Betriebswirtschaftliche Analyse der neuen Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG

Fallbeispiele sowie offene Punkte

I. Das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus im Überblick [1]

1. Inanspruchnahme der neuen Sonderabschreibung

Der [i]KKB/Marx, § 7b EStG Rz. 1, 4. Aufl., Stand: 12.11.2019 NWB LAAAH-01877 neue § 7b EStG enthält ein rein steuerliches Wahlrecht, zusätzlich zu der regulären Abschreibung von 2 % p. a. nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG noch eine Sonderabschreibung von jährlich bis zu 5 % der hierfür anzuwendenden Bemessungsgrundlage vorzunehmen. Allerdings ist diese Sonderabschreibung nur im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren möglich. Nach Ablauf S. 88des Begünstigungszeitraums erfolgt die weitere Abschreibung nach § 7a Abs. 9 EStG, indem der verbleibende Restwert auf die verbleibende Restnutzungsdauer verteilt wird.

Während [i]Bemessungsgrundlagen die reguläre Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf die Bemessungsgrundlage, nämlich die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzuwenden ist und diese keiner betragsmäßigen Begrenzung unterliegen, hat der Gesetzgeber für die Sonderabschreibung in § 7b Abs. 3 EStG eine maximale Bemessungsgrundlage von 2.000 € pro Quadratmeter Wohnfläche eingeführt. Zusammen mit der absoluten Grenze für die abschreibungsfähigen [2] Anschaffungs- oder Herstellungskosten in § 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG von 3.000 € pro Quadratmeter Wohnfläche soll damit nur der Bau von Wohnungen im unteren und mittleren Preissegment gefördert werden.

§ 7b Abs. 2 EStG [i]Weitere Voraussetzungen beinhaltet noch weitere Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung, nämlich dass

• der Bauantrag bzw. die Bauanzeige nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellt bzw. getätigt werden muss,

• die bisher nicht vorhandene Wohnung neu geschaffen werden muss und diese die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllen muss und

• die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen muss.

Im Gesetz [i]Genaue Berechnung des Kriteriums Wohnfläche noch unklar wird immer wieder auf die Wohnfläche abgestellt. Derzeit ist allerdings noch unklar, wie diese zu ermitteln ist. [5] In der Praxis ist – bis zu einer Stellungnahme seitens der Finanzverwaltung – damit im Zweifelsfall aus allen möglichen Berechnungsmethoden die ungünstigste auszuwählen, um mögliche Verstöße gegen die oben dargestellten Grenzen zu vermeiden.

In § 52 Abs. 15a Satz 1 EStG [i]Zeitliche Anwendung wird die zeitliche Anwendung der neuen Sonderabschreibung geregelt: Sie kann erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2018 in Anspruch genommen werden. [6] Letztmalig kann sie für den Veranlagungszeitraum 2026 bzw. – bei abweichenden Wirtschaftsjahren – in dem Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden, das vor dem 1.1.2027 endet. Da diese Begrenzung gem. Satz 2 auch gilt, wenn der Förderzeitraum des § 7b Abs. 1 EStG noch nicht abgelaufen ist, müssen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung damit spätestens im Veranlagungszeitraum 2023 vorliegen, um die Sonderabschreibung in allen vier möglichen Jahren in Anspruch nehmen zu können.

Damit [i]Prüfschema zur Anwendung des § 7b EStG ergibt sich für die erstmalige Inanspruchnahme der Sonderabschreibung folgendes Prüfschema: [7]

2. Rückgängigmachung der Sonderabschreibung

Um das [i]Verzinsung Gestaltungspotenzial der Steuerpflichtigen von Beginn an zu minimieren, hat der Gesetzgeber in § 7b Abs. 4 EStG schädliche Ereignisse definiert, bei deren Eintritt die Sonderabschreibung rückgängig zu machen ist. Um auch jegliche Zinsvorteile für die Steuerpflichtigen durch die temporäre Inanspruchnahme mit späterer Rückgängigmachung der Sonderabschreibung zu vermeiden, schließt § 7b Abs. 4 Satz 4 EStG den abweichenden Beginn des Zinslaufs nach § 233a Abs. 2a AO aus. [8] Auch der Beginn der Festsetzungsfristen wurde in § 7b Abs. 4 Satz 3 EStG entsprechend geregelt.

Als [i]Definition der für die Sonderabschreibung schädlichen Ereignisse schädliche Ereignisse werden qualifiziert:

• die Wohnung dient im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren nicht der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken;

• die Wohnung wird im besagten Zehnjahreszeitraum veräußert und der Gewinn hieraus unterliegt nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer;S. 90

• innerhalb der ersten drei Jahre nach Ablauf des Anschaffungs-/Herstellungsjahres wird die Maximalgrenze für Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 3.000 € pro Quadratmeter Wohnfläche durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten.

