Tarifbegünstigung einer in 2 Jahren ausgezahlten Entlassungsentschädigung
Leitsatz
1. Außerordentliche Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 1 und 2 EStG liegen grundsätzlich nur vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zufließen und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. § 34 Abs. 1 EStG ist trotz Zuflusses in 2 Veranlagungszeiträumen nach der BFH-Rechtsprechung u.a. dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag in einem anderen Veranlagungszeitraum ausgezahlt wird.
2. Wann von einer solchen unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor, noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen (gegen , 2013/0929313, BStBl 2013 I S. 1326, das eine geringfügige Teilleistung nur in einer Höhe von bis zu maximal 5 % der Hauptleistung annimmt). Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die die Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob eine Teilleistung in einem anderen Veranlagungszeitraum der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen.
3. Wurde bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses im einen Jahr eine Entschädigung i. H. v. 10.200 Euro gezahlt und unterlag sie einer ähnlich hohen Progression wie das Einkommen des Arbeitnehmers in den Vorjahren, so ist die im Folgejahr ausgezahlte Hauptentschädigung i. H. v. 104.800 Euro eine tarifbegünstigte Entschädigung, wenn sie in diesem Jahr angesichts eines nur sehr niedrigen restlichen Einkommens sowie des Bezugs von Arbeitslosengelds eine erhebliche Progressionswirkung hat; die Teilleistung im Vorjahr (10.200 Euro) ist sowohl vom absoluten Betrag her als auch prozentual gesehen (unter 10 %) im Verhältnis zur Hauptentschädigung geringfügig.
4. Bereits nach allgemeinem Verständnis ist eine Teilleistung von unter 10 % der Hauptleistung geringfügig.
Gesetze: EStG § 34 Abs. 1, EStG § 34 Abs. 2 Nr. 2, EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
In seiner Einkommensteuererklärung für 2011 hat der Kläger die ermäßigte Besteuerung für einen Betrag in Höhe von EUR 104.800,– beantragt. Der Erklärung beigefügt war eine elektronische Lohnsteuerbescheinigung (Bl. 7 der Einkommensteuerakten), wonach der Betrag in Höhe von EUR 104.800,– nicht ermäßigt besteuert wurde. Ebenfalls beigefügt war ein Aufhebungsvertrag vom 24. September 2010 (Bl. 8 der Einkommensteuerakten) zwischen der B AG und dem Kläger, wonach das bestehende Arbeitsverhältnis zum Ablauf des im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöst wurde und der Kläger für den Verlust des Arbeitsplatzes eine betriebliche Abfindung in Höhe von EUR 104.800,– brutto sowie eine Tarifabfindung in entsprechender Anwendung der Abfindungsregelungen des Tarifvertrages zur Zukunftssicherung in Höhe von EUR 10.200,– brutto erhielt. Die Tarifabfindung war fällig zum , die betriebliche Abfindung einen Monat nach Ausscheiden aus der Transfergesellschaft. Zum ist der Kläger aus der Tarifgesellschaft ausgeschieden, so dass die streitgegenständliche Abfindung in Höhe von EUR 104.800,– im Veranlagungszeitraum 2011 ausgezahlt wurde. Daneben bezog er vom bis zum einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von EUR 7.874,48 aus dem Arbeitsverhältnis mit der Transfergesellschaft. Vom bis zum bezog er Arbeitslosengeld in Höhe von EUR 4.496,–. Die Zahlung in Höhe von EUR 10.200,– war bereits im Jahr 2010 erfolgt und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen worden. Die Lohneinkünfte betrugen hier EUR 44.351,– (inklusive Abfindungszahlung), im Jahr 2009 betrugen sie EUR 34.417,–.
Im Einkommensteuerbescheid für 2011 vom versagte das beklagte Finanzamt die ermäßigte Besteuerung für die Abfindungszahlung in Höhe von EUR 104.800,–. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde ausgeführt, dass es aufgrund der Zahlung der Abfindung in Teilbeträgen an der erforderlichen Zusammenballung der Entschädigungsleistungen fehle, so dass eine ermäßigte Besteuerung ausscheide.
Der dagegen form- und fristgerecht eingelegte Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung vom , auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen wendet sich der Kläger, vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten, mit der vorliegenden Klage.
Zur Begründung wird im Wesentlichen sinngemäß vorgetragen, dass die vom beklagten Finanzamt bemühte 5 %-Grenze willkürlich sei und auch nicht vom Wortlaut des § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) gedeckt sei.
Der Kläger hat schriftsätzlich beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend abzuändern, dass der Abfindungsbetrag in Höhe von EUR 104.800,– der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG unterworfen wird.
