Berücksichtigung eines Darlehensverzichts eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
Leitsatz
Der durch einen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft erklärte Verzicht auf eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG gegen die Gesellschaft führt zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG, wenn und soweit die Kapitalforderung nicht werthaltig ist.
Gesetze: EStG § 17; EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 ; EStG § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 ; EStG § 20 Abs. 2 Satz 2 ; EStG § 20 Abs. 4 Satz 1
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten steht in Streit, ob und in welcher Höhe Darlehen eines Gesellschafters an eine GmbH sowie eine behauptete Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellen.
Die Kläger, seit Anfang 2013 dauernd getrennt lebende Ehegatten, die im Streitjahr (2013) zusammen veranlagt wurden, waren mit - im Privatvermögen gehaltenen - Anteilen in Höhe von nominal jeweils 67.350 € an der A GmbH - beteiligt, deren Stammkapital 250.000 € betrug und die ihren Gewinn nach einem von dem Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr (1. April bis 31. März) ermittelte.
Der Kläger, der zudem der Geschäftsführer der A GmbH war, gewährte dieser mit Vereinbarung vom ein unbefristetes Darlehen in Höhe von 290.000 € zu einem Zinssatz von 7,5 % p.a., das im Streitjahr noch mit 175.000 € valutierte. Die Kündigungsfrist betrug 30 Tage; Sicherheiten wurden nicht gestellt. Mit Vertrag vom gewährte der Kläger der GmbH ein weiteres unbefristetes und unbesichertes Darlehen in Höhe von 70.000 € zu einem Zinssatz von 6,5 % p.a, das im Streitjahr in dieser Höhe valutierte. Auch hier betrug die Kündigungsfrist 30 Tage. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf das Schreiben der LBH-Steuerberatungsgesellschaft mbH vom .
Mit Datum vom vereinbarten der Kläger und ein weiterer Gesellschafter mit der A GmbH den Verzicht auf einen Betrag von 245.000 € (Kläger) bzw. 100.000 € (anderer Gesellschafter) "des noch in voller Höhe valutierenden Darlehen[s]". Zudem vereinbarten die Parteien:
Der vorstehende Verzicht ist auflösend bedingt und die vorstehende Darlehensforderung, auf die verzichtet wurde, lebt in voller Höhe zu dem Zeitpunkt wiederum auf, in dem im Rahmen der Refinanzierung, Verwertung und Restrukturierung von Forderung an Kunden und Wirtschaftsgütern (insbesondere Vorräte) erzielten Einnahmen die seitens der Gläubiger der Gesellschaft, soweit diese nicht Gesellschafter sind, gewährten Darlehen bzw. Verbindlichkeiten übersteigen. In diesem Fall lebt die Verbindlichkeit in Höhe des jeweils übersteigenden Betrages wieder auf.
Wegen der Einzelheiten wird auf den "Forderungsverzicht mit Besserungsschein" vom Bezug genommen.
Am wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A GmbH eröffnet. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Beschluss des Amtsgerichts Wiesbaden vom .
Mit notariellem Vertrag vom veräußerten die Kläger - sowie ein weiterer Gesellschafter - ihre Beteiligungen an der A GmbH an die B GmbH für einen Kaufpreis von jeweils 1 € und traten die Gesellschaftsanteile mit sofortiger Wirkung an die B GmbH ab. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Kaufvertrag vom .
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Veräußerungsverlust bei Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG in Höhe von 187.448 € für den Kläger und von 40.448 € für die Klägerin geltend. Dabei legten die Kläger Anschaffungskosten in Höhe von jeweils 67.350 € sowie Veräußerungskosten in Höhe von jeweils 65,16 € zu Grunde. Für den Kläger wurde zudem die verbleibende Darlehensvaluta (245.000 €) als Anschaffungskosten angesetzt. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Anlage zur Einkommensteuererklärung "Ermittlung Veräußerungsverlust".
Mit Bescheid vom setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € fest, wobei er Veräußerungsverluste nach § 17 EStG in Höhe von jeweils 40.448 € zu Grunde legte. Mit Bescheid vom wurde der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr - aus zwischen den Beteiligten nicht streitigen Gründen - geändert.
Mit Einspruchsentscheidung vom wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Für den Ausfall der Darlehensforderung könne lediglich ein Wert von 0 € als nachträgliche Anschaffungskosten angesetzt werden. Denn im Zeitpunkt der Darlehenshingabe im Februar 2004 habe sich die A GmbH nicht in der Krise befunden. Zusätzlich zu dem noch in voller Höhe vorhandenen Stammkapital sei in der Bilanz zum ein Gewinnvortrag in Höhe von 67.627,03 € ausgewiesen. Auch in der Bilanz zum sei das inzwischen auf 250.000 € aufgestockte Stammkapital noch in voller Höhe vorhanden gewesen, der Gewinnvortrag habe 20.444,42 € betragen und es sei ein Jahresüberschuss von 7.927,65 € erwirtschaftet worden. Die Passiva hätten die Aktiva nicht überstiegen; eine Überschuldung habe nicht vorgelegen. Das Darlehen sei damit lediglich in der Krise stehen gelassen worden und sei dadurch eigenkapitalersetzend geworden. Dementsprechend entstünden nachträgliche Anschaffungskosten nur in Höhe des gemeinen Werts der Rückgriffsforderung, der hier bei 0 € liege.
Darüber hinaus sei eine Berücksichtigung des Darlehensverlusts als nachträgliche Anschaffungskosten nicht möglich, da die Darlehensforderung auch nach Veräußerung der Beteiligung fortbestehe. Denn zu diesem Zeitpunkt sei das Insolvenzverfahren weder beantragt noch eröffnet gewesen. Aus der Vereinbarung über die Veräußerung gehe nicht hervor, dass der Kläger auch seine Darlehensforderung an die Erwerberin abgetreten habe. Dies sei auch nicht anzunehmen, da der Kläger diese zur Insolvenztabelle angemeldet habe, wodurch er zum Ausdruck gebracht habe, dass er noch Inhaber der Forderung sei.