3. De-minimis-Verordnung

In § 7b Abs. 5 EStG [i]Kumulierter Vorteil in drei VZ maximal 200.000 € wurde auf die sog. De-minimis-Verordnung Bezug genommen, um die Prüfung einer Beihilfe durch die Europäische Kommission (sog. „Notifizierungsverfahren“) und den damit zusammenhängenden Genehmigungsvorbehalt zu vermeiden. So dürfen nach Satz 2 die einem einzigen Unternehmen im Sinne der De-minimis-Verordnung in drei Veranlagungszeiträumen gewährten De-minimis-Beihilfen aggregiert 200.000 € nicht übersteigen.

Der Steuerpflichtige [i]Nachweispflicht beim Steuerpflichtigen muss gem. § 7b Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 1 EStG nachweisen, in welcher Höhe ihm im aktuellen sowie in den beiden vorangegangenen Veranlagungszeiträumen sog. De-minimis-Beihilfen gewährt worden sind. Die Sonderabschreibungen werden nach § 7b Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 EStG dann nur soweit gewährt, wie die Voraussetzungen der De-minimis-Verordnung eingehalten werden.

II. Änderungen des Abschreibungsverlaufs

Durch die [i]Höhere Abschreibung zu Beginn bei Anwendung des § 7b EStG Ausübung des rein steuerlichen Wahlrechts zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ergeben sich Auswirkungen auf den Abschreibungsverlauf der zugehörigen Wohnung: In den Jahren der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung erfolgt eine höhere Abschreibung im Vergleich zur regulären Abschreibung mit 2 % p. a. gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, im Anschluss daran sinkt aber die Abschreibung im Vergleich zur regulären Abschreibung aufgrund des § 7a Abs. 9 EStG.

Bei der [i]Deckelung der Bemessungsgrundlage Berechnung der Abschreibungen und bei der Analyse des Abschreibungsverlaufs muss ferner berücksichtigt werden, dass die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung gem. § 7b Abs. 3 EStG auf 2.000 € pro Quadratmeter Wohnfläche gedeckelt ist.

Mittels der Arbeitshilfe in der NWB Datenbank unter NWB NAAAH-00245 können die Auswirkungen aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung auf den Abschreibungsverlauf sowohl tabellarisch als auch grafisch dargestellt werden. Hierzu sind im Tabellenblatt „Eingaben“ folgende Eingaben erforderlich:

• abschreibungsfähige Anschaffungs- oder Herstellungskosten pro Quadratmeter Wohnfläche undS. 91

• Sonderabschreibungssatz für die ersten vier Jahre (max. 5 %).

Bei einer [i]Morawitz, Betriebswirtschaftliche Analyse der Sonderabschreibung nach § 7b EStG, Arbeitshilfe NWB NAAAH-00245 Ausschöpfung der maximal abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten von 3.000 € pro Quadratmeter Wohnfläche ergibt sich damit folgender grafischer Abschreibungsverlauf pro Quadratmeter Wohnfläche, wenn die Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils mit dem maximal zulässigen Satz von 5 % p. a. in Anspruch genommen und die Wohnung über den gesamten Abschreibungszeitraum gehalten wird:

Abb. 1: Entwicklung der Restwerte pro Quadratmeter Wohnfläche mit und ohne Inanspruchnahme der Sonderabschreibung

Neben dem [i]Analyse zahlreicher Kombinationen der Inanspruchnahme dargestellten Fall können mit der Arbeitshilfe auch alle anderen Kombinationen aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den drei folgenden Jahren dargestellt sowie berechnet werden. Dabei können abschreibungsfähige Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der tatsächlichen Höhe bis zu 3.000 € pro Quadratmeter Wohnfläche sowie unterschiedliche Haltedauern berücksichtigt werden. S. 92

III. Fallbeispiele

Die sich aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ergebenden wirtschaftlichen und steuerlichen Konsequenzen sollen anhand der folgenden Beispiele thematisiert und verglichen werden:

1. Steuerpflichtiger [i]Szenarien für natürliche Person und KapGes mit und ohne Veräußerung ist eine natürliche Person, welche die Immobilie nicht veräußert;

