Abgeltungsteuer – Die wesentlichen Neuerungen bei der Besteuerung von Kapitalerträgen ab dem 1. 1. 2009

I. Vorbemerkung

Bis zum 31.12.2008 unterlag die steuerliche Erfassung der verschiedenen Kapitaleinkünfte in Deutschland einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung. Ansporn des Gesetzgebers für die Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 war es, die (steuerlichen) Rahmenbedingungen an den deutschen Finanzplätzen zu verbessern, um somit im internationalen Vergleich an Attraktivität und Wettbewerbsfähigkeit zu gewinnen. [4] Die einheitliche Besteuerung sämtlicher Kapitalerträge mit einem „geringen” abgeltenden Steuersatz soll dabei für mehr Steuergerechtigkeit und erhebliche steuerliche Entlastungen für die Mehrzahl der Bürger sorgen. [5] Vor dem Hintergrund dieser Zielsetzung kam es zu folgenden Neuerungen im Besteuerungssystem.

II. Neuregelung der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

Der bisherige Regelungsinhalt des § 20 EStG wurde neu geordnet. So wurde der Katalog der Einkünfte aus Kapitalvermögen und gleichzeitig die Verpflichtung des Kapitalertragsteuerabzugs (§ 43 EStG) erheblich erweitert, um Besteuerungslücken im Zusammenhang mit Kapitalerträgen zu schließen. Hieraus resultiert eine umfassendere Besteuerung in der Zukunft.

1. Einnahmen und Gewinn (§ 20 Abs. 1 und 2 EStG)

Die bisherige Differenzierung zwischen Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung (§ 20 EStG a.F.) und der Verwertung (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F.) von Kapitalanlagen, die im Privatvermögen gehalten werden, wird aufgehoben und in der neuen Vorschrift des § 20 EStG zusammengefasst (Systemwechsel [6]).

Damit fallen zukünftig private Veräußerungsgewinne aus Anteilsveräußerungen, vorbehaltlich wesentlicher Beteiligungen i. S. des § 17 EStG (aufgrund des Subsidiaritätsprinzips nach § 20 Abs. 8 EStG), nicht mehr in den Anwendungsbereich der sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 EStG (§ 23 Abs. 2 EStG). Die Zuordnung solcher Gewinne zu den Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgt dabei unabhängig von der Haltedauer. Weiterhin zu berücksichtigen ist jedoch die zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergangene Rechtsprechung. [7]

In Anlehnung an die §§ 17 Abs. 2, 23 Abs. 3 EStG regelt nunmehr § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG (für den abgeltenden Steuerabzug i. V. m. § 43a Abs. 2 Satz 2 EStG) die Gewinnermittlung in Veräußerungsfällen. Bemessungsgrundlage ist insoweit (abweichend vom bisherigen Grundsatz der Einnahmen) der Gewinn.

Unter Beachtung der verfolgten Zielsetzung mit der Abgeltungsteuer ist die vorgenommene Änderung als sachgerecht anzusehen. [8] Gleichzeitig erledigen sich bisherige Abgrenzungsprobleme zwischen den §§ 20 und 23 EStG. Es kommt zu einer Steuerverhaftung auf Nutzungs- und Vermögensebene, ähnlich wie bei den betrieblichen Einkünften. S. 116

Insoweit erfolgt eine Aufgabe der sog. Quellentheorie für Privatvermögen, [9] so dass es im Vergleich zur bisherigen Regelung zu einer „generellen Wertzuwachsbesteuerung” von Kapitalvermögen kommt. [10]

2. Der neue Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG)

Aufgrund des Abzugsverbotes in § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbs. EStG werden tatsächlich angefallene Werbungskosten nicht mehr berücksichtigt. Als Ausgleich für den versagten Abzug hat der Gesetzgeber den sog. Sparer-Pauschbetrag (801 € / 1 602 €) eingeführt. Dieser kann über Freistellungsaufträge (§ 44a Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder im Veranlagungsverfahren berücksichtigt werden.

