Die neue Nachtragsberichterstattung in der Unternehmenspraxis

Status quo und best practice nach BilRUG

I. Neuerungen durch das BilRUG

[i]Theile, Der Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, BBK 14/2015 S. 642 NWB PAAAE-94327 Mit dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) [1] wurde in Umsetzung der durch den EU-Gesetzgeber neu gefassten EU-Bilanzrichtlinie [2] u. a. auch die sog. Nachtragsberichterstattung aus dem Lagebericht bzw. Konzernlagebericht mit §§ 285 Nr. 33, 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB in den Anhang bzw. Konzernanhang verschoben. Gleichzeitig wurde der Wortlaut der bisher für den Nachtragsbericht normierten Anforderungen neu gefasst.

[i]Anwendung ab 2016Der „neue Nachtragsbericht“ war erstmals in den Jahres- bzw. Konzernabschluss für das nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahr aufzunehmen. Wie bisher beim (Konzern-)Lagebericht auch, betrifft die Berichtspflicht Unternehmen ab mittlerer Größe. Im Zusammenhang damit waren und sind vor allem folgende Fragen von Interesse:

• Welche Neuerungen haben sich beim Nachtragsbericht im (Konzern-)Anhang ergeben?

• Wie sind diese Neuerungen inhaltlich zu verstehen?

• Wie wurden diese Neuerungen in der Berichtspraxis umgesetzt?S. 470

[i]FragestellungenZur Beantwortung der letztgenannten Frage sind formale und materielle Aspekte von Bedeutung:

• An welcher Stelle wurde berichtet?

• Wie wurde die Berichterstattung in die übrige Informationsvermittlung formal eingebunden?

• Über welche Vorgänge wurde berichtet?

• Welche Informationen wurden zu den einzelnen Vorgängen gegeben?

• Wie weit wurde die bisherige Berichtspraxis angepasst, um die gesetzlich neu normierten Anforderungen für den Nachtragsbericht zu erfüllen?

• Und: Lässt sich bisher bereits eine „best practice“ der neuen Nachtragsberichterstattung erkennen?

[i]Auswertung und FormulierungsbeispieleMit diesem Beitrag wird den vorstehend gestellten Fragen systematisch und vertiefend nachgegangen. [3] Dazu wird in Abschnitt II zunächst das Gesetzgebungsverfahren zum BilRUG auf Hinweise zu den Neuerungen beim Nachtragsbericht und wie sie inhaltlich zu verstehen sind analysiert. Im anschließenden Abschnitt III wird die bisherige Nachtragsberichtspraxis großer, börsennotierter Unternehmen untersucht.

Für diese Untersuchung wurden die Anhänge zum Jahresabschluss für die Geschäftsjahre 2016 bzw. 2016/2017 der zum DAX 30, MDAX und SDAX gehörenden Unternehmen verwendet. Daraus lässt sich ein Status quo der gegenwärtigen Nachtragsberichterstattungspraxis nach BilRUG gewinnen. Auf dessen Basis wird schließlich in Abschnitt IV mit zahlreichen Praxisbeispielen und für verschiedene berichtspflichtige Sachverhaltsarten gezeigt, welche Informationen in der Nachtragsberichterstattung zu geben sind, um den Anforderungen des § 285 Nr. 33 HGB zu genügen.

II. Informationsanforderungen für die Nachtragsberichterstattung nach § 285 Nr. 33 HGB

1. Gesetzliche Regelung

[i]GesetzeswortlautNach § 285 Nr. 33 HGB sind im Anhang anzugeben

Entsprechendes verlangt § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB inhaltsidentisch für den Konzernanhang. Grundlage für diese Norm bildet Art. 17 Abs. 1 Buchst. q der Bilanzrichtlinie. [4]

[i]Kriterien der BerichtspflichtVoraussetzungen für die Berichterstattung nach § 285 Nr. 33 HGB sind also zum einen, dass „Vorgänge von besonderer Bedeutung ... nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind“ und zum anderen, dass diese Vorgänge „weder in der Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Bilanz berücksichtigt sind“. Beide Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein.