2. Steuerpflichtiger ist eine natürliche Person, welche die Immobilie veräußert;

3. Steuerpflichtiger ist eine Kapitalgesellschaft, welche die Immobilie nicht veräußert;

4. Steuerpflichtiger ist eine Kapitalgesellschaft, welche die Immobilie veräußert;

5. Eintritt eines schädlichen Ereignisses.

Beispiel 1: Natürliche Person ohne Veräußerung der Immobilie

Hält eine [i]Vorwegnahme von Abschreibungen natürliche Person im Privatvermögen die neue, entgeltlich zu Wohnzwecken überlassene Wohnung direkt oder über einen geschlossenen Immobilienfonds, ohne dass die Immobilie veräußert wird, ergibt sich der wirtschaftliche und steuerliche Vorteil dadurch, dass die Abschreibungen durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung in den ersten Jahren höher ausfallen, als wenn nur die reguläre Abschreibung von 2 % p. a. nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zur Anwendung käme. [12] Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums hingegen fallen die Abschreibungen für die restlichen Jahre verglichen mit der regulären Abschreibung niedriger aus.

Ohne [i]Abzinsung der steuerlichen Vorteile auf den Investitionszeitpunkt Berücksichtigung der zeitlichen Komponente ergäbe sich kein Vor- oder Nachteil aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung. Da aber die Sonderabschreibungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren erfolgen, fallen diese mehr ins Gewicht als die in späteren Jahren vergleichsweise geringeren weiteren Abschreibungen. Diese Berücksichtigung der zeitlichen Komponente erfolgt durch die sog. Diskontierung der steuerlichen Vorteile auf den Investitionszeitpunkt. [13]

Um [i]Berechnung der steuerlichen Vorteile die steuerlichen Vorteile aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung berechnen zu können, sind in der Arbeitshilfe im Tabellenblatt „Eingaben“ noch die folgenden weiteren Eingaben vorzunehmen:

• Steuersatz für die Steuerbelastung der laufenden Einkünfte und

• individueller Diskontierungszinssatz nach Steuern.

In der [i]Unterstellung eines konstanten Steuersatzes Arbeitshilfe ist „nur“ ein Steuersatz für die Steuerbelastung der laufenden Einkünfte einzugeben. Natürlich kann die Steuerbelastung der laufenden Einkünfte im S. 93Zeitablauf variieren, z. B. aufgrund von Gesetzesänderungen. Um die Arbeitshilfe aber handhabbar und nicht zu komplex werden zu lassen, wird ein über die gesamte Haltedauer der Immobilie konstanter Steuersatz für die Steuerbelastung der laufenden Einkünfte berücksichtigt.

Zur Ermittlung [i]Parameter zur Berechnung des Diskontierungszinssatzes des individuellen Diskontierungszinssatzes nach Steuern existieren in der Betriebswirtschaftslehre verschiedene Ansätze. Zur Vereinfachung wird nachfolgend unterstellt, dass die Immobilie zu 80 % mit Fremdkapital und zu 20 % mit Eigenkapital finanziert ist. Die Zinsen auf Fremdkapital können im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG geltend gemacht werden und sind damit mit dem tariflichen Steuersatz zu berücksichtigen. Das Eigenkapital hätte stattdessen am Kapitalmarkt angelegt werden können, die daraus erzielten Erträge unterliegen der Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG.

Bei einer [i]Beispielswerte zur Ermittlung des Diskontierungszinssatzes einheitlichen Bruttoverzinsung von 2 %, einem Einkommensteuersatz von 42 % und unter Berücksichtigung des Solidaritätszuschlags, aber ohne Kirchensteuer, ergibt sich als individueller Diskontierungszinssatz nach Steuern:

Der aggregierte [i]Berechnung des diskontierten steuerlichen Vorteils mittels Arbeitshilfe NWB NAAAH-00245 diskontierte steuerliche Vorteil bei Ausschöpfung des Maximalbetrags für die abschreibungsfähigen Anschaffungs-/Herstellungskosten von 3.000 € pro Quadratmeter Wohnfläche und Inanspruchnahme der Sonderabschreibung mit jeweils 5 % p. a. beträgt damit 42,36 € pro Quadratmeter Wohnfläche, siehe Tabellenblatt „Steuerliche Auswirkungen“. Bei einer Wohnfläche von beispielsweise 100 Quadratmetern ergibt sich folglich allein durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ein entsprechender Vorteil von 4.236 €; dieser Wert wäre in das jeweilige Investitionskalkül einzubeziehen.

Durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung in den ersten vier Jahren ergibt sich jeweils eine um 100 € pro Quadratmeter Wohnfläche höhere Abschreibung [14], die zu einem jährlichen steuerlichen Vorteil von 44,31 € pro Quadratmeter Wohnfläche bzw. für die Wohnung im Beispielsfall von 4.431 € pro Jahr führt.