Die Anwendungsregeln entsprechen dabei der bisherigen Gesetzeslage zum Sparer-Freibetrag. Ausnahmen hiervon gelten lediglich für Veräußerungsgewinne i. S. von § 20 Abs. 2 EStG, sofern es sich dabei um unmittelbare sachliche Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang handelt (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Die Einschränkungen hinsichtlich des Abzugsverbots tatsächlicher Werbungskosten gelten insgesamt nicht für Kapitalerträge, die vom Abgeltungsteuersatz gem. § 32d Abs. 2 EStG bzw. § 20 Abs. 8 EStG ausgenommen sind. [11]

Durch die Pauschalierung des Werbungskostenabzugs soll der angestrebte Vereinfachungseffekt der Abgeltungsteuer erreicht werden. [12]

III. Gesonderter Steuertarif für Kapitaleinkünfte

Die wesentliche Neuerung im Besteuerungssystem besteht in einer von der Tarifvorschrift des § 32a EStG losgelösten Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen mit einem einheitlichen Abgeltungsteuersatz von 25 % gem. §§ 32d Abs. 1, 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die zentrale Vorschrift der neuen Abgeltungsteuer bildet dabei § 32d EStG. [13]

Hierbei kommt es erstmals zum völligen Systembruch der synthetischen Einkommensteuer, wonach bisher alle Einkünfte gleich (mit dem individuellen Steuersatz des Steuerpflichtigen) besteuert wurden. Insofern wurde mit der neuen Abgeltungsteuer der Einstieg in eine duale Einkommensteuer mit zwei Schedulen [14] geschaffen, bestehend aus:

• Progressiv besteuerten Einkommen (Einkunftsarten ≠ § 20 EStG)

• Proportional besteuerten Kapitaleinkommen (§ 20 EStG).

Die besondere Tarifbesteuerung (sog. Flat-Tax [15]) der Kapitalerträge kann dabei durch den Kapitalertragsteuerabzug [16] bzw. die besondere Veranlagung zum Abgeltungsteuersatz [17] erfolgen. Die steuerlichen Auswirkungen sind in beiden Varianten identisch.

Durch den Steuerabzug abgegoltene Kapitalerträge werden zukünftig grundsätzlich nicht mehr in die allgemeine Einkommensteuerveranlagung einbezogen (§ 2 Abs. 5b Satz 1 EStG). Es gibt jedoch Ausnahmefälle, in denen die Kapitalerträge weiterhin zusammen mit den übrigen Einkünften dem individuellen Progressionssteuersatz unterliegen [18] bzw. in denen für (außer-) steuerliche Zwecke die abgegoltenen Kapitalerträge zu berücksichtigen sind (§ 2 Abs. 5b Satz 2 EStG).

IV. Kapitalertragsteuerabzugsverfahren

Für ab dem 1.1.2009 (§ 52 Abs. 1 EStG) zufließende Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne kommt es in den überwiegenden Fällen zur Abgeltung der auf diese Erträge entfallenden Einkommensteuerschuld gem. § 43 Abs. 5 Satz 1 1. Halbs. EStG durch Einbehalt von Kapitalertragsteuer direkt an der Quelle. Dabei entfällt die bisherige Unterscheidung zwischen Kapitalertragsteuer und Zinsabschlag. Es gibt nur noch einen Abzug vom Kapitalertrag an der Quelle. Dieser wird weiterhin Kapitalertragsteuerabzug genannt. Die Bezeichnung „Abgeltungsteuer” ist lediglich der untechnische Begriff dafür.

Bemessungsgrundlage sind nach § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG die vollen Kapitalerträge ohne jeden Abzug (= Bruttobetrag). Es besteht jedoch weiterhin die Möglichkeit, vom Steuerabzug Abstand zu nehmen. Dies ist z. B. bei Vorliegen einer Nichtveranlagungs-Bescheinigung (§ 44a Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2 EStG), eines Freistellungsauftrages (§ 44a Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 2) und durch Gegenrechnung eines negativen Verlustverrechnungstopfs [19] möglich. Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Gläubiger (= Empfänger) der Kapitalerträge (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG), wobei Abzug und Entrichtung durch den Abzugsverpflichteten (= Schuldner der Kapitalerträge oder auszahlende Stelle) gem. § 44 Abs. 1 Satz 3, § 45a Abs. 1 Satz 1 EStG für Rechnung des Gläubigers erfolgt.

Dem Steuerabzug kommt somit eine höhere Bedeutung als in der Vergangenheit zu. Es erfolgt praktisch eine „Veranlagung” durch den Abzugsverpflichteten (i.d.R. Kreditinstitute als auszahlende Stelle). [20]

Der umfassendere Abzug an der Quelle soll für mehr Steuergerechtigkeit sorgen und zudem die Gefahr von Steuerhinterziehung erheblich reduzieren. [21]

Mit dem Steuerabzug werden auch weiterhin Ergänzungsabgaben/Zuschlagsteuern erhoben. Diese teilen das Schicksal der auf die Kapitalerträge entfallenden Einkommensteuer (§ 51a Abs. 3 EStG, § 1 Abs. 3 SolZG). Hierunter fällt ab 2009 neben dem Solidaritätszuschlag (§ 1 Abs. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 5, § 4 SolZG) auf Antrag des Steuerpflichtigen neuerdings auch die Kirchensteuer S. 117(§ 51a Abs. 2b und 2c Satz 1 EStG i. V. m. KiStG). Diese wurde bisher nicht direkt an der Quelle erhoben.

