Gründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2014 und 2015, jeweils vom 30. August 2016, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Bei den Vergütungen des A. Jugendwerks X handelte es sich nicht lediglich um als Beihilfen zur Erziehung von Jugendlichen bewilligte Bezüge aus öffentlichen Mitteln im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG, sondern um Vergütungen für eine unternehmerisch betriebene sozialpädagogische Einzelbetreuung, Verpflegung und Unterbringung einer intensiven Betreuung bedürftiger Jugendlicher. Diese Vergütungen werden durch die genannte Vorschrift nicht steuerbefreit.

1. Eine Beihilfe ist eine Zuwendung zu einem bestimmten Zweck. Öffentlich-rechtliche Beihilfen sind uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen. Der Umfang der Beihilfe ist unterschiedlich und von der konkreten sozialen Lage abhängig. Entscheidendes Merkmal der Beihilfe ist ihre Unentgeltlichkeit, Uneigennützigkeit und Einseitigkeit. Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden, können dagegen nicht als Beihilfe qualifiziert werden (BFH-Urteile vom 23. September 1998 – XI R 9/98 unter II. 1., BFH/NV 1999, 600 und vom 5. November 2014 – VIII R 29/11 unter II. 2. c, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432).

Diesen Grundsätzen entsprechend hat der BFH an Pflegeeltern gezahlte Pflegegelder als Beihilfen zum Zweck, die Erziehung unmittelbar zu fördern, angesehen, da mit den Pflegegeldern keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt sei. Pflegegelder ähnelten vielmehr in mehrerer Hinsicht Zahlungen, die die leiblichen Eltern für die Erziehung ihrer Kinder ebenfalls steuerfrei erhielten. Dagegen seien Zahlungen an Personen, die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen haben, als steuerpflichtige Einnahmen anzusehen (BFH-Urteil vom 23. September 1998 – XI R 9/98 unter II. 1. jeweils m.w.N., BFH/NV 1999, 600). Öffentliche Zuwendungen für die Übernahme der Heimerziehung sind danach keine Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG, wenn die dafür gezahlten Beträge – pauschal – die tatsächlichen Kosten in angemessenem Umfang nach Maßgabe der zugrunde gelegten Pflegesätze hinsichtlich der Personal- und Sachkosten umfassen (BFH-Urteile vom 5. November 2014 – VIII R 29/11 unter II 2. c bb, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 und vom 23. September 1998 – XI R 9/98 unter II. 1. jeweils m.w.N., BFH/NV 1999, 600 m.w.N.). Werden durch solche Zuwendungen nicht nur die tatsächlichen Personal- und Sachkosten erstattet, sondern darüber hinaus auch noch besondere Erziehungsleistungen durch ein Honorar zusätzlich vergütet, so kann nach Auffassung des erkennenden Senats auch dann nicht mehr von einer bloßen Beihilfe im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG gesprochen werden, wenn die Betreuung und Erziehung nicht in einem Heim stattfindet. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Vergütung so bemessen ist, dass sie die Empfängerin nicht nur der Notwendigkeit eines Gelderwerbs zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts enthebt, sondern ihr vielmehr ein Einkommen vermittelt, das das durchschnittliche Erwerbseinkommen in Deutschland deutlich übersteigt.

2. Nach diesen Grundsätzen sind die vom Jugendwerk geleisteten Zahlungen nicht im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG als Beihilfen anzusehen, die dem Zweck dienen, die Erziehung unmittelbar zu fördern. Bei der von der Klägerin durchgeführten Betreuung von Jugendlichen handelte es sich vielmehr um eine auf Dauer zur Erzielung von Einkünften angelegte entgeltliche Tätigkeit auf der Basis eines Austauschgeschäfts. Die gesamten im Tatbestand ausführlich dargestellten Modalitäten manifestieren eine auf Dauer angelegte, institutionalisierte, professionelle Betreuung der Jugendlichen, die anderen gewerbsmäßig betriebenen Erziehungsstellen, bei denen die durch die Betreuung erzielten Einkünfte zu versteuern sind, gleichkommt und nicht mehr den Charakter einer durch Unentgeltlichkeit, Uneigennützigkeit und Einseitigkeit geprägten Beihilfe hat. Die Zahlungen des Jugendwerks decken vielmehr pauschal die tatsächlichen Kosten in angemessenem Umfang nach Maßgabe der zugrunde gelegten Pflegesätze hinsichtlich der Personal- und Sachkosten ab und sind als solche gerade nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei (vgl. BFH-Urteile vom 5. November 2014 – VIII R 29/11 unter II 2. c bb, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 und vom 23. September 1998 – XI R 9/98 unter II. 1. jeweils m.w.N., BFH/NV 1999, 600 m.w.N.). Diese Würdigung beruht auf folgenden Erwägungen:

a) Die Klägerin hat von 2007 bis 2010 eine Ausbildung zur staatlich geprüften Heim- und Jugenderzieherin absolviert, um nicht nur im Rahmen einer klassischen Pflegefamilie Kinder und Jugendliche betreuen zu können, sondern sich gezielt für ihre vorliegend ausgeübte Tätigkeit als Erzieherin besonders intensiver Betreuung bedürftiger Jugendlicher zu qualifizieren. Sie versteht sich selbst ausweislich der von ihr mit dem Jugendwerk X abgeschlossenen Vereinbarungen (Kooperationsvertrag und Änderungsvertrag hierzu) als sog. „ISE-Betreuungsstelle (Intensive Sozialpädagogische Betreuung)” und übte und übt ihre Betreuungstätigkeit unter der firmenähnlichen Bezeichnung „[…]” aus. Unter dieser Bezeichnung tritt sie auch heute noch auf (z.B. im Rahmen einer Stellenanzeige aus dem vergangenen Jahr, mit der sie eine „Vertretung der Projektstellenleitung” in Vollzeit suchte).

b) Auch die von ihr erbrachten Leistungen sowie die Art und Höhe der Vergütung sprechen für einen Grad an institutionalisierter Professionalität, der über eine Aufnahme familienfremder Jugendlicher in den eigenen Haushalt – einschließlich der Übernahme der damit typischerweise verbundenen Betreuungs- und Erziehungsaufgaben – weit hinausgeht.

aa) Vorliegend handelte es sich in allen Fällen um Jugendliche, die die Klägerin zu einer intensiven sozialpädagogischen Einzelbetreuung im Sinne des § 35 SGB VIII aufgenommen hatte.

Dies ergibt sich bereits aus dem auf den 4. November 2010 datierten Kooperationsvertrag und dem auf den 1. Januar 2011 datierten Änderungsvertrag, der mit der Klägerin als „ISE-Betreuungsstelle (Intensive Sozialpädagogische Betreuung)” unter Bezugnahme auf § 27 i. V. m. den §§ 34, 35 und 41 SGB VIII abgeschlossen wurde.

Zwar bestimmt sich die Beurteilung der Frage, ob es sich um eine Betreuung in einer Vollzeitpflegestelle nach § 33 SGB VIII oder in einem Heim oder in einer anderen Einrichtung betreuten Wohnens nach § 34 SGB VIII handelt, allein nach den tatsächlichen Verhältnissen der konkreten Unterbringung und nicht nach der sozialrechtlichen Einordnung (BFH-Urteil vom 5. November 2014 – VIII R 29/11, unter 3. b aa (1) a. E. und (2), BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 2. April 2009 – III R 92/06 unter II. 4., BFHE 224, 542, BStBl II 2010, 345). Auch unter dieser Prämisse handelte es sich bei der Unterbringung der Jugendlichen jedoch nicht um eine Betreuung in einer Vollzeitpflegestelle nach § 33 SGB VIII, sondern – unabhängig von dem auch vom Beklagten anerkannten großen persönlichen Engagement der Klägerin – um eine erwerbsmäßig betriebene Betreuung von Jugendlichen auf Grundlage der §§ 34 und 35 SGB VIII.

Hierfür spricht auch die Tatsache, dass es sich nach den Angaben der Klägerin regelmäßig um solche Jugendliche handelte, die in der Regel die meisten Betreuungsformen wie Pflegefamilie, Heim, geschlossene Einrichtungen, teilweise auch Psychiatrie und geschlossene Psychiatrie bereits durchlaufen hatten (Anlage zur Niederschrift, Tonaufzeichnung 19:40 ff) und daher einer besonders intensiven und professionellen Betreuung bedurften. Auch war den Jugendlichen ein Schulbesuch nicht möglich; sie wurden vielmehr von der Klägerin und z.T. weiteren pädagogisch geschulten Kräften anhand von Unterlagen der Flex-Fernschule beschult.

bb) Für die in den Streitjahren erfolgte Betreuung, Erziehung, Verpflegung und Unterbringung von durchgehend mindestens vier Jugendlichen erhielt die Klägerin vom A. Jugendwerk X Zahlungen, die deutlich über den Ersatz der ihr entstandenen Aufwendungen hinausgingen und ihr zu einem Einkommen verhalfen, das über dem durchschnittlichen Erwerbseinkommen der inländischen Bevölkerung lagen. Es handelt sich damit nicht mehr um Zahlungen, die die Klägerin lediglich einer Erwerbstätigkeit zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts enthoben haben.