Zu solchen Vorgängen gefordert sind dann Angaben zu

• ihrer „Art“ und

• ihren „finanziellen Auswirkungen“.S. 471

2. Vorgang von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag

[i]Mujkanovic, Aktualisierung der DRS durch E-DRÄS 6, StuB 23/2015 S. 891 NWB ZAAAF-09495 Ein Vorgang von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag lässt sich definieren als Vorgang, der, „hätte er sich bereits vor Ablauf des Berichtszeitraums ereignet, eine deutlich andere Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ... erfordert hätte.“ [5] Angabepflichtig werden solche Vorgänge aber nur dann, wenn sie „nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten und weder in der Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Bilanz berücksichtigt sind“.

[i]Beispiele für angabepflichtige Sachverhalte Als Beispiele für in der Regel berichtspflichtige Vorgänge von besonderer Bedeutung im genannten Sinne werden im internationalen Rechnungslegungsstandard zur Nachtragsberichterstattung IAS 10 „Ereignisse nach der Berichtsperiode“, Rz. 22, genannt:

• umfangreicher Unternehmenszusammenschluss oder Veräußerung eines umfangreichen Tochterunternehmens,

• umfangreiche Käufe oder Verkäufe von Vermögenswerten,

• bedeutende Finanzierungsmaßnahmen (Eigen- und Fremdfinanzierung),

• Beginn neuer umfangreicher Rechtsstreitigkeiten,

• Bekanntgabe der Planung zur Aufgabe eines Geschäftsbereichs,

• umfangreiche Vermögensenteignungen durch die öffentliche Hand,

• Zerstörung einer bedeutenden Produktionsstätte durch Brand,

• Bekanntgabe oder Beginn der Durchführung einer umfangreichen Restrukturierungsmaßnahme,

• ungewöhnliche Preisänderungen (auf Beschaffungs- oder Absatzmärkten),

• ungewöhnlich große Wechselkursänderungen,

• bedeutende Steuergesetzänderungen (einschließlich Änderung der Steuersätze),

• Eingehen wesentlicher Verpflichtungen oder Haftungsverhältnisse (z. B. durch Gewährleistungen).

[i]Negativerklärung Sofern sich keine entsprechend angabepflichtigen Vorgänge ereignet haben, wird eine Negativerklärung oder Fehlanzeige dazu gesetzlich nicht verlangt. Zur Klarstellung und um eventuelle Missverständnisse zu vermeiden, ist sie gleichwohl empfehlenswert; [7] Formulierungsbeispiele:

[i]IAS 10 als Vorlage Haben sich aber solche oder andere entsprechend bedeutsame Vorgänge nach dem Abschlussstichtag wertbegründend ereignet, sind nunmehr im Anhang ihre „Art“ und ihre „finanziellen Auswirkungen“ anzugeben. Diese Informationsanforderungen S. 472verlangt auch IAS 10.21 in gleicher Weise und ebenfalls im Anhang – wie § 285 Nr. 33 HGB sowie dessen Grundlage in der Bilanzrichtlinie, allerdings auch, ohne diese Anforderungen inhaltlich zu konkretisieren. IAS 10.21 scheint dem EU-Gesetzgeber Vorbild bei der Neuregelung der Nachtragsberichterstattung gewesen zu sein.

3. Angabe der Art

[i]Anzugebende „Arten“ Angaben zur „Art“ wurden bzw. werden nach dem HGB im Anhang auch für andere Fälle und an anderer Stelle verlangt, beispielsweise:

• Art der Sicherheiten bei Verbindlichkeiten (§ 285 Nr. 1 Buchst. b HGB),

• Art der nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäfte (§ 285 Nr. 3 HGB),

• Art jeder Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente (§ 285 Nr. 19 Buchst. a HGB),

• Art jeder Kategorie der mit dem beizulegenden Zeitwert bewerteten derivativen Finanzinstrumente (§ 285 Nr. 20 Buchst. a HGB),

• Art der Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen (§ 285 Nr. 21 HGB),

• Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung (§ 285 Nr. 31 HGB) und

• Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen, die einem anderen Geschäftsjahr zuzuordnen sind (§ 285 Nr. 32 HGB).