Zur Erreichung der Zielsetzung einer abgeltenden Wirkung des Steuerabzugs für alle Kapitalerträge und zur Vermeidung von Kirchensteuerausfällen ist es jedoch nunmehr notwendig geworden, dass ein zusätzlicher Kirchensteuerabzug bereits an der Quelle erfolgt. Dabei besteht für den Steuerbürger ein Wahlrecht. So kann dieser zwischen dem abgeltenden Kirchensteuerabzug und einer Veranlagung zur Kirchensteuer entscheiden.

Für den abgeltenden Abzug muss dabei ein unwiderrufbarer schriftlicher Antrag für die gesamten Kapitalerträge an den (Kirchensteuer-)Abzugsverpflichteten gestellt werden (§ 51a Abs. 2c Satz 1 EStG).

Gleichzeitig ermäßigt sich in diesem Fall der Kapitalertragsteuerabzug um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer (§ 43a Abs. 1 Sätze 2 und 3 i. V. m. § 32d Abs. 1 Sätze 4 und 5 EStG). Durch die Ermäßigung wird der Abzug von Kirchensteuer als Sonderausgabe (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 1. Halbs. und 2. Halbs. EStG) bereits im Rahmen des Steuerabzugs berücksichtigt.

Diese Regelung ist notwendig, da sich ansonsten die Kirchensteuer, wegen der abgeltenden Wirkung des Steuerabzugs, nicht als Sonderausgabe auswirken würde. [22]

Gemäß § 51a Abs. 2d EStG ist eine Veranlagung zur Kirchensteuer durchzuführen, wenn kein Antrag gestellt wurde. Dazu muss die einbehaltene Kapitalertragsteuer deklariert werden, indem eine Bescheinigung nach § 51a Abs. 2d EStG (alternativ nach § 45a Abs. 2 oder 3 EStG) vorgelegt wird (§ 51a Abs. 2d Satz 3 EStG). Eventuell wird nach einer Beobachtungszeit ein verpflichtender Kirchensteuerabzug eingeführt (§ 51a Abs. 2e Satz 1 EStG).

Die steuerliche Belastung durch die Tarifbesteuerung von Kapitalerträgen beläuft sich somit unter Beachtung der zuvor genannten Faktoren auf ≈ 28 % des Bruttobetrages der Kapitalerträge.

V. Kapitalerträge in der Veranlagung

Zusätzlich bzw. neben dem Steuerabzug sind Fälle denkbar, in denen es zu einer verpflichtenden oder freiwilligen Veranlagung zum Abgeltungstarif (§ 32d EStG) oder zum progressiven Steuertarif (§ 32a EStG) kommen kann.

1. Veranlagung zum Abgeltungstarif nach § 32d EStG

Hierbei ist zu unterscheiden zwischen Fällen einer Pflicht- und Wahlveranlagung.

a) Pflichtveranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG

Unterliegen Kapitalerträge nicht dem Kapitalertragsteuerabzug an der Quelle (≠ § 43 EStG), kann folglich keine Abgeltungswirkung i. S. des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG eintreten. In diesem Fall sind die Kapitalerträge in der Steuererklärung zu erfassen (§ 32d Abs. 3 Satz 1 EStG). Es erfolgt eine gesonderte Veranlagung zum Abgeltungstarif. Die dabei nach der Formel des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer auf die Kapitalerträge erhöht die tarifliche Einkommensteuer i. S. von § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG (§ 32d Abs. 3 Satz 2 EStG).

Beispielhaft hierfür stehen:

• Zinsen aus Darlehensvereinbarungen zwischen Privatpersonen,

• Steuererstattungszinsen,

• Erträge von Auslandskonten/-depots,

• Veräußerungsgewinn bei der Veräußerung eines GmbH-Anteils, der nicht wesentliche Beteiligung i. S. des § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG ist,

• Veräußerungsgewinn bei der Veräußerung einer (typisch) stillen Beteiligung, soweit kein Ausnahmetatbestand i. S. des § 32d Abs. 2 EStG vorliegt.