Durch die geringeren Abschreibungen ab dem Jahr 5 bis zum Jahr 50 resultieren steuerliche Nachteile aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung i. H. von jährlich 3,85 € pro Quadratmeter Wohnfläche bzw. von 385 € pro Jahr für die besagte Wohnung mit einer Wohnfläche von 100 Quadratmetern; diese steuerlichen Nachteile werden aufgrund der Diskontierung über einen längeren Zeitraum aber weniger stark gewichtet.S. 94

Beispiel 2: Natürliche Person mit Veräußerung der Immobilie

Veräußert [i]Unterscheidung, ob die Veräußerung innerhalb oder außerhalb der Spekulationsfrist erfolgt die natürliche Person hingegen die sich im Privatvermögen befindliche Immobilie bzw. die Anteile an einem geschlossenen Immobilienfonds, ist zwischen einer steuerpflichtigen Veräußerung der Immobilie innerhalb der sog. Spekulationsfrist von zehn Jahren gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und einer nicht steuerbaren Veräußerung nach Ablauf der Spekulationsfrist zu unterscheiden.

Um dies [i]Zusätzliche Angaben Steuersatz und Zeitpunkt der Veräußerung in der Arbeitshilfe abzubilden, sind im Tabellenblatt „Eingaben“ noch zwei weitere Angaben erforderlich:

• Steuersatz für die Steuerbelastung des Veräußerungsgewinns und

• das Jahr, nach dessen Ablauf die Veräußerung stattgefunden hat. [15]

Führt man den obigen Sachverhalt fort, in dem die maximalen Beträge vollständig ausgeschöpft wurden (vier Jahre Sonderabschreibung mit je 5 % p. a., Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung 2.000 € pro Quadratmeter Wohnfläche bei abschreibungsfähigen Anschaffungs-/Herstellungskosten von 3.000 € pro Quadratmeter Wohnfläche), ergibt sich ein eindeutiges Bild:

Tab. 1: Beispiel zu den steuerlichen Auswirkungen für eine im Privatvermögen gehaltene Immobilie S. 95

Steuerlich optimal ist es, die Immobilie direkt nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu veräußern. Aufgrund der Nichtsteuerbarkeit der Veräußerung verbleibt ein aggregierter steuerlicher Vorteil nach Diskontierung von 150,94 € pro Quadratmeter Wohnfläche. [17]

Dieser [i]Abnahme des maximalen steuerlichen Vorteils maximale steuerliche Vorteil nimmt mit jedem Jahr ab, in dem die Immobilie weiter gehalten wird. Dies ist auch logisch, da die Abschreibung bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ab dem Jahr 5 um jährlich 8,70 € pro Quadratmeter Wohnfläche geringer ausfällt im Vergleich zur regulären Abschreibung mit 2 % p. a. gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

Würde die Immobilie erst nach Ablauf des 50. Jahres und damit am Ende des Abschreibungszeitraums veräußert, verbleibt ein aggregierter steuerlicher Vorteil aufgrund der Diskontierung der jährlichen steuerlichen Vor- und Nachteile aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung wie im Beispiel 1 ohne Veräußerung der Immobilie von 42,36 € pro Quadratmeter Wohnfläche. Dieser Wert bleibt auch bei einer noch längeren Haltedauer der Immobilie unverändert.

Eine [i]Steuerbare und steuerpflichtige Veräußerung vor Ablauf der Zehnjahresfrist sehr nachteilig Veräußerung vor Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, die damit steuerbar und steuerpflichtig wäre, ist aus steuerlicher Sicht äußerst nachteilig: Da bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die bis dahin in Anspruch genommenen Abschreibungen inkl. Sonderabschreibungen gemindert werden, führen die Sonderabschreibungen faktisch zu einer Erhöhung des Veräußerungsgewinns.

Unterstellt man konstante und gleiche Steuerbelastungen für die laufenden Einkünfte sowie für den Veräußerungsgewinn, ergibt sich – ohne Berücksichtigung der zeitlichen Komponente – kein steuerlicher Vorteil aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung.

Berücksichtigt [i]Nur sehr geringer steuerlicher Vorteil nach Diskontierung bei steuerpflichtiger Veräußerung man hingegen die zeitliche Komponente und damit, dass die steuerlichen Vorteile aus der Sonderabschreibung eher anfallen als die steuerlichen Nachteile, dann weist das Tabellenblatt „Steuerliche Auswirkungen“ bei einer Veräußerung nach Ablauf des neunten Jahres zumindest noch einen aggregierten steuerlichen Vorteil nach Diskontierung von 12,29 € pro Quadratmeter Wohnfläche aus.