Das beklagte Finanzamt hat schriftsätzlich beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Danach fehle es an der notwendigen Zusammenballung, da die Abfindung von insgesamt EUR 115.000,– in zwei Teilbeträgen ausbezahlt worden sei. Aufgrund des Verhältnisses von Teil- zu Hauptleistung, das über 5 % liege, handele es sich bei der im Jahr 2010 erfolgten Zahlung in Höhe von EUR 10.200,– um keine geringe Zahlung. Auch habe es sich um eine einheitliche Leistung gehandelt, da die Auszahlung der Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen von vornherein so vorgesehen und auch vertraglich vereinbart gewesen sei. Schließlich habe auch keine Ausnahmesituation im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vorgelegen (Gründe der sozialen Fürsorge oder Existenzbedrohung des Empfängers oder wirtschaftliche Schwierigkeiten des Zahlungsverpflichteten).
Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom (Kläger) bzw. (Beklagter) jeweils auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte sowie den vom beklagten Finanzamt nach § 71 Abs. 2 FGO vorgelegten Akten (2 Bände Einkommensteuer- und 1 Band Rechtsbehelfsakten) entnommen. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Inhalt des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids für 2011, der Einspruchsentscheidung, der im Verwaltungs-, Einspruchs- und Klageverfahren gewechselten Schriftsätze sowie den weiteren Inhalt der zitierten Akten, insbesondere den Aufhebungsvertrag, den Sozialplan sowie den Tarifvertrag zur Zukunftssicherung.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist begründet. Dem Kläger ist die ermäßigte Besteuerung für die Abfindungszahlung in Höhe von EUR 104.800,– gemäß § 34 Abs. 1 EStG zu gewähren.
Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach § 34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.
Eine Entschädigung liegt vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2004, 349).
Außerordentliche Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden nach der ständigen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zufließen und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (u.a. , Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2009, 558). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (vgl. u.a. , BFHE 214, 319, BStBl II 2006, 835).
Hiervon hat der BFH, abgeleitet aus dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und des Übermaßverbots, verschiedene Ausnahmen zugelassen (Gründe der sozialen Fürsorge, Existenzbedrohung des Empfängers oder wirtschaftliche Schwierigkeiten des Zahlungsverpflichteten), die im Streitfall jedoch – auch nach dem Vorbringen des Klägers – nicht einschlägig sind.
Des Weiteren ist § 34 Abs. 1 EStG trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen auch dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird (vgl. insoweit , BStBl II 2011, 27).
Der unbestimmte Rechtsbegriff der außerordentlichen Einkünfte ist nach der bereits benannten BFH-Rechtsprechung im Wege der Auslegung nach Maßgabe des Gesetzeszwecks zu konkretisieren. Danach sind außerordentliche Einkünfte solche, deren Zufluss in einem Veranlagungszeitraum zu einer für den jeweiligen Steuerpflichtigen im Vergleich zu seiner regelmäßigen sonstigen Besteuerung einmaligen und außergewöhnlichen Progressionsbelastung führen. Diese abzumildern ist der Zweck der Billigkeitsregelung des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG (vgl. ständige Rechtsprechung, z.B. , BStBl II 1998, 787, m.w.N.). Diese – veranlagungszeitraumbezogen betrachtet – begünstigende Behandlung von zusammengeballt zugeflossenen Einnahmen, deren Zufluss sich beim jeweiligen Steuerpflichtigen nach dessen regelmäßiger Einkünftesituation normalerweise auf mehrere Jahre verteilt hätte, verwirklicht – veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet – eine gleichmäßige progressive Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dementsprechend sind solche Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte zu behandeln, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung des jeweiligen Steuerpflichtigen führt. Zwar liegt sie typischerweise nicht vor, wenn eine einheitliche Entschädigungsleistung in mehreren Veranlagungszeiträumen zufließt; indes kann eine nur geringfügige Teilleistung in dem dem Zuflussjahr der Hauptentschädigungsleistung vorgegangenen Veranlagungszeitraum dieser Ausnahmesituation mit ihrem Bedarf nach der von § 34 EStG bezweckten Progressionsabmilderung entsprechen.