In diesem Zusammenhang anfallende tatsächliche Werbungskosten sind nicht mehr zu berücksichtigen, es gilt der Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Das Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG ist hier zu beachten. [23]

b) Wahlveranlagung nach § 32d Abs. 4 i. V. m. § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG

Obwohl Kapitalerträge der Abgeltungsteuer unterlegen haben, kann der Steuerpflichtige gem. § 32d Abs. 4 EStG eine (Teil-)Veranlagung [24] bezüglich ausgewählter Kapitalerträge zum Abgeltungsteuersatz von 25 % beantragen. Der Antrag kann dabei auch nur für einen Teil der Kapitalerträge gestellt werden, da nach dem Gesetzeswortlaut eine vollständige Erklärung nicht erforderlich ist. [25]

Diese „Optionsmöglichkeit” bezweckt, dass die in der Vorschrift aufgeführten steuermindernden Umstände (so z. B. Verluste, Sparer-Pauschbetrag, Kirchensteuerermäßigung), die beim Steuerabzug an der Quelle ggf. nicht (ausreichend) erfasst wurden, nachträglich berücksichtigt werden. Die Aufzählung ist dabei nicht abschließend. [26]

Sinn und Zweck der Regelung ist die Vermeidung besonderer Härten für den Steuerpflichtigen. [27] In den besagten Fällen entfällt die Abgeltungswirkung des Abzugs (§ 43 Abs. 5 Satz 3 EStG), sodass einbehaltene Kapitalertragsteuer gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG weiterhin – wie bisher – angerechnet wird. S. 118

Die Vorschriften hinsichtlich des Verlustverrechnungsverbotes und des Sparer-Pauschbetrages (§ 20 Abs. 6 und 9 EStG) sind auch in diesem Fall einschlägig.

2. Veranlagung zum progressiven Steuertarif nach § 32a EStG

Hierbei erfolgt wiederum eine Unterscheidung zwischen Fällen der Pflicht- und Wahlveranlagung.

a) Pflichtveranlagung in Ausschlussfällen zur Abgeltungsteuer

Hierunter fallen Kapitalerträge, die ausdrücklich von der abgeltenden Besteuerung privater Kapitaleinkünfte i. S. von § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen sind, sei es wegen ihrer Zugehörigkeit als sog. Subsidiaritätseinkünfte (§ 20 Abs. 8 EStG) zu einer anderen Einkunftsart bzw. zu den Ausschlusstatbeständen des § 32d Abs. 2 EStG. In beiden Fällen ist dennoch ein Kapitalertragsteuerabzug i. S. von § 43 EStG möglich. Hierbei entfällt jedoch das „Abgeltungsprivileg” [28] (§ 43 Abs. 5 Satz 2 EStG). Der Steuerabzug hat somit die Wirkungsweise einer Vorauszahlung.

Insbesondere durch die Aufnahme von Ausschlusstatbeständen will der Gesetzgeber die missbräuchliche Inanspruchnahme des gegebenenfalls günstigeren Steuertarifs von 25 % verhindern, die nicht dem Sinn und Zweck der Abgeltungsteuer entsprechen.

Hierbei kann es im Zusammenhang mit den in der Vorschrift des § 32d Abs. 2 EStG genannten Kapitalerträgen schnell zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Ausnutzung der sog. Steuersatzspreizung zwischen dem in der Regel höheren individuellen Steuersatz (zwischen 15 % und 45 %) und dem Abgeltungsteuersatz (von 25 %) kommen. Dadurch würden z. B. betriebliche Gewinne durch anfallende Darlehenszinsen „abgesaugt” werden. [29]

Im Ergebnis handelt es sich quasi um eine Umwandlung betrieblicher Gewinne in private Kapitalerträge. [30] Durch die Veranlagungspflicht soll eine entsprechende „Reduktion der Steuerbelastung unterbunden werden”. [31] Diese Problematik tritt insbesondere bei „nahe stehenden Personen” auf, d. h. in Situationen mit besonderer Beziehung zwischen Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge.

Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG können in diesen Fällen, abweichend von § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbs. EStG, bei der Ermittlung der Einkünfte die tatsächlichen Werbungskosten abgezogen werden. Außerdem findet § 20 Abs. 6 EStG keine Anwendung.

b) Wahlveranlagung nach § 32d Abs. 6 i. V. m. § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG

Die Vorschrift ermöglicht es dem Steuerbürger, sämtliche Kapitalerträge – abweichend von § 32d EStG – den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regelungen zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Dabei handelt es sich um ein antragsgebundenes Wahlrecht, welches für den Veranlagungszeitraum nur einheitlich für alle Kapitalerträge ausgeübt werden kann (§ 32d Abs. 6 Satz 2 EStG). Das Finanzamt prüft in diesen Fällen, ob die Anwendung der allgemeinen Regelungen zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führt (Günstigerprüfung).