Beispiel 3: Kapitalgesellschaft ohne Veräußerung der Immobilie

Handelt [i]Abweichung beim Steuersatz es sich beim Immobilieneigentümer stattdessen um eine Kapitalgesellschaft, ergibt sich – bis auf die Höhe der Vor- und Nachteile aufgrund der abweichenden Steuerbelastung – kein Unterschied zum Fall der natürlichen Person, die die Immobilie im Privatvermögen hält und nicht veräußert. Berücksichtigt man Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer (Hebesatz 400 %), ergibt sich eine Steuerbelastung auf laufende Einkünfte von insgesamt 29,825 %. [18] Diese ist auch bei der Ermittlung des Diskontierungszinssatzes nach Steuern zu berücksichtigen, wobei die Unterscheidung zwischen Eigen- und Fremdkapital entfällt. [19] S. 96

Der [i]Kein steuerlicher Vorteil über den gesamten Abschreibungszeitraum steuerliche Vorteil aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung über den gesamten Abschreibungszeitraum von 50 Jahren beträgt ohne Berücksichtigung der zeitlichen Komponente wieder 0,00 €, da sich die höheren Abschreibungen im Begünstigungszeitraum dann mit geringeren Abschreibungen ab dem Jahr 5 genau ausgleichen.

Berücksichtigt [i]Diskontierung führt zu steuerlichem Vorteil man hingegen den unterschiedlichen zeitlichen Anfall der steuerlichen Vor- und Nachteile mittels Diskontierung, ergibt sich ein aggregierter steuerlicher Vorteil nach Diskontierung von 32,51 € pro Quadratmeter Wohnfläche.

Beispiel 4: Kapitalgesellschaft mit Veräußerung der Immobilie

Für den Fall, dass [i]Veräußerungsgewinn als laufende Einkünfte der KapGes die Kapitalgesellschaft die Immobilie veräußert, muss nicht – wie beim Privatvermögen einer natürlichen Person – bezüglich der Haltedauer der Immobilie aufgrund des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG differenziert werden; Kapitalgesellschaften haben ja nur ein steuerliches Betriebsvermögen, so dass der Veräußerungsgewinn bei Kapitalgesellschaften im normalen Geschäftsbetrieb der Besteuerung als laufende Einkünfte unterliegt.

In der Arbeitshilfe sind wieder im Tabellenblatt „Eingaben“ das Jahr, nach dessen Ablauf die Veräußerung stattfindet, sowie die Steuerbelastung des Veräußerungsgewinns einzutragen.

Aus rein [i]Steuerlich optimal ist die möglichst späte Veräußerung steuerlicher Sicht ist in diesem Fall die möglichst späte Veräußerung der Immobilie optimal. Der Maximalwert des aggregierten steuerlichen Vorteils nach Diskontierung beträgt 32,51 € pro Quadratmeter Wohnfläche und stimmt exakt mit dem ohne Veräußerung durch die Kapitalgesellschaft überein. Dies ist auch ökonomisch erklärbar, im Veräußerungszeitpunkt wird zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Restbuchwert vom Verkaufspreis abgezogen. Insofern wird dann der verbleibende laufende steuerliche Vorteil durch die zusätzliche Steuerbelastung aufgrund der Veräußerung neutralisiert.

Berücksichtigt man zusätzlich wieder die zeitliche Komponente mittels Diskontierung, ist ein möglichst später Verkauf anzuraten, damit sich diese Neutralisierung des verbleibenden laufenden steuerlichen Vorteils erst möglichst spät auswirkt.

Vergleicht [i]Vergleich mit natürlicher Person man die Kapitalgesellschaft im Fall der Veräußerung mit der natürlichen Person im Beispiel 2, so zeigt sich der besondere Vorteil einer Immobilieninvestition im Privatvermögen einer natürlichen Person: Der aggregierte steuerliche Vorteil nach Diskontierung beträgt nach Ablauf der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG – siehe 2. Beispiel – 150,94 € pro Quadratmeter Wohnfläche.

Veräußert [i]Verkauf nach zehn Jahren die Kapitalgesellschaft hingegen die Immobilie nach zehn Jahren, beträgt der aggregierte steuerliche Vorteil nach Diskontierung bei der eben dargestellten Steuerbelastung nur 10,97 € pro Quadratmeter Wohnfläche. Würde die Immobilie stattdessen zum Betriebsvermögen einer natürlichen Person gehören und die Veräußerung damit grundsätzlich steuerbar und steuerpflichtig sein, ergäbe sich – bei einer S. 97Steuerbelastung von wieder 44,31 % – ein aggregierter steuerlicher Vorteil nach Diskontierung von 13,17 € pro Quadratmeter Wohnfläche. [20] Der Unterschied zur Kapitalgesellschaft ist allein durch die unterschiedliche Höhe der Steuerbelastung samt deren weiteren Auswirkungen bedingt.