4. Angabe der finanziellen Auswirkungen

Demgegenüber im HGB noch [i]Begriff „finanzielle Auswirkungen“ weniger vertraut und auch stärker konkretisierungsbedürftig ist der Terminus „finanzielle Auswirkungen“. Der Begriff wurde mit dem BilRUG auch in § 285 Nr. 3 HGB eingeführt und gelangte erst mit dem Regierungsentwurf des BilRUG in den Text des HGB. [10] Im Referentenentwurf stand an seiner Stelle noch die Formulierung „Auswirkungen auf die Finanzlage“. [11] Die Wortlautänderung nahm der Gesetzgeber wohl nach der darauf bezogenen Stellungnahme des IDW vor:

Nach entsprechender Änderung bat das DRSC den Gesetzgeber um Klarstellung, wie diese Änderung bzw. der Begriff „finanzielle Auswirkungen“ konkret zu verstehen sind:

Auf eine solche Klarstellung [i]Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat der Gesetzgeber verzichtet. Ein Erfordernis dafür hat er wohl aufgrund des geschilderten Ablaufs bei der Entwicklung des § 285 Nr. 33 HGB nicht (mehr) gesehen. Somit ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber den Terminus „finanzielle Auswirkung“ i. S. von Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verstanden wissen will. [13]

Die im Nachtragsbericht notwendigen Angaben umfassen vor diesem Hintergrund ggf. geschätzte und/oder in Bandbreiten angegebene quantitative Informationen zur Auswirkung des jeweiligen Vorgangs auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, [14] soweit dies für die Adressaten des Jahresabschlusses von Interesse ist.

III. Umsetzung der Nachtragsberichterstattung in der Unternehmenspraxis

1. Häufigkeit und Art der Angaben

[i]StichprobenumfangFür die Untersuchung der bisherigen Praxis der Nachtragsberichterstattung wurden als Stichprobe die Unternehmen des DAX 30, des MDAX und des SDAX mit ihren Jahresabschlüssen für das Geschäftsjahr 2016 bzw. 2016/2017 herangezogen. Damit umfasste die Stichprobe insgesamt 130 Kapitalmarktunternehmen. Ihre Jahresabschlüsse sind regelmäßig zeitnah nach Abschluss der jeweiligen Geschäftsjahre öffentlich verfügbar. Ausgewertet wurde diese Stichprobe anhand eines umfangreichen Erhebungsinventars. Für die Index-Zusammensetzungen wurde auf den Stand zum 31.12.2017 abgestellt. [16]

[i]Häufigkeit der NachtragsberichteVon den 130 Stichprobenunternehmen haben knapp 50 % innerhalb ihres Jahresabschlusses einen Nachtragsbericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag abgegeben. Bei nahezu ebenso vielen Stichprobenunternehmen haben sich solche Vorgänge nicht ereignet. Sie gaben eine Negativerklärung ab oder machten keine Angaben. Für 7 Unternehmen (rund 5 % der Stichprobe) waren keine Jahresabschlüsse nach dem HGB i. d. F. des BilRUG veröffentlicht. Abb. 1 zeigt diese Häufigkeit der von den Stichprobenunternehmen abgegebenen Nachtragsberichte im Überblick:

Abb. 1: Häufigkeit der von den Stichprobenunternehmen zum Geschäftsjahr 2016 bzw. 2016/2017 abgegebenen Nachtragsberichte

Von denjenigen [i]Ergänzende Negativerklärung Stichprobenunternehmen, die aufgrund des § 285 Nr. 33 HGB im Anhang über einzelne Vorgänge berichtet haben, hat knapp jedes vierte (insgesamt 14 Unternehmen) nach der „Positiverklärung“ im Anhang ergänzend noch eine Negativerklärung abgegeben, dass über die berichteten Fälle hinaus keine weiteren Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag vorgekommen sind.