Ist dies nicht der Fall, gilt der Antrag als nicht gestellt. [32] Grundsätzlich profitieren daher Anleger, deren persönlicher Steuersatz ( inklusive der Kapitalerträge) unter dem Abgeltungsteuersatz von 25 % liegt, von dieser Option. Der Kapitalertragsteuerabzug wirkt in diesem Fall wieder als Vorauszahlung und wird auf die spätere Einkommensteuerschuld angerechnet.

Aufgrund dieser Gestaltungsmöglichkeit hat der Gesetzgeber den Vereinfachungseffekt der Abgeltungsteuer zugunsten der Einzelfallgerechtigkeit geopfert. [33]

VI. Die neue (Steuer-)Bescheinigung

Die grundsätzlich abschließende Erhebung einer Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge macht die Erteilung einer Bescheinigung i. S. des § 24c EStG a. F. überflüssig. Lediglich in Fällen einer (Wahl-)Veranlagung hinsichtlich der Kapitalerträge trotz erfolgtem Kapitalertragsteuerabzug, die regelmäßig einer Korrektur der abgeltenden Besteuerung dienen, ist eine nunmehr ausdrücklich zu verlangende Steuerbescheinigung i. S. von § 45a Abs. 2 und 3 EStG erforderlich.

VII. Einführung des Teileinkünfteverfahrens

An die Stelle des bisherigen Halbeinkünfteverfahrens tritt ab 2009 das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG). [34] Dieses regelt nunmehr eine 60 %ige Besteuerung von Ausschüttungen bzw. Gewinnen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften. Entsprechend finden in diesem Zusammenhang entstandene Werbungskosten und Anschaffungskosten nur anteilig Berücksichtigung (§ 3c Abs. 2 EStG). Das neue Verfahren findet im betrieblichen Bereich und aufgrund der Neuregelung des § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG lediglich bei Kapitalerträgen, die unter das Subsidiaritätsprinzip des § 20 Abs. 8 EStG fallen, Anwendung. Betroffen hiervon sind insbesondere Fälle des § 17 EStG.

Der Ausschluss der Kapitalerträge i. S. des § 20 EStG war zur Umsetzung der Vereinheitlichung durch die neue Abgeltungsteuer erforderlich geworden. Dies hat zur Folge, dass es zukünftig auf Ebene der privaten Anteilseigner zu einer stärkeren steuerlichen Belastung kommt.

VIII. Verluste aus Kapitalvermögen

Zusammen mit der proportionalen Besteuerung von Kapitalerträgen hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 EStG eine komplexe Verlustverrechnungsbeschränkung eingeführt. Dabei sind folgende drei Eckpunkte zu benennen:

• Grundsätzlich darf eine Verlustverrechnung nur innerhalb der Einkunftsart Kapitalvermögen erfolgen. Ausnahmen hierbei gelten nur bezüglich vorhandener Altverluste aus § 23 EStG, die bis zum Ende des Jahres 2008 entstanden und vom Finanzamt festgestellt worden sind. Diese Verluste müssen laut der Übergangsregelung in § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG bis zum Jahre 2013 vorrangig mit Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften i. S. des § 20 Abs. 2 EStG (nicht jedoch S. 119Erträgen nach § 20 Abs. 1 EStG) verrechnet werden. Hierdurch werden die sich aufgrund des Wechsels der Besteuerungsnorm für Wertpapierveräußerungen ergebenden Nachteile für Altverluste, die grundsätzlich nur mit Gewinnen aus § 23 EStG verrechenbar sind, weitestgehend unterbunden.
  Wegen der unterschiedlichen Besteuerungstarife wäre eine weiterhin uneingeschränkte Verlustverrechnung systemwidrig. [35]

• Die zusätzliche Einschränkung, dass Verluste aus Aktien-/ Wertpapiergeschäften nur mit Gewinnen aus solchen Veräußerungen ausgeglichen werden dürfen (§ 20 Abs. 6 Satz 5 EStG), erfordert eine Aufteilung sämtlicher positiver und negativer Kapitalerträge in die sog. Verlustverrechnungstöpfe 1 und 2 bereits im Rahmen des Steuerabzugs bei den Kreditinstituten.
  Während der Verlustverrechnungstopf 2 ausschließlich positive und negative Erträge aus Aktiengeschäften erfasst, werden im Verlustverrechnungstopf 1 alle restlichen Kapitalerträge eingestellt. Eine Verrechnung der beiden Töpfe ist ausgeschlossen. Zweck der Aufteilung ist, dass durch eventuelle Kursstürze an den Aktienmärken entstehende Risiken für den Steuerhaushalt weitestgehend verhindert werden sollen. [36]

• Zudem können zum Jahresende festgestellte Verluste (§ 20 Abs. 6 Satz 4 i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG) nur in die folgenden Kalenderjahre vorgetragen werden (§ 20 Abs. 6 Satz 3 EStG). Einen Verlustrücktrag gibt es insoweit nicht mehr.