Findet [i]Verkauf nach neun Jahren stattdessen die Veräußerung der im Privatvermögen befindlichen Immobilie bereits nach neun Jahren statt, unterliegt diese dann auch bei der natürlichen Person der Veräußerungsgewinnbesteuerung. Der aggregierte steuerliche Vorteil nach Diskontierung ist dann relativ gleich, er beträgt im Privatvermögen der natürlichen Person 12,29 € pro Quadratmeter Wohnfläche, im Betriebsvermögen der natürlichen Person 11,60 € pro Quadratmeter Wohnfläche und bei der Kapitalgesellschaft 9,67 € pro Quadratmeter Wohnfläche.

Beispiel 5: Eintritt eines schädlichen Ereignisses

Wie bereits [i]Rückgängigmachung der Sonderabschreibungen dargestellt, hat der Gesetzgeber in § 7b Abs. 4 Satz 1 EStG drei schädliche Ereignisse definiert, bei deren Eintritt die Sonderabschreibungen wieder rückgängig gemacht werden. Damit die entsprechenden Bescheide auch geändert werden können, wurde in Satz 3 auch der Beginn der Festsetzungsfristen abweichend vom regulären Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 AO geregelt.

Um Vorteile aus der temporären Inanspruchnahme der Sonderabschreibung für den Steuerpflichtigen zu vermeiden, wurde in § 7b Abs. 4 Satz 4 EStG die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausgeschlossen, damit der Zinslauf nicht erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres, in dem das schädliche Ereignis eingetreten ist, beginnt. Die steuerlichen Folgen hieraus werden nachfolgend anhand eines Beispiels dargestellt.

In der [i]Eingabe des Jahres des Verstoßes und der Nachzahlungszinsen Arbeitshilfe sind im Tabellenblatt „§ 7b Abs. 4 EStG“ noch die relevanten Eingaben zum schädlichen Ereignis vorzunehmen: [21]

• Jahr des Verstoßes gegen § 7b Abs. 4 EStG und

• Höhe der Nachzahlungszinsen gem. § 238 AO.

Mit der Veräußerung der Immobilie nach Ablauf von neun Jahren seit der Errichtung liegt ein schädliches Ereignis nach § 7b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. [22] Denn auch die S. 98Veräußerung des Mietshauses unterliegt nicht der Veräußerungsgewinnbesteuerung, da die Zehnjahresfrist für das zugrunde liegende Grundstück nach den Angaben im Sachverhalt bereits abgelaufen ist.

Unterstellt man, dass im Jahr der Herstellung und in den folgenden drei Jahren die Sonderabschreibung jeweils mit dem maximal zulässigen Satz von 5 % p. a. in Anspruch genommen wurde, ergäbe sich damit folgende Konstellation bei Ausnutzung der maximalen Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung von 2.000 € pro Quadratmeter Wohnfläche und den weiteren Werten des 1. Beispiels:

Tab. 2: Beispiel zu den steuerlichen Auswirkungen des § 7b Abs. 4 EStG

Aggregiert [i]Steuerlicher Gesamtschaden ergibt sich durch das schädliche Ereignis am Ende des Jahres 9 ein verbleibender diskontierter steuerlicher Schaden von 36,83 € pro Quadratmeter Wohnfläche. Dies resultiert aus der Rückgängigmachung der Sonderabschreibung in den ersten vier Jahren samt der sich daraus ergebenden Auswirkungen für die Folgejahre unter Berücksichtigung der Nachzahlungszinsen nach § 233a AO.

Für das [i]Berechnung des steuerlichen Gesamtschadens Jahr 9, dem Jahr des schädlichen Ereignisses, ergibt sich kein Unterschied zwischen dem diskontierten steuerlichen Vorteil und den Folgen des § 7b Abs. 4 EStG, da in der Veranlagung ja unmittelbar das schädliche Ereignis berücksichtigt werden kann und damit keine Nachzahlungszinsen nach § 233a AO entstehen.

Auch für das Jahr 8, dem letzten Jahr vor dem schädlichen Ereignis, fallen keine Nachzahlungszinsen an, weil vom Ende des Jahres 9 gerechnet noch keine 15 Monate nach § 233a Abs. 2 Satz 1 AO vergangen sind und daher kein Zinslauf begonnen hat. [23] Der steuerliche Vorteil und der steuerliche Schaden für das Jahr 8 unterscheiden sich nur, weil der steuerliche Schaden erst am Ende des Jahres 9 anfällt und daher um ein Jahr mehr abgezinst werden muss.