Mit ihrer Klage machen die Kläger geltend, die Neuregelungen durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom (MoMiG, BGBl I 2008, 2026) erforderten, dass sämtliche Gesellschafterdarlehen bei Ausfall steuerlich als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen seien. Die Rechtsfigur des eigenkapitalersetzenden Darlehens sei aufgegeben worden. Gesellschafterdarlehen würden grundsätzlich in der Insolvenz zu nachrangigen Forderungen und würden wie Eigenkapital behandelt. Dies gelte unabhängig davon, ob sie eigenkapitalersetzenden Charakter hätten.
Die Forderung des Klägers aus den Darlehen sei mit der Vereinbarung des Forderungsverzichts am erloschen. Die Bedingungen des Wiederauflebens seien weder vor noch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten. Die Forderungen seien zum Verzichtszeitpunkt voll werthaltig gewesen. Inwieweit der Kläger seine Forderungen zur Insolvenztabelle angemeldet habe, spiele hierbei keine Rolle. Die Anmeldung der vermeintlichen Forderung habe dem Zweck gedient, sich eine (quotale) Befriedigung aus der Insolvenzmasse zu sichern für den Fall, dass noch sämtliche Verbindlichkeiten gegenüber Dritten hätten getilgt werden können und das Restvermögen die Gesellschafterforderungen (teilweise) hätte decken können.
Der Verzicht des Klägers auf seine Darlehensforderung sei mit Blick auf seine Gesellschafterstellung erfolgt. Die Parteien des Vertrags seien sich einig gewesen, dass der Kläger dadurch eine verdeckte Einlage erbracht habe. Die Ablösung von Gesellschafterdarlehen vor Abschluss eines share deal oder eines asset deal sei kein Zeichen für deren Wertlosigkeit. Das Verschönern der Bilanzsituation vor Verkauf sein ein übliches Vorgehen. Zwar komme es nicht selten zur Abtretung der Darlehensforderungen an den Unternehmenskäufer, diese berge jedoch für den Verkäufer Haftungsrisiken aus Insolvenzanfechtung. Anstelle der Abtretung der Darlehensforderung gebe es daher vorzugswürdigere Möglichkeiten, die Gesellschafterdarlehen abzulösen. Hierzu gehöre auch der Verzicht des Verkäufers auf seine Rückzahlungsansprüche.
Auch wenn man sich bei der Bestimmung des Wertes der Darlehensforderung an dem Wert der Beteiligung und damit am Unternehmenswert orientiere, lasse sich nicht der Schluss ziehen, dass dieser 0 € betrage, weil das Unternehmen operative Verluste erwirtschafte. Der Wert des Unternehmens orientiere sich typischerweise an den zukünftigen Ertragsaussichten. Auch zum , zu dem das Wertgutachten erstellt worden sei, habe die GmbH ihr Geschäftsjahr mit einem Verlust beendet. Aufgrund der erfolgreichen Etablierung der GmbH auf dem deutschen Markt mit namhaften Kunden wie der X und der insgesamt positiv eingestuften Geschäftsaussichten für die kommenden Jahre, seien sowohl die Beteiligung als auch die Darlehensforderung zum Verzichtszeitpunkt für Dritte von einem Wert gewesen, der wenigstens der Darlehensvaluta entsprochen habe.
Die spätere Insolvenz der GmbH wirke nicht auf den Verzichtszeitpunkt zurück. Dieser liege beinahe 1,5 Jahre vor dem Eintritt der Insolvenz. Die rapide Verschlechterung der Finanzlage und die erhebliche Reduzierung des Kaufpreises aus dem asset deal wie auch die schweren Folgen des geschäftsschädigenden Verhaltens der Gesellschafterin A S.A. seien zu diesem Zeitpunkt nicht vorhersehbar gewesen.
Zudem sei der Kläger von dem Landgericht M am aufgrund der Übernahme einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der A GmbH gegenüber der …-Bank zur Zahlung von 300.000 € nebst Zinsen verurteilt worden. Diese Kosten der Inanspruchnahme seien für das Jahr 2013 als weitere nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Kopie der Abschrift des - nach § 313b Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) abgekürzten - Anerkenntnisurteils des Landgerichts M … O …/15 vom (Blatt 235 f. der Gerichtsakte).
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2013 vom unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte um 545.000 € gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er führt aus, unbeschadet der Aufgabe des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG orientiere sich die Auslegung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach wie vor an der Figur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bestehe dann, wenn im Zeitpunkt der Darlehens(weiter)gewährung die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maß gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht eingegangen wäre (sog. Krise). Der Begriff der Krise und die steuerliche Anknüpfung an die Krise würde damit auch im zeitlichen Geltungsbereich des MoMiG beibehalten. Die bisherige Rechtsprechung des BFH zu nachträglichen Anschaffungskosten i.R. des § 17 Abs. 2 EStG könne daher grundsätzlich weiterhin angewendet werden.
Im Streitfall sei der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. In Höhe des werthaltigen Teils der Verbindlichkeit liege eine verdeckte Einlage vor. Zum habe sich die A GmbH in der Krise befunden, so dass der gemeine Wert der Darlehen mit 0 € zu beziffern sei. Denn erst durch das im Wirtschaftsjahr 2011/2012 von der A GmbH erzielte Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von
-488.103,15 € sei das Stammkapital in voller Höhe aufgebraucht. Es ergebe sich sogar ein Fehlbetrag von 159.624,23 €. Der Verlust in Höhe von 488.103,15 € werde nur durch die Verbuchung eines Ertrags in Höhe des Forderungsverzichts (= 345.000 €) als verdeckte Einlage in gleicher Höhe auf ein Jahresergebnis von -141.848,02 € vermindert. Der Sinn der hiermit "geschönten" Bilanz liege darin, nach außen zu dokumentieren, dass das Unternehmen nicht insolvenzbedroht sei, was für die anstehenden Verkaufsverhandlungen von enormer Bedeutung gewesen sei. Dadurch habe der Kläger in dem Kaufvertrag vom versichern können, dass die Gesellschaft nicht zahlungsunfähig sei. Ein Nachweis für die Werthaltigkeit der Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts sei damit jedoch nicht erbracht. Zudem sei im Körperschaftsteuerbescheid der A GmbH für 2012 das Einkommen mit einem Betrag von -485.293 € ausgewiesen, was bedeute, dass die verdeckte Einlage mit einem Wert von 0 € angesetzt worden sei. Dies könne als Indiz für die Wertlosigkeit der Darlehen gesehen werden.