Wann von einer solchen unschädlichen geringfügigen Teilleistung auszugehen ist, bestimmt sich nach dem Vorliegen einer Ausnahmesituation in der individuellen Steuerbelastung des einzelnen Steuerpflichtigen. Eine starre Prozentgrenze sieht das Gesetz weder vor, noch kann eine solche die gesetzlich geforderte Prüfung der Außerordentlichkeit im Einzelfall ersetzen. Sind keine besonderen tatsächlichen Umstände erkennbar, die die Teilleistung bedingen oder prägen, ist die Frage, ob eine Teilleistung in einem anderen Veranlagungszeitraum der Außerordentlichkeit der Hauptentschädigungszahlung entgegensteht, alleine ausgehend von der Höhe der Teilleistung zu beurteilen.
Insgesamt nicht von einer einheitlichen Entschädigungszahlung ist auszugehen, wenn zwei Entschädigungszahlungen in aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen nicht zum Ausgleich für dasselbe Schadensereignis, etwa den Verlust eines Arbeitsplatzes, gezahlt wurden.
Unter Berücksichtigung dieser höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätze ist im Streitfall zwar von einer einheitlichen, aber gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernden Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes des Klägers auszugehen.
Sowohl die Zahlung im Jahr 2010 als auch die Zahlung im Streitjahr 2011 wurden als Ersatz für den Arbeitsplatzverlust des Klägers geleistet. Dies gilt unabhängig davon, dass die EUR 10.200,– als Tarifabfindung und die EUR 104.800,– als betriebliche Abfindung geschuldet waren und entsprechend bezahlt wurden. Insoweit handelt es sich lediglich um Modalitäten des Aufhebungsvertrages mit der Folge der (einvernehmlichen) Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Hierauf sind beide Teilzahlungen zurückzuführen. Beide Zahlungen waren Bestandteil desselben Aufhebungsvertrages und wurden unter der gleichen Ziffer und in einem Satz geregelt. Vereinbart war mithin eine einheitliche Abfindung für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers.
Bei den 2010 ausgezahlten EUR 10.200,– handelt es sich jedoch um eine unschädliche geringfügige Teilleistung im Verhältnis zu den 2011 ausgezahlten EUR 104.800,–. Bereits nach allgemeinem Verständnis ist eine Teilleistung von unter 10 % der Hauptleistung geringfügig (genauso wie eine Teilleistung von über 10 % der Hauptleistung nach allgemeinem Verständnis nicht mehr geringfügig ist). Dies wird bestärkt durch verschiedene im Steuerrecht bestehende 10 %-Grenzen (u.a. Abgrenzung notwendiges Privatvermögen zu Betriebsvermögen, 10 %-Grenze für Vergütungen für Fremdkapital an wesentlich beteiligte Gesellschafter im Rahmen der Zinsschranke, § 8a Abs. 3 S. 1 Körperschaftsteuergesetz, 10 %-Grenze beim bauleistenden Unternehmer als Leistungsempfänger bei Umkehr der Steuerschuldnerschaft, § 13b Abs. 5 S. 2 UStG).
Aber auch bei Betrachtung der absoluten Beträge fällt die Zahlung von EUR 10.200,– zu der Zahlung in Höhe von EUR 104.800,– nicht ins Gewicht; auch die Progressionsauswirkung im Jahr 2010 ist im Vergleich zu der im Streitjahr offensichtlich von völlig untergeordneter Bedeutung. Unter Außerachtlassung der Zahlung in Höhe von EUR 10.200,–ergibt sich für 2010 eine festzusetzende Einkommensteuer von EUR 5.149,– (zu EUR 7.906,–) mit einem Durchschnittssteuersatz von 14,1338 % (zu 16,9544 %) und einem Grenzsteuersatz von 27,3988 % (zu 29,73 %); unter Außerachtlassung der Zahlung in Höhe von EUR 104.800,– ergibt sich für 2011 eine festzusetzende Einkommensteuer von EUR 2.112,– (zu EUR 37.278,–) mit einem Durchschnittssteuersatz von 11,5468 % (zu 30,2844 %) und einem Grenzsteuersatz von 25,7478 % (zu 42 %). In Anbetracht dieser Verhältnisse erschiene es in höchstem Maße ungerecht und mit dem Gesetzeszweck in keiner Weise vereinbar, aufgrund der Teilzahlung in 2010 die ermäßigte Besteuerung im Streitjahr zu versagen, zumal die Teilzahlung in 2010 bestandskräftig der vollen Besteuerung unterworfen wurde.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Nach dem , 2013/0929313, BStBl I 2013, 1326 liegt keine geringfügige Zahlung und damit keine für die Inanspruchnahme der ermäßigten Besteuerung notwendige Zusammenballung vor, wenn beim Zufluss in Teilbeträgen der Teilbetrag im Verhältnis zur Hauptleistung über 5 % liegt.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
GStB 2015 S. 131 Nr. 4
BAAAE-83858