Für das Jahr 3 beispielsweise beläuft sich der steuerliche Vorteil nach Diskontierung auf 42,77 € pro Quadratmeter Wohnfläche. Dieser ergibt sich aus der höheren Abschreibung von 100 € pro Quadratmeter Wohnfläche, woraus sich ein steuerlicher Vorteil im Jahr 3 von 44,31 € pro Quadratmeter Wohnfläche ergibt. Diskontiert auf den Beginn des Jahres 1 verbleiben davon die besagten 42,77 € pro Quadratmeter Wohnfläche.

Durch die Rückgängigmachung der Sonderabschreibung aufgrund des schädlichen Ereignisses im Jahr 9 ergibt sich für das Jahr 3 eine Steuernachzahlung von 44,31 € pro S. 99Quadratmeter Wohnfläche; hierauf sind noch Nachzahlungszinsen i. H. von 12,63 € pro Quadratmeter Wohnfläche zu entrichten. Der Gesamtbetrag von 56,94 € pro Quadratmeter Wohnfläche ist annahmegemäß am Ende des Jahres 9 fällig.

Zur Vergleichbarkeit [i]Vergleichbarkeit des Schadens mit dem Vorteil durch Diskontierung mit dem steuerlichen Vorteil muss der Gesamtbetrag auch noch auf den Beginn des Jahres 1 abgezinst werden, es ergeben sich die in der Tabelle aufgeführten 51,21 € pro Quadratmeter Wohnfläche. Saldiert man beide diskontierten Werte, verbleibt für das Jahr 3 ein steuerlicher Schaden i. H. von 8,44 € pro Quadratmeter Wohnfläche.

IV. De-minimis-Beihilfe

§ 7b Abs. 5 EStG [i]Aggregierter Höchstbetrag von 200.000 € für 3 VZ beinhaltet eine weitere Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung, die ebenfalls in das Investitionskalkül mit einbezogen werden muss und daher in der Arbeitshilfe integriert ist: Die an ein einziges Unternehmen gewährten De-minimis-Beihilfen dürfen in einem Zeitraum von drei Veranlagungszeiträumen aggregiert 200.000 € nicht übersteigen.

In diesem [i]Zahlreiche offene Punkte Kontext sind weitere Punkte ungeklärt, z. B.: Ist eine natürliche Person, die eine im Privatvermögen befindliche Immobilie vermietet, überhaupt als ein Unternehmen im Sinne der De-minimis-Verordnung zu qualifizieren? Welche Folgen ergeben sich dann gegebenenfalls hieraus? [25]

Diese Punkte [i]Einbezug der Sonderabschreibungen in die Höchstgrenze unklar sollen hier nicht weiter thematisiert werden. Stattdessen stellt sich die Frage, wie die Sonderabschreibungen in die Berechnung der Höchstgrenze von 200.000 € Eingang finden. Bis dato gibt es hierzu keine offizielle Stellungnahme der Finanzverwaltung, so dass insofern Rechtsunsicherheit herrscht.

Allerdings [i]Bisherige Beispiele unterstellen den keineswegs zwingenden Maximalsatz von 5 % p. a. ist beiden Beispielen gemeinsam, dass die Sonderabschreibung in allen vier möglichen Jahren jeweils mit dem Maximalbetrag von 5 % p. a. in Anspruch genommen wird. Dies muss aber aus bilanzpolitischen Gründen nicht der Fall sein und kann sich auch von Jahr zu Jahr entgegen früherer Planungen ändern.

Ferner regelt § 7b Abs. 5 Satz 4 Halbsatz 2 EStG, dass die Sonderabschreibungen nur soweit gewährt werden, „wie die Voraussetzungen der De-minimis-Verordnung bei dem Unternehmen im Sinne der De-minimis-Verordnung eingehalten werden.“ Insofern kann es also dazu kommen, dass aufgrund bereits erhaltener anderer De-minimis-Beihilfen eine Inanspruchnahme der Sonderabschreibung mit dem vollen Satz von 5 % p. a. nicht mehr möglich ist.

Die Arbeitshilfe [i]Ergänzende Eingaben für die Berechnung geht daher im Tabellenblatt „§ 7b Abs. 5 EStG“ einen anderen Weg: Sie berechnet anhand der Eingaben den absoluten steuerlichen Vorteil nach Diskontierung für die Immobilie, der dann entsprechend in den jeweiligen Jahren im Zuge der De-minimis-Prüfung zu berücksichtigen ist. Hierzu sind folgende ergänzende Eingaben erforderlich:

• zugrunde gelegte Wohnfläche in Quadratmetern und

• derzeitiger Abzinsungszinssatz der EU-Kommission. [29]

Die Arbeitshilfe stellt für alle 50 Jahre des Betrachtungszeitraums einander gegenüber:

• die insgesamt sich ergebende Abschreibung unter Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG und

• die reguläre Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i. H. von 2 % p. a.