Dem Vortrag, der Kläger habe beabsichtigt, nach Verkauf der wesentlichen Betriebsgrundlagen die Gesellschaft weiter zu führen bzw. den Geschäftsbetrieb wieder aufleben zu lassen, könne nicht gefolgt werden. Der Verkauf sei vielmehr erforderlich gewesen, weil durch die Vorgabe extrem niedriger Preise seitens der (Groß-)Kunden und die damit verbundenen immer niedrigeren Margen nicht mehr gewinnbringend hätte gewirtschaftet werden können. Dies ergebe sich auch aus dem Gutachten des Wirtschaftsprüfers, der einen äußerst geringen Deckungsbeitrag anspreche. Im Übrigen sei in der Präambel des Kaufvertrags vom die Aussage enthalten, dass die Verkäuferin beabsichtige, den Geschäftsbetrieb zu veräußern.
Unterlagen, die auf eine Werthaltigkeit der Darlehensforderung zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts schließen ließen, habe der Kläger nicht vorgelegt. Auch der asset deal sei kein Nachweis über den angeblich hohen Unternehmenswert der A GmbH. Zwar sei ein goodwill von 420.000 € vereinbart worden. Die Höhe des Gesamtkaufpreises ergebe sich jedoch aus den eingereichten Unterlagen nicht. Weder ist die Höhe des Kaufpreises für das Warenlager ersichtlich, noch sei klar, ob der variable Kaufpreis in Höhe von 30.000 € zum Ansatz gekommen sei.
Zudem habe die Anteilsübertragung an die B GmbH ihren Grund ausschließlich in der Steuerersparnis und den persönlichen Beziehungen des Klägers zu der Erwerberin. Es liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO vor.
Gründe
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
I.
Der Zulässigkeit der Klage steht nicht entgegen, dass die Einkommensteuer in dem angefochtenen Bescheid vom auf 0 € festgesetzt wurde.
Bei sog. Nullbescheiden fehlt es regelmäßig an der Beschwer (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. , BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; vom I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, m.w.N.). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid aber zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, jeweils m.w.N.).
Nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG).
Durch diese gesetzliche Konzeption wird der Einkommensteuerbescheid in Bezug auf die für die Verlustfeststellung relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht zum Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid (, BFH/NV 2015, 812; in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704). Der Steuerpflichtige wird infolgedessen mit Blick auf die Verlustfeststellung nunmehr auch durch einen Nullbescheid beschwert, wenn - wie die Kläger im Streitfall geltend machen - bei der Festsetzung ein aus seiner Sicht zu hoher Gesamtbetrag der Einkünfte zu Grunde gelegt worden ist (BFH-Urteile in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704; vom I R 25/16, BFH/NV 2018, 838).
II.
Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht die verbleibende Darlehensvaluta und die behauptete Bürgschaftsinanspruchnahme bei der Bemessung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Klägers unberücksichtigt gelassen.
1.
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer - wie im Streitfall - innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Veräußerungsgewinn ist dabei der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).
2.
Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach der früheren Rechtsprechung des BFH u.a. der Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder die Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffanspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren (vgl. zur Bürgschaft , BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342; vom VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; vom IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310; zum Darlehen , BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; vom IX R 63/05, BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5).
Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 23; vom IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; in BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5; aufgegeben durch , BFHE 258, 427). Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital; vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).
Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der BFH zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise - insbesondere in Fällen, in denen der Gesellschafter das Darlehen stehen ließ, obwohl er es hätte abziehen können und es angesichts der veränderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, dass die Rückzahlung gefährdet war (, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; vom VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364) - den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Fiel der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen (vgl. , BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; vom VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559; , BFH/NV 2006, 1472).
3.
Der Senat braucht unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht zu entscheiden, ob die vor Inkrafttreten des MoMiG vom geltenden Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen aus Gründen des Vertrauensschutzes weiter anzuwenden sind, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 258, 427, d.h. bis zum , geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (bejahend BFH-Urteil in BFHE 258, 427; verneinend z.B. , EFG 2018, 1366).
4.
Dies kann offenbleiben, da im Streitfall nachträgliche Anschaffungskosten weder durch den Ausfall einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe (nachfolgend a) noch durch eine verdeckte Einlage in Form des Verzichts auf die Darlehensforderungen entstanden sind (nachfolgend b). Soweit der Kläger weitere Anschaffungskosten aus dem Anerkenntnisurteil vom (Blatt 235 f. der Gerichtsakte) ableitet, scheidet der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten mangels Darlegung der Übernahme einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der A GmbH von vornherein aus (nachfolgend c).
a)
Bei den von dem Kläger gewährten Darlehen handelt es sich weder um von vornherein eigenkapitalersetzende (nachfolgend aa) noch um in der Krise stehen gelassene Finanzierungshilfen (nachfolgend bb), die - auch im Falle eines nachfolgenden Verzichts (BFH-Urteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333) - zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts führen.
aa)
Es ist nicht davon auszugehen, dass die von dem Kläger an die A GmbH gewährten Darlehen im Zeitpunkt der Überlassung der Darlehensmittel eigenkapitalersetzenden Charakter hatten. Denn es steht nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass sich die A GmbH zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung, d.h. am und am , in der Krise befand.
(1)
Von einer Krise der Gesellschaft ist auszugehen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens entweder insolvenzreif ist oder, sofern Insolvenzreife noch nicht eingetreten ist, wenn die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet erscheint, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung nicht mehr eingegangen wäre, d.h., wenn die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten hätte (, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.). Ob und zu welchem Zeitpunkt die Krise eingetreten ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (, BFH/NV 2018, 329). Dabei ist der Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals - insbesondere dann, wenn das Anlagevermögen nicht über erhebliche stille Reserven verfügt - ein Indiz dafür, dass die Gesellschaft nicht mehr kreditwürdig ist (vgl. , BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724).