(1) Ausweislich der für die Aufnahme der einzelnen Jugendlichen abgeschlossenen Leistungs- und Honorarverträge wurde jeweils ein Gesamtentgelt, bestehend aus einem Honorar und aus der Erstattung von Sachleistungen vereinbart. Das Honorar setzt sich danach zusammen aus einem Entgelt für Regelleistungen gemäß § 8 Abs. 1a des Rahmenvertrags nach § 78f SGB VIII, der die Einzelheiten der Übernahme des Leistungsentgelts nach § 78b Abs. 1 SGB VIII zum Gegenstand hat (§ 78f Satz 1 SGB VIII), und einem Entgelt für konzeptionsbedingte Leistungen gemäß § 9 des Rahmenvertrages nach § 78 SGB VIII. Bereits die rechtliche Grundlage für die Finanzierung (§§ 78 und 78b i.V.m. § 78f SGB VIII) unterstreicht vorliegend den Charakter der Betreuung als entgeltliches Austauschgeschäft durch professionelle/gewerbsmäßige Betreuung der Jugendlichen im Unterschied zu (nichtprofessionellen) Pflegefamilien, die regelmäßig nur eine Leistung zum Unterhalt des Jugendlichen nach § 39 SGB VIII erhalten (vgl. Schmid-Obkirchner in Wiesner, SGB VIII, 5. Aufl., § 39 Rz. 27). Die Leistung betrug in den Streitjahren je nach Alter der Jugendlichen durchschnittlich etwa 28 EUR pro Tag (aktuell durchschnittlich zwischen 30,70 EUR und 32,80 EUR). Dabei wurde und wird das Pflegegeld monatlich als Pauschalbetrag sowohl für den Sachaufwand als auch für die Kosten der Pflege und Erziehung gezahlt (Serviceportal Baden-Württemberg, www.service-bw.de, Stichwort Hilfe zur Erziehung in Vollzeitpflege beantragen – Pflegegeld).

(2) Im Gegensatz dazu umfassten die Zahlungen an die Klägerin die tatsächlichen Kosten der Betreuung in angemessenem Umfang nach Maßgabe der zugrunde gelegten Pflegesätze hinsichtlich der Personal- und Sachkosten. Sie enthielten ein Tageshonorar für die einzelnen Jugendlichen von etwas über 100 EUR, ferner Sachkosten für Ernährung, Kosmetik, Mietanteil, etc. entsprechend dem Sozialhilfesatz zwischen 21,22 EUR und 21,48 EUR pro Tag zuzüglich der jeweils gültigen Sätze für Taschengeld und Kleidergeld, insgesamt Zahlungen von rund 125 EUR pro Tag und Jugendlichen. Selbst im Falle der Abwesenheit der Jugendlichen, z. B. bei einem Aufenthalt bei ihren Eltern, erhielt die Klägerin 75% des vereinbarten Honorars und des Sachaufwands (siehe z. B. § 5.3 des Leistungs- und Honorarvertrags vom 20. April 2015). Auch dies weist nach Auffassung des Senates auf eine unternehmerische Konzeption der Betreuung.

(3) Die Summe der für alle Jugendlichen zusammen gezahlten Honorare (ohne den Sachkostenersatz) von monatlich durchschnittlich 12.120 EUR bei vier Jugendlichen (rund 101 EUR Honorar pro Tag für vier Jugendliche ergibt 404 EUR pro Tag für durchschnittlich 30 Tage im Monat) übersteigt die Löhne für im Angestelltenverhältnis beschäftigte Erzieher um ein Vielfaches. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die Klägerin auch einen hohen Kostenaufwand hatte, der nicht in voller Höhe durch die Zahlungen für Sachkosten gedeckt war. Doch auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin zu tragenden Kosten stellen die Zahlungen des A. Jugendwerks X eine Vergütung für eine unternehmerisch betriebene sozialpädagogische Einzelbetreuung, Verpflegung und Unterbringung Jugendlicher dar.

Mit einem Gewinn von in den Streitjahren rund 70.000 EUR (monatlich rund 5.833 EUR) in den Folgejahren von rund 87.500 EUR (monatlich rund 7.291 EUR) und über 93.000 EUR (monatlich rund 7.750 EUR) betrug das Einkommen der Klägerin in den Streitjahren etwa das Doppelte (und in den Folgejahren weit mehr als das Doppelte) des Durchschnittsentgelts der Arbeitnehmer, das in den Streitjahren 34.514 EUR im Jahr 2014 und 35.363 EUR im Jahr 2015 betragen hat (vgl. die durch das Statistische Bundesamt ermittelten Durchschnittsentgelte entsprechend der Entwicklung der Bruttolöhne und -gehälter je Arbeitnehmer, § 69 SGB VI, veröffentlicht in Anlage 1 zu SGB VI). Es entspricht vielmehr bereits in den Streitjahren einem durchschnittlichen Gehalt nach TVöD 15 für Hochschulabsolventen mit Diplom- oder Masterabschluss nach einer Tätigkeit von über 6 Jahren (2014) bzw. dem Einstiegsgehalt von Beamten der Besoldungsgruppe A 16.