In den Beispielen in der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzesvorhaben und im Beitrag von Mohaupt wird ebenso verfahren.

Die jeweilige Differenz dieser beiden Abschreibungen wird mit dem Steuersatz für laufende Einkünfte (siehe Tabellenblatt „Eingaben“) multipliziert, wodurch sich der steuerliche Vor- oder Nachteil der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung ermitteln lässt. [31]

Aufgrund [i]Abzinsung mit dem Abzinsungszinssatz der EU-Kommission des unterschiedlichen zeitlichen Anfalls werden die steuerlichen Vor- und Nachteile wieder diskontiert: Diesmal aber im Rahmen des § 7b Abs. 5 EStG nicht mehr mit dem individuellen Diskontierungszinssatz nach Steuern aus dem Tabellenblatt „Eingaben“, sondern mit dem derzeitigen Abzinsungszinssatz der EU-Kommission. [32] S. 101

Wie bisher, wird auch in der Tabelle im Tabellenblatt „§ 7b Abs. 5 EStG“ der aggregierte steuerliche Vorteil aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach Diskontierung pro Quadratmeter Wohnfläche angegeben. Um diesen für die Prüfung im Rahmen der De-minimis-Verordnung verwenden zu können, wird dieser anschließend mit der eingegebenen Wohnfläche multipliziert.

Es ist sinnvoll, im Jahr 1 von einer maximalen Ausschöpfung der Sonderabschreibung über den Begünstigungszeitraum auszugehen. Aber für die Folgejahre sind die bisher tatsächlich erfolgten Sonderabschreibungen zu berücksichtigen. Dies soll die folgende Modifikation des eben verwendeten Beispiels aufzeigen: Die natürliche Person nimmt die Sonderabschreibung im ersten Jahr weiterhin mit 5 %, in den Folgejahren allerdings nur noch mit jährlich 4 % in Anspruch.

Im Jahr 1 [i]Vorgehensweise im Jahr 1 wäre im Rahmen der Prüfung des § 7b Abs. 5 EStG weiterhin ein Betrag von 2.032,16 € zugrunde zu legen, da im Zeitpunkt der Prüfung für das Jahr 1 die weitere Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nicht bekannt ist.

Im Jahr 2 [i]Vorgehensweise im Jahr 2 wäre wie folgt zu verfahren: Zuerst ist im Tabellenblatt „Eingaben“ der Sonderabschreibungssatz für das Jahr 2 auf 4 % p. a. herabzusetzen; die Sonderabschreibungssätze für die Jahre 3 und 4 sind weiterhin auf 5 % p. a. zu belassen. Damit ergibt sich ein absoluter steuerlicher Vorteil nach Diskontierung i. H. von 7.713,22 €.

Dieser ist [i]Verteilung auf den Begünstigungszeitraum wieder auf den Begünstigungszeitraum von vier Jahren aufzuteilen; dabei ist aber zu berücksichtigen, dass im Jahr 1 im Rahmen der De-minimis-Prüfung bereits 2.032,16 € berücksichtigt wurden. Der verbleibende absolute steuerliche Vorteil nach S. 102Diskontierung wird aus Praktikabilitätsgründen wieder zeitanteilig auf die Jahre 2-4 verteilt, so dass sich für das Jahr 2 ein zu berücksichtigender Betrag von 1.893,69 € ergibt.

Im Jahr 3 [i]Vorgehensweise in den Jahren 3 und 4 wäre dann analog zu verfahren, und erst im letzten Jahr des Begünstigungszeitraums sind für alle vier Jahre die tatsächlich in Anspruch genommenen Sonderabschreibungssätze zu berücksichtigen.

Im Extremfall, wenn nur im ersten Jahr die Sonderabschreibung mit 5 % p. a. in Anspruch genommen wird, ergäbe sich im Beispiel als korrekter Wert für den absoluten steuerlichen Vorteil nach Diskontierung 2.168,18 €, der ex post auch nur im 1. Jahr zu berücksichtigen wäre. Für die Jahre 2 bis 4 haben sich ja keine Unterschiede im Vergleich zur regulären Abschreibung mit 2 % p. a. ergeben. In den Jahren 5 bis 50 resultieren aufgrund der geringeren Abschreibung infolge des § 7a Abs. 9 EStG steuerliche Nachteile. [35]

Fundstelle(n):
BBK 2020 Seite 87 - 102
NWB AAAAH-39220