(2)
Anhaltspunkte dafür, dass die A GmbH im Jahr 2004 kein Fremdkapital von fremden Dritten zu marktüblichen Bedingungen mehr erhalten hätte, sind weder ersichtlich noch dargetan. Soweit das im Jahr 2011 gewährte Darlehen betroffen ist, ergibt sich aus den in dem vorläufigen Jahresabschluss zum enthaltenen Vorjahreswerten ein Gewinnvortrag zum in Höhe von 128.817,07 € sowie ein - diesen unterschreitender - Jahresfehlbetrag in Höhe von 51.593,28 €. Es lässt sich - mangels Vorlage der Buchhaltung der A GmbH für das Wirtschaftsjahr 2011/2012 durch die
Kläger - nicht feststellen, ob in dem Zeitraum zwischen dem Bilanzstichtag und der Darlehensgewährung, d.h. in weniger als sechs Monaten, der verbleibende Gewinnvortrag in Höhe von 77.223,79 € und mehr als die Hälfte des Stammkapitals, d.h. insgesamt mehr als 202.223,79 €, durch Verluste aufgebraucht wurden. Zwar wäre bei Annahme einer linearen Verteilung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Wirtschaftsjahres 2011/2012 (-488.103,15 €) auf die einzelnen Monate rechnerisch im September noch ein Eigenkapital von lediglich 83.172,22 € vorhanden (= (250.000 € + 77.223,79 €) ./. 488.103,15 € / 2), d.h. weniger als die Hälfte des Stammkapitals. Jedoch lässt sich - zum einen - nicht ausschließen, dass sich die Vermögenslage der A GmbH erst nach der Darlehensgewährung am gravierend verschlechterte. Zum anderen ergeben sich weder aus dem klägerischen Vorbringen noch aus dem vorläufigen Jahresabschluss zum weitere, über den Verlust des Stammkapitals hinausgehende Indizien dafür, dass die A GmbH zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrages mit dem Kläger nicht auch von einem Dritten Fremdkapital zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte.
(3)
Auch ergibt sich weder aus den Darlehensverträgen vom und vom noch aus sonstigen Umständen, dass die Darlehen ihrer Zweckbestimmung nach schon von vornherein auch als Krisenfinanzierung angelegt waren oder sie in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen waren, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden sollte (vgl. , BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). Zwar wurden Sicherheiten seitens der A GmbH nicht gestellt. Jedoch wurden die vereinbarten Kündigungsrechte mit der Kündigungsfrist von 30 Tagen nicht im Fall der Krise der Gesellschaft ausgeschlossen. Auch haben die Parteien das nach § 490 Abs. 1 BGB im Fall einer Verschlechterung in den Vermögensverhältnissen des Darlehensnehmers bestehende außerordentliche Kündigungsrecht nicht ausgeschlossen.
(4)
Dies geht zu Lasten der Kläger. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen eines kapitalersetzenden Darlehens - und damit auch die Feststellungslast, ob Darlehen eigenkapitalersetzend sind und damit Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts der Forderung vorliegen - liegt bei dem Gesellschafter, der den Darlehensverzicht als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 EStG geltend macht (vgl. , BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724).
bb)
Ebenso wenig lässt sich feststellen, ob der eigenkapitalersetzende Charakter der Darlehensforderungen dadurch begründet wurde, dass der Kläger die Darlehensvaluta während der Krise bei der A GmbH belassen hat, und damit der gemeine Wert zu dem Zeitpunkt maßgeblich ist, in dem der Kläger als Gesellschafter die Darlehen mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abgezogen hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333).
(1)
Die A GmbH befand sich spätestens am Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres 2011/2012, d.h. am , in der Krise.
(a)
Anders als die Kläger meinen ist für die Beurteilung der finanziellen Situation der A GmbH nicht der in der Bilanz zum ausgewiesene Jahresfehlbetrag von 141.848,02 € zu Grunde zu legen. Zwar entspricht dies dem sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung vom bis zum ergebenden Jahresfehlbetrag (vgl. Blatt 6 des vorläufigen Jahresabschlusses zum ). Jedoch ist die Differenz zu dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit - lässt man das Steuersaldo in Höhe von -1.255,13 € unberücksichtigt - in außerordentlichen Erträgen in Höhe von 345.000 € begründet. Dieser Betrag entspricht der Summe der Darlehensverbindlichkeiten, auf die der Kläger und der weitere Gesellschafter am verzichteten. Zudem beinhaltet der Erstellungsbericht zu dem Jahresabschluss zum (Blatt 44 des vorläufigen Jahresabschlusses zum ) zu den außerordentlichen Erträgen die Angabe "Darlehensverzicht Gesellschafter wegen Besserungsschein aus gesellschaftsrechtlichen Gründen". Der Ertrag aus dem Verzicht, dessen gesellschaftsrechtliche Veranlassung gerade zu beurteilen ist, muss bei der Frage, ob die Gesellschaft von einem fremden Dritten Fremdkapital erhalten hätte, unbeachtlich bleiben (vgl. für den Fall der Auslösung der Krise durch Forderungen der Gesellschafter , EFG 2001, 1042). Damit ist das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und mithin ein Verlust in Höhe von 488.103,15 € (vgl. Blatt 6 des vorläufigen Jahresabschlusses zum ) maßgeblich. Unter Berücksichtigung des in der Bilanz zum ausgewiesenen Eigenkapitals von insgesamt 327.223,79 € (= 250.000 € Stammkapital + 77.223,79 € Gewinnvortrag) ergibt sich damit ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag i.S. des § 268 Abs. 2 HGB in Höhe von 160.879,36 €; das Stammkapital ist vollständig aufgebraucht.
(b)
Dieser buchmäßigen Überschuldung standen keine in dem Anlagevermögen der A GmbH enthaltenen stillen Reserven gegenüber. Insbesondere standen keine Grundstücke im Eigentum der A GmbH. Auch ist weder dargetan noch ersichtlich, dass den in der Bilanz der A GmbH als Anlagevermögen aufgeführten immateriellen Vermögensgegenständen, Sachanlagen und Finanzanlagen ein über ihrem jeweiligen Buchwert liegender Wert zukommt. Dies gilt umso mehr, als es sich bei den auf einen Erinnerungswert von 2 € abgeschriebenen immateriellen Wirtschaftsgütern um EDV-Software handelte, deren Abschreibung die A GmbH betriebsgewöhnliche Nutzungsdauern von drei und vier Jahren zu Grunde legte und die in den Jahren 2006 und 2007, d.h. über vier Jahre vor dem Bilanzstichtag, angeschafft wurden (vgl. Blatt 18 f. des vorläufigen Jahresabschlusses zum 31. März 2012). Vor diesem Hintergrund kommt den Programmen - selbst bei Annahme der Fortführung des Unternehmens der A GmbH - kein eigenständiger Wert zu.