Damit handelt es sich bei den Zahlungen des A. Jugendwerks aber nicht mehr um Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG, sondern um Zahlungen an Personen, die Kinder und Jugendliche des Erwerbs wegen aufgenommen haben, also um steuerpflichtige Einnahmen (vgl. zur Abgrenzung die BFH-Urteile vom 5. November 2014 – VIII R 29/11 unter II 2. c bb, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 und vom 23. September 1998 XI R 9/98 unter II. 1., BFH/NV 1999, 600, jeweils m.w.N.).

c) Für eine typische unternehmerische Betätigung und gegen eine bloße Aufnahme von Jugendlichen in ihren eigenen Familienhaushalt spricht auch der Umstand, dass die Klägerin zur Erbringung ihrer Leistungen durchgehend Angestellte beschäftigte.

Zwar handelte es sich bei einer Person um ihren Sohn. Dieser war jedoch – ebenso wie dessen damalige Freundin – im Rahmen seiner Ausbildung zum Erzieher bei der Klägerin beschäftigt. Darüber hinaus hatte die Klägerin in den Streitjahren noch zwei Erzieher beschäftigt. Die Höhe der Personalkosten von immerhin 37.133,31 EUR im Jahr 2014 und 34.344,41 EUR im Jahr 2015 deuten ebenfalls auf eine gewerbsmäßig betriebene Betreuung hin. Die Beschäftigung von Personal ging sowohl hinsichtlich der Art (Beschäftigung professioneller Erzieher, wenn auch zum Teil im Rahmen einer Ausbildung) als auch im finanziellen Umfang weit über die im Rahmen von Pflegefamilienverhältnissen üblicherweise anfallenden Aufwendungen z.B. für Nachhilfe/„Babysitting” hinaus.

d) Unterstrichen wird diese Würdigung ferner dadurch, dass die Klägerin mit dem Grundstück [in Y] auch Vermögen erworben hat, mit dem sie nicht nur ihre eigenen Wohnbedürfnisse befriedigt, sondern das sie auch zur Ausübung ihrer unter der Bezeichnung „[…]” angebotenen Betätigung einsetzt.

Die von der Klägerin im Hinblick auf die Betreuung erworbene Immobilie wurde für die Betreuung mehrerer Jugendlicher eingerichtet. Die drei Wohnungen sind zwar nach den Angaben der Klägerin nur durch normale Zimmertüren abgetrennt, wurden in den Streitjahren jedoch nicht gemeinsam genutzt. Die Jugendlichen bewohnten vielmehr eine der Wohnungen mit einem eigenen Bad und einer Küche, in der sie sich auch kleine Mahlzeiten zubereiten konnten. Die Klägerin bewohnte dagegen eine eigene Wohnung, zu der die Jugendlichen zwar insofern Zutritt hatten, als die Klägerin dort jederzeit ansprechbar war; die gemeinsamen Aktivitäten wie die Zubereitung und Einnahme der Mahlzeiten, Unterricht, Freizeitaktivitäten, Sport (Fitnessraum) etc. fanden jedoch in der Regel in den Räumen der ehemaligen Gastwirtschaft statt, die als Gemeinschaftsräume genutzt wurden und werden. Die dritte Wohnung wurde in den Streitjahren von ihren Söhnen und deren Freundinnen bewohnt.

3. Abgesehen davon, dass das BMF-Schreiben vom 20. November 2007 (BStBl I 2007, 824) für die Gerichte ohnehin nicht bindend ist, war auch das Finanzamt aufgrund der darin enthaltenen Anweisungen nicht gehalten, die streitbefangenen Einnahmen der Klägerin steuerfrei zu belassen. Denn die Klägerin hat die Jugendlichen nicht im Rahmen einer Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII als Pflegekinder in ihren eigenen Haushalt aufgenommen. Nur für diesen Fall wäre nach dem BMF-Schreiben im Wege eines Anscheinsbeweises ohne weitere Prüfung davon auszugehen gewesen, dass bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern die Pflege nicht gewerbsmäßig betrieben wird.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Streitfall bietet Gelegenheit, die auch nach den BFH-Urteilen vom 5. November 2014 VIII R 29/11 und VIII R 30/11 (BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 bzw. BFH/NV 2015, 963) verbliebenen Unsicherheiten hinsichtlich Anwendungsbereich und Grenzen des § 3 Nr. 11 EStG zu beseitigen, jedenfalls aber zu einer weiteren Klärung der Rechtslage in diesem Bereich beizutragen.