2. Stellung und Einbindung der Angaben im Anhang

[i]Platzierung im Anhang In der Finanzberichterstattungspraxis wird der Anhang häufig untergliedert. Üblich ist eine Untergliederung z. B. in die Hauptabschnitte „Grundlegende Angaben zum Unternehmen und zur Bilanzierung“, „Erläuterungen zur Bilanz“, „Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung“ sowie „Sonstige Angaben“. [17] Dies war auch bei rd. 77 % der Stichprobenunternehmen der Fall. Rd. 23 % der Stichprobenunternehmen gliederten ihren Anhang dagegen nicht in Hauptabschnitte, sondern sortierten die darin aufzunehmenden Angaben mit fortlaufender Nummerierung „gleichrangig“ ein. Abb. 2 S. 475veranschaulicht, wie und an welchen Stellen die Stichprobenunternehmen die Angaben zu § 285 Nr. 33 HGB im Anhang platzierten:

Abb. 2: Stellung der Angaben nach § 285 Nr. 33 HGB im Anhang

Knapp drei Viertel aller Stichprobenunternehmen nahmen die Abschlussangaben zu § 285 Nr. 33 HGB (einschließlich Negativerklärung) im Anhang also in den Abschnitt „Sonstige Angaben“ auf. Dieser Abschnitt wurde zum Teil auch anders bezeichnet, z. B. mit „Sonstige Erläuterungen“, „Sonstige Pflichtangaben“ oder „Ergänzende Erläuterungen“.

Nur rd. 4 % wählten einen anderen Hauptabschnitt, davon einmal den Abschnitt „Grundlegende Angaben“ (bzw. „Allgemeine Angaben“), einmal den Abschnitt „Erläuterungen zur Gewinn- und Verlustrechnung“ und zweimal eigene Hauptabschnitte. Den eigenen Hauptabschnitt platzierten die Unternehmen je einmal vor den Sonstigen Angaben und einmal danach, als letzten Abschnitt im Anhang.

[i]Betitelung Bis auf drei Stichprobenunternehmen gaben alle der Berichterstattung nach § 285 Nr. 33 HGB eine eigene Überschrift (siehe Abb. 3).

Abb. 3: Titel und Häufigkeit der Überschrift zu den Angaben nach § 285 Nr. 33 HGB

Wohl aus der „Tradition“ des Berichts über Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag im Lagebericht wählten die Stichprobenunternehmen mehrheitlich die Überschrift „Nachtragsbericht“ und mit rd. 30 % am zweithäufigsten die Überschrift „Ereignisse nach dem Abschlussstichtag“ (vereinzelt auch „Wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag“). In den übrigen Fällen lautete die Überschrift S. 476„Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag“ (bzw. „Vorgänge nach dem Abschlussstichtag“ oder „Wesentliche Vorgänge nach dem Abschlussstichtag“) oder auch „§ 285 Nr. 33 HGB“.

Platziert wurden die so überschriebenen Abschnitte mit den Angaben nach § 285 Nr. 33 HGB zumeist am Ende des Hauptabschnitts „Sonstige Angaben“, häufiger als letzter Punkt oder zumindest als einer der zuletzt genannten Punkte.

3. Anzahl und Art der berichteten Vorgänge

[i]Berichtsintensität Innerhalb der 61 inhaltlich ausgefüllten Nachtragsberichte berichteten die Stichprobenunternehmen mit rund 52 % mehrheitlich über nur einen Vorgang und zu rund 12 % über vier und mehr Vorgänge (davon berichteten vier Unternehmen über vier und je eines über fünf bzw. sechs Vorgänge). Die Verteilung dieser Berichtsintensität zeigt Abb. 4:

Abb. 4: Übersicht über die Anzahl der von den Stichprobenunternehmen innerhalb ihrer Nachtragsberichte für das Geschäftsjahr 2016 bzw. 2016/2017 berichteten Vorgänge