Ähnliches gilt für die in der Bilanz zum enthaltene Betriebs- und Geschäftsausstattung. Insbesondere kommt den auf einen Erinnerungswert von 1 € abgeschriebenen Wirtschaftsgütern kein erheblich höherer, das negative Eigenkapital ausgleichender Wert zu. Es handelt sich im Wesentlichen um in den Jahren 1998 bis 2000, d.h. über zehn Jahre vor dem Bilanzstichtag, angeschaffte Gebrauchsgegenstände (vgl. Blatt 20 des vorläufigen Jahresabschlusses zum ) und - aufgrund der Geschwindigkeit technischer Innovationen schnell veraltende - EDV-Einrichtungen (EDV-Anlage, Computeranlage, Scanner, Drucker, Fax, Laserdrucker; vgl. Blatt 21 des vorläufigen Jahresabschlusses zum ).
Auch dem in der Bilanz der A GmbH zum enthaltenen Umlaufvermögen kommt kein über dem Buchwert liegender Wert zu. Für deren handelsrechtliche Bewertung ist das strenge Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB zu beachten, wonach bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens Abschreibungen vorzunehmen sind, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Zudem entfiel ausweislich des von den Klägern vorgelegten Schreibens vom (letztes Blatt Beihefter) von dem für die Wirtschaftsgüter der A GmbH vereinbarten Gesamtkaufpreis lediglich ein Betrag von 795.952,01 € auf das Warenlager, dessen Buchwert demgegenüber zum 1.184.646,62 € betrug (vgl. Blatt 7 des vorläufigen Jahresabschlusses zum ).
(c)
Dem negativen Eigenkapital stand kein (nicht aktivierter) immaterieller Geschäftswert der A GmbH gegenüber. Soweit das von den Klägern vorgelegte Gutachten einen Unternehmenswert in Höhe von 2.245.000 € zum 31. März 2009 ausweist (dort S. 15 f., Blatt 136 f. der Gerichtsakte), kann dieser schon aufgrund des abweichenden Stichtags bei der Beurteilung, ob sich die A GmbH am in der Krise befand, keine Berücksichtigung finden. Hinzu kommt, dass dem Unternehmenswert, dessen Ermittlung der Ertragswert der A GmbH zu Grunde liegt, keine unmittelbaren Aussagen über einen vorhandenen immateriellen Geschäftswert entnommen werden können.
Ähnliches gilt für den in den Ziffern 6.2.1. und 6.2.2. des notariellen Vertrags vom (dort S. 9 f., Blatt 153 f. der Gerichtsakte) und in dem Schreiben vom (letztes Blatt Beihefter) aufgeführten, auf den goodwill der A GmbH entfallenden Kaufpreisanteil in Höhe von 450.000 €. Zum einen hat diese Aufteilung des Kaufpreises - da der Kaufvertrag über die Vermögensgegenstände der A GmbH auf den datiert - schon zeitlich keine Bedeutung für die Beurteilung der Vermögenslage der A GmbH zum . Zum anderen liegt der vorgenommenen Aufteilung des Kaufpreises lediglich die Einschätzung der Vertragsparteien - nicht aber objektive Kriterien wie etwa die Ertragslage der A GmbH - zu Grunde; eine Aussage darüber, ob ein Dritter einen immateriellen Geschäftswert der A GmbH bei seiner Entscheidung über eine Kreditgewährung an die Gesellschaft berücksichtigt hätte, kann ihr nicht entnommen werden.
Da andere Anhaltspunkte für das Vorliegen eines - das negative Eigenkapital und wenigstens die Hälfte des Stammkapitals übersteigenden - immateriellen Geschäftswerts zum weder ersichtlich noch dargetan sind, geht dies wiederum zu Lasten der Kläger.
(d)
Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass die A GmbH am 31. März 2012 von einem fremden Dritten kein Fremdkapital zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Dies gilt umso mehr, als die am 31. März 2012 bestehenden Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten mit einer Gesamtsumme von 1.036.032,09 € sowie aus Lieferungen und Leistungen mit einer Gesamtsumme von 1.113.882,37 € jeweils eine Restlaufzeit von bis zu einem Jahr aufwiesen (vgl. Blatt 9 des vorläufigen Jahresabschlusses zum ). Die damit innerhalb eines Jahres erforderliche Tilgung wäre zwar - rechnerisch - aus den Barmitteln und Bankguthaben der A GmbH (214,13 €) sowie dem Umlaufvermögen (2.465.524,98 €) möglich gewesen; danach hätte - ungeachtet der Frage, ob die Fortführung des Unternehmens dann überhaupt möglich gewesen wäre - aber kaum finanzieller Spielraum bestanden, die Zinsen und Tilgung für weiteres Fremdkapital zu bedienen.