1. Berücksichtigung beim Steuerabzug

Eine abschließende Besteuerung durch die Abgeltungsteuer an der Quelle erfordert, dass die auszahlende Stelle positive und negative Kapitalerträge unter Beachtung der Verlustverrechnungstöpfe bereits unterjährig verrechnet (§ 43a Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG). Schließt dabei das Kalenderjahr mit einem Verlust ab, kann sich der Steuerpflichtige zwischen folgenden beiden Wahlmöglichkeiten entscheiden:

• Verlustvortrag bei der Bank (§ 43a Abs. 3 Satz 3 EStG)

• Antragsbedingte Ausstellung einer Verlustbescheinigung zur Verrechnung der Verluste im Veranlagungsweg mit ggf. weiteren vorhandenen positiven Kapitalerträgen des Steuerpflichtigen bei anderen Kreditinstituten im laufenden Kalenderjahr (§ 43a Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG).

2. Berücksichtigung im Rahmen der Veranlagung

Sofern es nicht zu einem Verlustvortrag bei der auszahlenden Stelle kommt (weil die Kapitalerträge nicht dem Steuerabzug unterliegen oder eine Verlustbescheinigung beantragt wurde), können die Verluste nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung gem. § 32d Abs. 3, 4 oder 6 EStG berücksichtigt werden. Wegen der bereits erwähnten befristeten Verrechnungsmöglichkeit von Altverlusten mit Veräußerungsgewinnen i. S. des § 20 Abs. 2 EStG hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG eine Verwendungsreihenfolge, mit vorrangiger Verrechnung der Altverluste, vorgeschrieben.

IX. Vorgaben zur Besteuerung von Kapitaleinkünften

Die Gleich- und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung von Kapitaleinkünften ist seit langer Zeit ein heiß diskutiertes Thema in Rechtsprechung und Literatur. In diesem Zusammenhang sind insbesondere folgende verfassungs- und europarechtliche Vorgaben zu beachten:

1. Verfassungsrechtliche Vorgaben

Die Verfassung (Grundgesetz) der Bundesrepublik Deutschland hat auf die Ausgestaltung der Gesetze entscheidenden Einfluss. Besonders zu erwähnen ist hier der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, der besagt, dass wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln ist. Die sich hieraus ergebene Rechtssetzungs- und Rechtsanwendungsgleichheit wirkt sich auch im Rahmen der Steuergesetzgebung aus. [37] So ist die dem Staat durch das Grundgesetz auferlegte Steuergerechtigkeit durch gleichmäßige und gesetzmäßige Besteuerung (§ 85 AO) zu gewährleisten.

Besondere Bedeutung kommt hierbei dem sog. individuellen Leistungsfähigkeitsprinzip als steuerrechtlich spezifische Ausprägung des Gleichheitsgrundsatzes zu. Diese durch Gesetzgebung und Rechtsprechung entwickelte Leitlinie erfordert, dass der einzelne Steuerbürger entsprechend seiner persönlichen Leistungsfähigkeit Steuern zu entrichten hat (vertikale Steuergerechtigkeit), wobei Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit die gleiche Steuerlast zu tragen haben (horizontale Steuergerechtigkeit) [38].

Hinsichtlich letzterer Komponente hat sich durch das „Zinsurteil” des Bundesverfassungsgerichts [39] in Bezug auf die Besteuerung von Kapitaleinkünften die sog. Belastungsgleichheit in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht herauskristallisiert. Um diese zu gewährleisten ist es erforderlich, dass der vom Gesetzgeber nach Maßgabe der Steuergesetze geregelte Besteuerungstatbestand hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen, im Rahmen des Vollzugs durch die beauftragte Finanzverwaltung (Art. 108 GG), mit entsprechend geeigneten Erhebungsregelungen aufeinander abgestimmt wird. [40] Hierbei muss insbesondere darauf geachtet werden, dass die Steuerbelastung bezüglich der Kapitaleinkünfte nicht ausschließlich auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen beruht. Vielmehr muss die Steuerehrlichkeit des Bürgers durch geeignete Kontrollmaßnahmen, wie z. B. Kontrollsysteme oder einen Steuerabzug an der Quelle, gestützt werden.

