognose hingegen negativ, so sei die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; nur die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten seien abziehbar (BFH-Urteil vom 06.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726).

Grundsätzlich sei bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit davon auszugehen, dass dies in der Absicht geschehe, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Nur ausnahmsweise sei in diesen Fällen die Einkunftserzielungsabsicht zu verneinen. Ein solcher Ausnahmefall sei nach dem BFH aber dann gegeben, wenn eine Wohnung zu einem erheblich unter der ortsüblichen Marktmiete liegenden Preis vermietet werde (Urteil vom 05.11.2002, IX R 40/99, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2003, 316).

Im Streitfall betrage die durchschnittliche ortsübliche Marktmiete (kalt) in C… für vergleichbare Objekte 5,04 EUR/m². Dieser Wert folge aus einer vom beklagten Finanzamt angelegten Sammlung der Mietpreise in der Stadt C… (Bl. 47 ESt-Akte Fach 2010). Hierbei seien nur solche Mietverträge als Vergleichswerte herangezogen worden, die bereits im Streitjahr bestanden hätten. Auch die Größe der Vergleichswohnungen sei auf die hier zu beurteilenden Objekte abgestimmt worden.

Die ortsübliche Vergleichsmiete von 5,04 EUR/m² sei entsprechend der Absprache mit den Klägern anlässlich der Ortsbesichtigung am 4. April 2013 um 10 % aufgrund der Beschaffenheit der Fenster (60 Jahre alt und einfach verglast) sowie um weitere 10 % wegen des Gebäudealters zu kürzen. Für das Gebäude der Kläger sei dementsprechend von einer Vergleichsmiete i.H.v. 4,03 EUR/m² auszugehen (5,04 EUR/m² abzgl. 20 %). Da es sich hierbei um eine Kaltmiete handele, sei dieser gefundene Mietwert um die umlagefähigen Nebenkosten zu erhöhen. Aufgeteilt nach den jeweiligen Wohnflächen entfielen auf die Wohnung im 1. Obergeschoss (Tochter) 27,47 % und auf die Wohnung im Nebengebäude (Sohn) 26,37 % der insgesamt im Haus entstandenen Nebenkosten.

Rechnerisch ergäben sich für das Gebäude der Kläger in den Streitjahren die folgenden Beträge an Nebenkosten pro Quadratmeter und Monat:

Die ortsübliche Vergleichsmiete (brutto/warm) ermittle sich daher wie folgt:

Die mit den Kindern der Kläger vereinbarten Mieten lägen dementsprechend in den Streitjahren bei folgenden Werten (Prozentsätzen) der ortsüblichen Mieten:

Da die Totalüberschussprognose in Bezug auf beide vermietete Wohnungen negativ sei, seien die geltend gemachten Werbungskosten auf die vorgenannten Prozentsätze zu kürzen. In den Einspruchsentscheidungen nahm der Beklagte bezogen auf alle drei Streitjahre jeweils Totalüberschussprognosen für einen 30-Jahres-Zeitraum, beginnend ab dem Jahr des Grundstückserwerbs 1996, vor; danach betrug der (negative) Totalüberschuss aus Sicht des Jahres 2008 rund – 86.927 EUR, aus Sicht des Jahres 2009 rund – 86.659 EUR und aus Sicht des Jahres 2010 rund – 85.078 EUR; auf die Darstellung in den Gründen der Einspruchsentscheidungen wird insoweit ergänzend Bezug genommen.

Nach entsprechender Kürzung der geltend gemachten Werbungskosten ergaben sich lt. den Einspruchsentscheidungen in den Streitjahren die folgenden steuerlich anzuerkennenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:

Mit ihrer hiergegen rechtzeitig erhobenen Klage begehren die Kläger weiterhin die volle Berücksichtigung der von ihnen geltend gemachten Werbungskosten zu den V+V-Einkünften. Eine Aufteilung der Werbungskosten in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil hätte nach ihrer Ansicht nicht vorgenommen werden dürfen.

Die vom Beklagten zu Grunde gelegte Kaltmiete von 5,04 EUR/m²/Monat werde unter Bezugnahme auf eine vom Finanzamt angelegte Wertesammlung bestimmt, ohne dass die Kriterien der Vergleichswohnungen genau benannt worden wären. Außerdem sei die Addition der tatsächlichen anteiligen Betriebskosten zur Kaltmiete nicht zu akzeptieren. Durch diese Vorgehensweise werde nicht eine ortsübliche Marktmiete im Sinne von § 21 Abs. 2 EStG ermittelt, sondern ein Wert, der eine Mischung aus ortsüblicher Marktmiete und vertraglich geschuldeter Miete darstelle.

Die tatsächlich zu berücksichtigende Marktmiete (Bruttowarmmiete) habe in C… im Streitzeitraum jedenfalls nicht mehr als 5,40 EUR/m²/Monat betragen. Zum Beweis beziehen sich die Kläger auf ein einzuholendes Sachverständigengutachten.

Unter Berücksichtigung einer ortsüblichen Miete von 5,40 EUR/m² lägen die mit den Mietern vereinbarten Mieten i.H.v. 4,06 EUR und 4,17 EUR bei mindestens 75 % der ortsüblichen Marktmiete. Eine Kürzung der Werbungskosten hätte demnach nicht vorgenommen werden dürfen, vielmehr seien die V+V-Einkünfte wie erklärt steuerlich zu berücksichtigen.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide für 2008, 2009 und 2010, jeweils vom 10.10.2013 und in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 19.05.2015, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (Verluste) der Kläger im Jahr 2008 i.H.v. – 5.189 EUR, im Jahr 2009 i.H.v. – 3.843 EUR sowie im Jahr 2010 i.H.v. – 2.348 EUR berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung nimmt der Beklagte im Wesentlichen Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidungen. Ergänzend weist er darauf hin, dass für den Streitzeitraum kein amtlicher Mietspiegel für die Stadt C… existiert habe. Die Sammlung der Mieten werde bei ihm, dem Beklagten, seit dem Jahr 2010 geführt und ständig aktualisiert und vervollständigt. Diese Sammlung sei daher zur Ermittlung einer Vergleichsmiete geeignet. Im Hinblick auf § 30 AO (Steuergeheimnis) sei es notwendig gewesen, den vorgelegten Auszug aus diesem internen Mietspiegel durch Entfernung der Straßennamen und Hausnummern zu anonymisieren.

Die von den Klägern angeführte Vergleichsmiete von 5,40 EUR/m² (brutto-warm) sei nicht nachvollziehbar, insbesondere sei nicht erkennbar, wie die Kläger diese Vergleichsmiete ermittelt bzw. aus welchen Quellen sie diese entnommen hätten.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung neben der Streitakte die vom Beklagten für die Kläger zur Steuernummer … geführte Einkommensteuerakte, in der sich die Vorgänge der Streitjahre befinden, sowie eine Vertragsakte vorgelegen, auf die ergänzend Bezug genommen wird.