(2)
Es lässt sich nicht feststellen, ob und wann sich die A GmbH vor dem Bilanzstichtag in der Krise befand. Zwar wäre bei Annahme einer linearen Verteilung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Wirtschaftsjahres 2011/2012 (- 488.103,15 €) auf die einzelnen Monate rechnerisch bereits im August 2011 weniger als die Hälfte des Stammkapitals vorhanden (123.847,48 € = (250.000 € + 77.223,79 €) ./. 488.103,15 € / 12 * 5). Insbesondere aufgrund des Umstandes, dass sich aus dem Kontennachweis des von den Klägern vorgelegten vorläufigen Jahresabschlusses des Wirtschaftsjahres 2011/2012 lediglich die Summe der im Wirtschaftsjahr angefallenen Aufwendungen, nicht aber deren Zeitpunkt entnehmen lässt, ist jedoch nicht auszuschließen, dass sich die Vermögenslage der A GmbH erst im März 2012 gravierend verschlechterte. Dies gilt umso mehr, als eine Vielzahl von aufwandswirksamen Buchungen erst zum Bilanzstichtag vorgenommen wird. Zudem ergeben sich - ebenso wie im Zeitpunkt der Gewährung des zweiten Darlehens im September 2011 - weder aus dem klägerischen Vorbringen noch aus dem vorläufigen Jahresabschluss zum weitere, über den "Verlust" des Stammkapitals hinausgehende Indizien dafür, dass die A GmbH bereits vor dem von Dritten kein Fremdkapital mehr zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte.
b)
Damit kommen nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers ausschließlich aufgrund des am erklärten Verzichts auf seine Darlehensforderungen gegen die A GmbH in Betracht.
aa)
Zwar kann der Verzicht auf die Rückzahlung eines Darlehens grundsätzlich ebenfalls zu einer verdeckten Einlage (BFH-Urteile in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; vom X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694) und damit - auch nach den Änderungen durch das MoMiG (, BFHE 258, 427) - zu nachträglichen Anschaffungskosten i.R. des § 17 Abs. 2 EStG führen. Die Vereinbarung eines Besserungsscheins, dass das Darlehen im Falle der Überwindung der Krise der Gesellschaft wieder auflebe, ändert hieran nichts (vgl. , BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769; , BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436).
bb)
Jedoch ist mangels Werthaltigkeit der Darlehensforderungen zum Zeitpunkt des Verzichts der Ansatz weiterer Anschaffungskosten ausgeschlossen.
(1)
Unerheblich ist, ob im Fall eines durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Forderungsverzichts die Darlehen mit dem Wert in den Auflösungsverlust einzubeziehen sind, den ein Dritter in dem Zeitpunkt bezahlt hätte, in dem der Gesellschafter den Darlehensverzicht ausspricht (gemeiner Wert, so etwa Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Rz 203), oder ob nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG - ebenso wie bei der Gesellschaft (siehe Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) - der Teilwert maßgeblich ist (vgl. , BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747). Denn bei Kapitalforderungen sind der fiktive Veräußerungserlös und der Teilwert (Wiederbeschaffungskosten; vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) identisch (, BFHE 61, 207, BStBl III 1955, 278; vom VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652; in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348).
(2)
Gemessen daran sind die Darlehensforderungen mit 0 € zu bewerten. Angesichts des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags in Höhe von 160.879,36 €, der mehr als die Hälfte der Darlehensforderungen des Klägers betrug und der fehlenden Besicherung der Darlehen sowie der kurzfristigen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten und aus Lieferungen und Leistungen mit einer Gesamthöhe von 2.149.914,46 € sowie der nicht vorhandenen stillen Reserven der A GmbH hätte ein fremder Dritter für die der A GmbH vom Kläger gewährten Darlehen nichts mehr gezahlt.
c)
Auch soweit der Kläger geltend macht, aus einer für Verbindlichkeiten der Gesellschaft gestellten Bürgschaft in Anspruch genommen worden zu sein, scheidet der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten aus. Denn es steht schon nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger tatsächlich eine Bürgschaftserklärung abgeben hat.
Die Kläger haben zwar ein Anerkenntnisurteil vom vorgelegt, in dem der Kläger - als dortiger Beklagter - verurteilt wird, an die …-Bank einen Betrag in Höhe von 300.000 € nebst Zinsen zu zahlen. Jedoch kann dem Urteil - da es nach § 313b Abs. 1 ZPO weder Tatbestand noch Entscheidungsgründe enthält - keine Aussage über die Rechtsgrundlage der geltend gemachten Forderung entnommen werden. Ungeachtet des Umstandes, dass es nicht möglich ist, die zivilgerichtlich geltend gemachte Forderung auf ihre Berechtigung zu überprüfen, ist bereits unklar, ob der Kläger von der …-Bank tatsächlich aus einem Bürgschaftsvertrag i.S. des § 765 Abs. 1 BGB oder aufgrund einer anderen Verpflichtung in Anspruch genommen wurde, die keinen Zusammenhang zur Stellung des Klägers als (früherer) Gesellschafter der A GmbH aufweist. Zudem kann mangels Vorlage einer Bürgschaftserklärung nicht beurteilt werden, ob sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Insbesondere bleibt unklar, ob die Bürgschaft - i.S. der vor Inkrafttreten des MoMiG geltenden Grundsätze - in der Krise der A GmbH gestellt wurde, d.h. zu einem Zeitpunkt, in dem deren Gesellschafter als ordentliche Kaufleute der Gesellschaft nur noch Eigenkapital zugeführt hätten.
III.
Der Verzicht auf die Darlehen kann im Streitjahr auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen keine Berücksichtigung finden.
1.
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG). Ebenfalls zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört nach der - durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom (BGBl I 2007, 1912) eingeführten - Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Veräußerung in diesem Sinn gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG). § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG definiert den Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 EStG als den Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten.
2.
Eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist die entgeltliche Übertragung des - zumindest wirtschaftlichen - Eigentums auf einen Dritten. Auch wenn es bei einem endgültigen Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG an dem für eine Veräußerung in diesem Sinne notwendigen Rechtsträgerwechsel fehlt, folgt aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG, dass auch eine ausbleibende Rückzahlung zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führen kann.
Ist eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die - ohne Berücksichtigung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen - unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden, muss dies auch für die gänzlich ausbleibende Rückzahlung - mithin den Forderungsausfall - gelten. Wirtschaftlich macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie - weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft - behält und in der Folge keine oder eine unter dem hingegebenen Betrag liegende Rückzahlung erhält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss (, BFHE 259, 535).
Ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls liegt jedoch erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass keine Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus (vgl. , BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343). Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (vgl. , BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731; vom VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385) oder aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist (vgl. , BFH/NV 2016, 385).
3.