Über welche Arten [i]Arten der berichteten Vorgängevon Vorgängen die Stichprobenunternehmen innerhalb ihrer Nachtragsberichte informierten und mit welcher Häufigkeit dies vorkam, ist aus Abb. 5 ersichtlich:

Abb. 5: Übersicht über die Arten und Häufigkeiten der von den Stichprobenunternehmen innerhalb ihrer untersuchten Nachtragsberichte berichteten Vorgänge

S. 477Innerhalb dieser einzelnen Arten bzw. Fallgruppen berichteten die Stichprobenunternehmen in ihren Nachtragsberichten z. B. über folgende Ereignisse:

4. Wertbegründender Charakter und besondere Bedeutung der Vorgänge

[i]Teilweise Berichterstattung ohne besondere BedeutungSoweit ersichtlich, hatten alle berichteten Vorgänge den in § 285 Nr. 33 HGB geforderten wertbegründenden Charakter.

Vereinzelt war indes erkennbar, dass die Vorgänge nicht sämtlich von besonderer Bedeutung waren, etwa beim Hinweis auf den planmäßigen Start in das neue Geschäftsjahr oder auf den erwarteten Abschluss einer DPR-Prüfung ohne Fehlerfeststellung:

Die Beschreibung zeigt deutlich („Verfahren ohne Feststellungen abzuschließen“), dass der Vorgang keine besondere Bedeutung i. S. des § 285 Nr. 33 HGB hat. Der ergänzende Hinweis „Auswirkungen auf die handelsrechtliche Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung der E.ON SE zum 31. Dezember 2016“ ist nicht erforderlich, im Übrigen auch missverständlich, da sich nach § 285 Nr. 33 HGB berichtspflichtige Vorgänge auf die Vermögens-, Finanz- und/oder Ertragslage des Folgejahres auswirken müssen. Dies wird hier nur mittelbar angesprochen mit dem bereits bekannten Ergebnis, eine solche Auswirkung bestehe nicht.

IV. Praxisbeispiele zur Berichterstattung über „finanzielle Auswirkungen“

1. Überblick und häufig vorkommende Berichtsbeispiele

[i]Angaben zu finanziellen Auswirkungen Über die finanziellen Auswirkungen der Vorgänge berichteten die 61 Stichprobenunternehmen mit „Positiverklärung“ mehrheitlich in Form von qualitativen und quantitativen Informationen (siehe Abb. 6).

Abb. 6: Eigenschaften der im Nachtragsbericht über finanzielle Auswirkungen vermittelten Informationen und ihre Häufigkeit (in %)

Die Informationen betrafen zumeist Auswirkungen auf die Finanz- und die Vermögenslage. Auswirkungen auf die Ertragslage oder gar auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage waren nur in wenigen Fällen angegeben.

Sofern finanzielle Auswirkungen nach § 285 Nr. 33 HGB durch rein qualitative Informationen angegeben waren, wurde zudem in keinem Fall darauf hingewiesen, dass quantitative Angaben dazu nicht möglich sind.

[i]Berichtsbeispiele mit mangelnder Konkretisierung Mit den gegebenen Informationen wurden zwar Auswirkungen auf die Lage angesprochen, insbesondere im Fall rein qualitativer Angaben waren diese damit aber häufig nicht bzw. nicht wirklich konkret ermittelbar. Beispiele:

2. Aktuelle best practice-Berichtsbeispiele

[i]Best practice-Berichtsbeispiele Demgegenüber gab es aber – natürlich – auch Fälle, in denen die finanziellen Auswirkungen der berichteten Vorgänge deutlich konkreter beschrieben und für die Abschlussadressaten auch ersichtlich wurden. Nach derzeitigem Stand kennzeichnen diese Fälle inhaltlich die best practice:

Besonders gelungen ist die Beschreibung des Vorgangs in Beispiel 11. Im Vergleich zu den unmittelbar zuvor aufgeführten Beispielen 8 bis 10 wird hier die Auswirkung des Sachverhalts durch Bezug auf Konzernrelationen sehr transparent und anschaulich verdeutlicht.S. 482