Folglich bedarf es laut Auffassung des Bundesverfassungsgerichts einer Ergänzung des „Deklarationsprinzips” durch das „Verifikationsprinzip” im Veranlagungsverfahren. [41] Nur unter Berücksichtigung beider sich ergänzender Prinzipien kann ein Vollzugsdefizit verhindert und eine Lastengleichheit bezüglich der Besteuerung von Kapitalerträgen sichergestellt werden. [42]

Sofern dabei nicht von den in der Abgabenordnung verankerten Kontrollmöglichkeiten Gebrauch gemacht wird, verbleibt daher S. 120als wirkungsvolles Mittel zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur noch die Einführung eines Quellensteuerabzugs. [43]

Durch die Neuregelung der Besteuerung der Kapitaleinkünfte (Abgeltungsteuer) wird nunmehr versucht, die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts hinsichtlich der Lastengleichheit bei sämtlichen Kapitaleinkünften zu gewährleisten.

2. Europarechtliche Vorgaben

Die vier Grundfreiheiten (Art. 14 EG-Vertrag) der Europäischen Union gewähren u. a. den freien Zahlungs- und Kapitalverkehr (Art. 56 bis 60 EG-Vertrag). Die Besteuerung der auf dem europäischen Binnenmarkt erzielten Kapitalerträge erfolgt gemäß dem Welteinkommensprinzip im Wohnsitzstaat des Empfängers. Das Recht dieses Staates, seine einschlägigen steuerlichen Vorschriften anzuwenden sowie Maßnahmen zu treffen, die Zuwiderhandlungen auf dem Gebiet des Steuerrechts verhindern, wird gemäß Art. 58 Abs. 1 Buchst. a und b EG-Vertrag durch Art. 56 EG-Vertrag nicht berührt. Jedoch darf die Anwendung dieses Rechts nicht zu einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs führen (Art. 58 Abs. 3 EG-Vertrag). Nach Ansicht des Rates der EU [45] fehlt es an jeglicher Koordinierung der nationalen Systeme zur Besteuerung von Zinserträgen, insbesondere die Behandlung von Zinsen, die von Gebietsfremden vereinnahmt werden. Deshalb kam der Rat zu dem Ergebnis, dass die Sicherstellung der Besteuerung nur auf Gemeinschaftsebene erreicht werden kann.

Die effektive Besteuerung von Zinserträgen natürlicher Personen im Gebiet der EU soll durch die zum 1.7.2005 in Kraft getretene sog. EU-Zinsrichtlinie [46]sichergestellt werden (Art. 1 Abs. 1 ZinsRL), denn europarechtliche Vorgaben zur Besteuerung von Kapitaleinkünften gab es zuvor nicht.

Dabei beschränkt sich die Regelung auf grenzüberschreitende Zinszahlungen und lässt innerstaatliche Besteuerungsregeln (so z. B. auch die Abgeltungsteuer in Deutschland) unberührt. [47] Sie dient zugleich der Eindämmung des schädlichen Steuerwettbewerbs zwischen den Mitgliedsstaaten [48] sowie der grenzüberschreitenden Steuerflucht. [49] Die Umsetzung oben genannter Richtlinie in Deutschland erfolgte durch Erlass der Zinsinformationsverordnung (ZIV) [50] auf der Ermächtigungsgrundlage des § 45e EStG.

Als Kernstück schreibt die Zinsrichtlinie einen automatischen Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten vor. Hierbei werden inländische Zahlstellen (Art. 4 Abs. 1 ZinsRL) verpflichtet, der zuständigen Meldebehörde (Art. 5 ZinsRL) – in Deutschland ist dies das Bundeszentralamt für Steuern – [51] die notwendigen Auskünfte i. S. von Art. 8 ZinsRL zu erteilen (§ 45d EStG). Jährlich erfolgt eine automatische Übermittlung aller Daten an die zuständigen ausländischen Meldebehörden (Art. 9 Abs. 1 ZinsRL). Umgekehrt verhält es sich entsprechend. In Deutschland werden erhaltene Mitteilungen an die Landesfinanzverwaltung weitergeleitet (§ 9 Abs. 3 ZIV).

Die Mitteilungspflicht besteht dabei nur für Zinserträge von natürlichen Personen, die in einem anderen EU-Mitgliedsstaat als die auszahlende Bank ansässig sind.

Die Zinsrichtlinie erlaubt es einigen Ländern, zur Wahrung ihres Bankengeheimnisses für eine (nicht spezifizierte) Übergangszeit – anstelle der Auskunftserteilung – einen Quellensteuerabzug mit anteiliger Überweisung an den Wohnsitzstaat des Zinsempfängers vorzunehmen (Art. 11 Abs. 1 ZinsRL).