Im Streitfall kann dahinstehen, ob bereits im Jahr 2013, in dem zwar das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A GmbH eröffnet wurde, aber sonstige Anhaltspunkte für ein endgültiges Ausbleiben der Rückzahlung weder dargetan noch ersichtlich sind, feststand, dass der Kläger mit seinen Darlehensforderungen ausgefallen ist. Denn zum einen ist, soweit die im Jahr 2004 vereinbarte Darlehensforderung in Rede steht, der zeitliche Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht eröffnet (nachfolgend a). Zum anderen führt - in Bezug auf die im Jahr 2011 vereinbarte Darlehensforderung - bereits der im Jahr 2012 - und damit außerhalb des Streitjahrs vereinbarte - Verzicht zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust in Höhe der gesamten Darlehensvaluta; für eine steuerliche Berücksichtigung im Streitjahr verbleibt kein Raum (nachfolgend b).
a)
Nach § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 1 EStG ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen anzuwenden, die zum Zeitpunkt des vor dem erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am anzuwendenden Fassung, aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG in der am anzuwendenden Fassung (EStG) sind. Nach der damaligen Fassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG, die bis auf redaktionelle Änderungen der derzeit geltenden Fassung entspricht, gehörte zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG a.F. erzielten, worunter die Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und partiarische Darlehen zählten, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehnsgeber als Mitunternehmer anzusehen war.
Diese Anforderungen sind im Streitfall für die durch die Vereinbarung vom begründete Darlehensforderung erfüllt. Auch ist - insbesondere da als Beginn der Laufzeit des Darlehens der vereinbart wurde (vgl. Ziffer 2 des Darlehensvertrags vom , Blatt 114 der Gerichtsakte) - davon auszugehen, dass die Auszahlung der Darlehensvaluta zeitnah erfolgte, sodass es sich um eine Kapitalforderung handelt, die vor dem erworben wurde. Zugleich handelt es sich bei der Darlehensforderung des Klägers nicht um eine Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F., da eine Darlehensforderung gegen eine Kapitalgesellschaft weder eine Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter darstellt noch ein partiarisches Darlehen.
In der Folge können - als Kehrseite der fehlenden Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen - die Darlehensvaluta als Vermögensstamm betreffende Verluste von vornherein keine steuerliche Berücksichtigung finden (ebenso ).
b)
Auch der durch einen Gesellschafter erklärte Verzicht auf eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG gegen die Gesellschaft kann grundsätzlich zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG führen.
aa)
Dabei ist ein solcher Verzicht jedoch nicht als verdeckte Einlage des werthaltigen Teils der Forderung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG einer Veräußerung gleichzustellen (Senatsurteil vom 3 K 1133/14, EFG 2016, 2073; anders hingegen , Betriebs-Berater - BB - 2016, 3405).
Das Erlöschen der Darlehensforderung infolge des Erlassvertrags i.S. des § 397 Abs. 1 BGB auf der einen Seite und die Einlage, deren Höhe sich nach dem werthaltigen Teil der Forderung bestimmt, auf der anderen Seite fallen zwar zeitlich zusammen. Rechtlich handelt es sich - vergleichbar einem Tausch (vgl. für die Sacheinlage einer gegen eine Kapitalgesellschaft selbst gerichteten Forderung , BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422) - um voneinander getrennte Vorgänge. Soweit die Forderung werthaltig ist, fließt dem Gesellschafter - gleichsam einer (Teil-)Rückzahlung - die Darlehensvaluta zu (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Diese - und nicht die durch den Verzicht gerade zum Erlöschen gebrachte Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG - ist Gegenstand der (verdeckten) Einlage in die Kapitalgesellschaft.
bb)
Vielmehr kommt allein das Erlöschen der Darlehensforderung infolge des Erlasses i.S. des § 397 Abs. 1 BGB als einen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Verlust auslösendes Ereignis in Betracht.
Ungeachtet der Frage, ob die Gleichstellung des Erlöschens der Kapitalforderung infolge eines Verzichts mit einer Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG bei nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis verbundenen Parteien bereits aufgrund der zivilrechtlichen Erlasswirkung geboten ist (verneinend Senatsurteil vom 3 K 1133/14, EFG 2016, 2073; bejahend , EFG 2018, 947; s. auch Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Rz 531; offen gelassen in BFH-Urteil in BFHE 259, 535), kommt bei einem Verzicht eines Gesellschafters auf eine Kapitalforderung gegen die Gesellschaft eine Gleichstellung mit einer Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nur in Betracht, wenn und soweit die Kapitalforderung nicht werthaltig ist (ebenso Stahl, Aktuelle Brennpunkte der Abgeltungsteuer, 2018, S. 39; Kahlert, DStR 2018, 232; Förster/von Cölln, Der Betrieb - DB - 2017, 2886, 2890; s. auch Jachmann-Michel, BB 2018, 854, 861; anders , BStBl I 2016, 85 Rz 61 f.).
Lediglich soweit der Forderung kein Wert mehr zukommt, macht es - wirtschaftlich betrachtet - keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige seine Forderung für einen unter dem Nennwert liegenden Kaufpreis (ggf. auch 0 €) an einen Dritten abtritt, oder ob er auf die Forderung verzichtet (vgl. Jachmann-Michel, BB 2018, 854, 861; Moritz/Strohm, BB 2018, 542, 545); in dieser Hinsicht kann der Verzicht (ebenso wie die Abtretung an den Schuldner) der Veräußerung gleichgestellt werden. Soweit die Forderung hingegen noch werthaltig ist, weichen die Veräußerung und der Forderungsverzicht als Handlungsalternativen voneinander ab; während insoweit durch eine Veräußerung noch ein Erlös erzielt worden wäre, begibt sich der Forderungsinhaber im Falle eines Verzichts stets vollständig seiner Forderung.
Dies entspricht zudem den in dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zur verdeckten Einlage aufgestellten Grundsätzen. Danach hat ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft erbracht wird, den Zufluss des noch werthaltigen Teils der Forderung zur Folge, der - im Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs - zu einer verdeckten Einlage bei der Kapitalgesellschaft führt. Dem lässt sich im Umkehrschluss entnehmen, dass ein Zufluss i.S. einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gesellschafters in Bezug auf den nicht werthaltigen Teil mit dem Verzicht endgültig ausscheidet. Zugleich fehlt es - da insoweit keine verdeckte Einlage erbracht wird und die Gesellschafterstellung nicht gestärkt wird - an einer "Gegenleistung" der Gesellschaft. Die Situation gleicht damit auch unter Berücksichtigung der steuerlichen Folge des Forderungsverzichts bei der Gesellschaft - der verdeckten Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung - einer Veräußerung unter dem Nennwert.
Hinzu kommt, dass lediglich in Höhe des nicht werthaltigen Teils ein Veranlassungszusammenhang - i.S. einer wirtschaftlichen Verursachung - mit den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG besteht (vgl. zum Forderungsverzicht aus privaten Motiven Jachmann-Michel, BB 2018, 854, 861; Moritz/Strohm, BB 2018, 542, 545). Soweit der Forderung im Rahmen des Fremdvergleichs noch ein Wert zukommt, erfolgt - da hierzu eine verdeckte Einlage bei der Gesellschaft korrespondiert - der Verzicht mit Rücksicht auf das zwischen Gläubiger und Schuldner bestehende Gesellschaftsverhältnis. Die daraus folgende Stärkung der Gesellschafterrechte (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) weist ausschließlich einen Zusammenhang zu den im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zu erzielenden Einkünften (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1, 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) auf. Dass der eingelegte Vermögenswert aus einer Kapitalforderung i.S. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG herrührt, hat demgegenüber keine eigenständige Bedeutung.
cc)
Nach dieser Maßgabe führt der Verzicht des Klägers auf die im Jahr 2011 begründete Darlehensforderung, auf die § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nach der allgemeinen Regelung des § 52 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung Anwendung findet, zwar zu einem nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Verlust; dieser ist jedoch nicht im Streitjahr anzusetzen.
Da zum sowohl der fiktive Veräußerungserlös als auch der Teilwert der Darlehensforderung 0 € betrugen (siehe oben II.4.b.bb) und damit weder durch eine Einzelveräußerung der Forderung an einen Dritten noch bei einer Veräußerung des gesamten Betriebs der A GmbH ein Erlös hätte erzielt werden können, machte es für den Kläger wirtschaftlich keinen Unterschied, ob er die Darlehensforderung ohne Gegenleistung an einen Dritten abtrat oder ob er auf sie verzichtete. Der am 31. März 2012 vereinbarte Verzicht durch den Kläger ist damit vollumfänglich einer Veräußerung gleichzustellen. Mangels Werthaltigkeit der Forderung oder eines Teils der Forderung kommt es von vornherein nicht in Betracht, die Darlehensforderung zum Zeitpunkt der Veräußerung des Anteils an der A GmbH am - und damit im Streitjahr - bei den Einkünften aus der Veräußerung von Anteilen an einer GmbH i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Zugleich scheidet es aus, im Streitjahr einen Verlust aufgrund des möglichen Ausfalls - der nach dem Verzicht nicht mehr existenten - Darlehensforderung i.R. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusetzen.
Die im Streitfall vereinbarte auflösende Bedingung für den Fall, in dem die aus der Refinanzierung, Verwertung und Restrukturierung erzielten Einnahmen die seitens der Gläubiger der Gesellschaft - soweit diese nicht Gesellschafter sind - gewährten Darlehen bzw. Verbindlichkeiten übersteigen (Besserungsschein), ändert daran nichts. Es ist - zum einen - bereits nicht dargetan oder ersichtlich, dass die auflösende Bedingung im Streitjahr eingetreten ist. Zum anderen führt - soweit der Zeitraum nach dem Streitjahr betroffen ist - der Eintritt der Bedingung lediglich zu einem Wiederaufleben der Darlehensforderung für die Zukunft (vgl. , BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588); ihr kommt keine rückwirkende Kraft zu (§ 158 Abs. 2 BGB). Eine Vereinbarung, dass der Bedingungseintritt zurückbezogen werden soll, wirkt nur schuldrechtlich (§ 159 BGB).
c)
Vor diesem Hintergrund ist nicht darauf einzugehen, ob bei einem Verzicht auf Forderungen aus Darlehen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft, an deren Kapital er i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war, die Regelung des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG keine Anwendung findet (so Stahl, Aktuelle Brennpunkte der Abgeltungsteuer, 2018, S. 35; s. auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil in BB 2016, 3405; Jachmann-Michel, BB 2018, 854, 861), oder ob sie eine Sperrwirkung dahingehend entfaltet, dass ein solcher Verzicht ausschließlich unter den - im Streitfall nicht erfüllten - Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG als (nachträgliche) Anschaffungskosten steuerlich zu berücksichtigen wäre. Auch ist nicht zu entscheiden, ob die Verlustabzugsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG im Streitfall nach § 32a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b, Satz 2 EStG keine Anwendung findet, oder ob - mit dem Wortlaut des § 32a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG - darauf abzustellen ist, ob - woran es aufgrund des einseitigen Verzichts im Streitfall fehlt - die Einnahmen aus der Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG von der Kapitalgesellschaft gezahlt werden.
IV.
Der Senat braucht nicht zu beurteilen, ob - wie der Beklagte geltend macht - die Veräußerung der Anteile an der A GmbH durch die Kläger einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO darstellt und der Steueranspruch im Streitfall so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO). Der Beklagte hat der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb von jeweils 40.448 € zu Grunde gelegt und damit Anschaffungskosten in Höhe der Einzahlungen der Kläger in das Stammkapital der A GmbH anerkannt. Da darüber hinausgehende Anschaffungskosten nicht in Betracht kommen, ist der Senat an einer abweichenden Beurteilung zu Lasten der Kläger nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gehindert.
V.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
VI.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen. In der im BFH-Urteil in BFHE 259, 535 offen gelassenen Frage, ob ein Verzicht eines Gesellschafters auf eine Darlehensforderung zu einem i.R. der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigenden Verlust führt, weicht der Senat von dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg in BB 2016, 3405 ab. Zudem kommt der Frage, unter welchen Voraussetzungen ein solcher Verzicht und zu welchem Zeitpunkt - d.h. im Verzichtszeitpunkt oder erst im Falle des endgültigen Ausfalls der Forderung - zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust führt, grundsätzliche Bedeutung zu.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
EFG 2019 S. 610 Nr. 8
GmbH-StB 2019 S. 203 Nr. 7
KÖSDI 2019 S. 21263 Nr. 6
BAAAH-10063