In Deutschland erfolgt zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Anrechnung der einbehaltenen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer in voller Höhe (§ 14 Abs. 2 ZIV). Eine Abstandnahme vom Steuerabzug ist möglich (Art. 13 ZinsRL).

X. Kritische Beurteilung der Abgeltungsteuer

Die Einführung der Abgeltungsteuer vereinheitlicht die Besteuerung von Kapitalerträgen im Privatvermögen weitestgehend und sorgt somit für ein gewisses Maß an steuerlicher Transparenz. Steuerliche Überlegungen überlagern somit zukünftig nicht mehr die Anlagestrategie. [52] Insofern wurden die Rahmenbedingungen für die deutschen Finanzmärkte verbessert und die Voraussetzungen dafür geschaffen, sog. „Fluchtkapital” aus dem Ausland nach Deutschland zurückzuholen.

Dieser zunächst positiv erscheinende Beitrag zur Steuervereinfachung wird auf der anderen Seite jedoch durch eine Vielzahl neuer und geänderter Vorschriften mit zahlreichen Gestaltungsmöglichkeiten aufgehoben. Die Änderungen ergeben sich dabei vor allem deshalb, weil die Abgeltungsteuer (Schedulensteuer) einen „Fremdkörper im bisherigen System der synthetischen Einkommensteuer darstellt”. [53] Gerade hierin sehen Steuerverfassungsrechtler einen verfassungsrechtlichen Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. [54] Beispielhaft hierfür steht das neue Werbungskosten-Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG.

Der Gesetzgeber begründet die Rechtmäßigkeit der Regelung damit, dass sowohl eine Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen als auch durch einen relativ niedrigen Abgeltungsteuersatz von 25 % die Werbungskosten oberer Einkommensgruppen mit abgegolten werden. [55]

In der Literatur wird hingegen der Standpunkt vertreten, dass die Regelung nicht den Anforderungen der Besteuerungsgleichheit sowie dem Grundsatz des objektiven Nettoprinzips entspreche. [56] Da diese Typisierung durch den Sparer-Pauschbetrag in den überwiegend typischen Fällen jedoch ausreicht, ist diese Regelung unseres Erachtens gerechtfertigt. [57]

Zudem sei erwähnt, dass das Bundesverfassungsgericht bereits im sog. Zinsurteil aus dem Jahre 1991 einen Systemwechsel S. 121hinsichtlich der Besteuerung von Kapitalerträgen in Form einer Abgeltungsteuer als verfassungskonform ansah.

Unter persönlichen Gesichtspunkten profitieren zukünftig Kapitalempfänger mit hohem Einkommen von der Neuregelung. Je niedriger das Einkommen dabei ist, desto geringer fällt die Entlastung aus bzw. schlägt sogar in eine Mehrbelastung um. Eine geringere Belastung für die breite Bevölkerung ist daher zweifelhaft. Optionsmöglichkeiten wahren die Einzelfallgerechtigkeit, führen jedoch im Endeffekt statt zur angestrebten Vereinfachung zu erheblichem Mehraufwand. Zugleich bleibt die erhoffte Arbeitserleichterung auf Seiten der Finanzverwaltung aus. Beispielhaft hierfür stehen die neuen Verlustverrechnungsregelungen.

Sachlich betrachtet ist die Steuerentlastung bei Kapitalerträgen, die bislang nicht unter das Halbeinkünfteverfahren fielen, am höchsten (so z. B. bei Zinsen). Dennoch führt die erhebliche Erweiterung der Besteuerungstatbestände zukünftig zu einer umfassenderen Besteuerung.

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass mit Einführung der Abgeltungsteuer das bisherige Syntheseprinzip des deutschen Einkommensteuerrechts endgültig durchbrochen wurde und es zu einer neuen Dimension der Schedulisierung kommt. Dabei erweisen sich die gesetzlichen Regelungen aufgrund zahlreicher Ausnahmen als äußert kompliziert. Die erhoffte Steuervereinfachung bleibt weitestgehend aus. Der Einstieg erfolgt daher zunächst nur unvollkommen, weshalb der Begriff „relative Abgeltungsteuer” sinnvoll erscheint. Hierin liegt unseres Erachtens auch das größte Problem im Systemwechsel, denn angesichts bisheriger Vollzugsdefizite und positiver Erfahrungen anderer Staaten (BT-Drucks. 16/4714 Anlage 2) sprechen gute Gründe für einen solchen Systembruch. Es ist daher festzuhalten, dass der erste Schritt in die richtige Richtung getan wurde, den es zukünftig noch zu überarbeiten und verbessern gilt.