Tatbestand

Streitig ist, ob Festsetzungsverjährung eingetreten und ob ein Pachtverhältnis anzuerkennen ist.

Der Kläger ist Arzt. Seit über 30 Jahren lebt er in einer gleichgeschlechtlichen Lebensgemeinschaft mit seinem Lebenspartner S. Seit 2011 werden die Lebenspartner zusammen veranlagt. Der Kläger erwarb in 1991 die Privatklinik "Villa M" in E, die er bis zum 31. Oktober 2008 in einem gepachteten Gebäudekomplex in der K-Straße in E betrieb. Die Gewinnermittlung beruhte auf § 4 Abs. 1 EStG. In 1991 hatten S und drei weitere Personen (W GbR) das Anwesen einschließlich Inventar vom vormaligen Betreiber der Klinik Dr. G erworben. Der Kläger und S erwarben die Anteile der anderen Personen im Laufe der Jahre, bis sie ab 1. Januar 1997 gemeinsam beteiligt waren, der Kläger zu 6 % und der S zu 94 %. Am 12. Oktober 2005 übertrug der Kläger seinen Anteil an der Grundstücksgesellschaft an S (Vertrag: Blatt 54 der Prozessakte). Dieser war fortan Alleineigentümer. 2008 verkaufte der Kläger den Klinikbetrieb für 1 Million € und S das Anwesen an einen thailändischen Klinikbetreiber. Als Verwaltungsleiter der Klinik bezog S Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er ist von Beruf Diplom-Ingenieur und Architekt. Bis zum 30. Januar 2010 war er noch in der Klinik beschäftigt.

Am 15. November 2012 erging gegenüber dem Kläger eine Prüfungsanordnung für Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbeträge der Jahre 2006 bis 2008. Mit Schreiben vom 29. November 2012 teilte die BP-Stelle dem Kläger mit, dass beabsichtigt sei, die Prüfung am 11. Dezember 2012 in dessen Wohnung in R zu beginnen. Mit Schreiben vom 06. Dezember 2012 beantragte der Kläger die Verlegung des Prüfungsbeginns auf frühestens Ende Januar/Anfang Februar 2013. Zugleich beantragte er die Durchführung der Prüfung an Amtsstelle und teilte mit: "Die Unterlagen/Daten werden Ihnen in gewohnter Form zur Verfügung gestellt." Mit Schreiben vom 07. August 2013 wies die BP den Kläger darauf hin, dass die Prüfung an Amtsstelle erfolgen solle und dass die für die Durchführung erforderlichen Unterlagen (Daten-CD, Verträge, Belege usw.) noch fehlten. Dem Kläger wurde eine Frist zur Vorlage der Unterlagen bis zum 09. September 2013 gesetzt. Mit Schreiben vom 27. August 2013 und 30. August 2013 schlug der Kläger vor, die Belege in den Räumen der Villa M einzusehen und die Prüfung an Amtsstelle durchzuführen. Dies lehnte die Prüferin nach Darstellung des Beklagten telefonisch ab; nach der Darstellung des Klägers erklärte sie sich gegenüber der Prozessbevollmächtigten mit dem klägerischen Vorschlag telefonisch einverstanden. Mit Schreiben vom 03. September 2013 wurde die Daten-CD übersendet. In der Zeit vom 14. November 2013 bis 25. April 2014 war die Prüferin arbeitsunfähig erkrankt. Wegen eines Einspruchs betreffend das Jahr 2005 befanden sich die Steuerakten seit dem 04. Juni 2013 bei der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten. Am 08. Januar 2014 wurden die Akten für die Jahre 2005 bis 2007 an das Finanzgericht übersendet. Am 06. August 2014 holte die Prüferin die Akten, die sich beim Finanzgericht befanden, dort ab. Am 11. August 2014 begann sie nach Darstellung des Beklagten mit dem Aufspielen der Daten-CD und der Prüfung dieser Daten. Mit Schreiben vom 02. September 2014 richtete sie einen ersten Fragenkatalog an den Kläger. Auf den Schriftverkehr zur Planung der Betriebsprüfung wird verwiesen (Blatt 151-153 Prozessakten).

Am 02. Juli 2015 wurde der Prüfungsbericht erstellt. Unter anderem stellte der Beklagte darin nach seiner Darstellung Folgendes fest:

Im Pachtvertrag des Klägers mit S vom 28. Januar 2002 ist unter § 4 geregelt, dass er seit 1991 gegolten hat. In einer Ersatzklausel § 15 ist festgelegt, dass bis zum 31. Dezember 2001 bestehende Pacht- und Instandsetzungspflichten des Pächters aus dem vorhergehenden Vertrag bestehen bleiben sollten. Der bis zum 3. Werktag eines Monates im Voraus zu leistende Pachtzins betrug 10.200 € monatlich. Zum 1. Januar 2006 bestanden Pachtverbindlichkeiten in Höhe von 513.857,14 €, zum 31. Oktober 2008 in Höhe von 531.324,89 €. Von 2006-2008 war die Pacht in zeitlich unregelmäßigen und innerhalb der Monate unterschiedlich hohen Raten bezahlt worden. Sie lagen ohne erkennbare Regel sowohl unter als auch über den vereinbarten Beträgen. Nur viermal, am 30. Januar 2007, 23. März 2007, 27. Juni 2008, 28. August 2008, 13. Oktober 2008 war die Monatspacht unpünktlich in einem Betrag bezahlt worden. Die als Betriebsausgaben gebuchte Pacht betrug für 2006 elfmal 10.200 € und einmal 10.220 € (zusammen 122.420 €), für 2007 zwölfmal 12.000 € (zusammen 144.000 €) und für 2008 zehnmal 12.000 € (zusammen 120.000 €). Die nicht bezahlte Pacht wurde zum 31. Dezember jeden Jahres den zu passivierenden Verbindlichkeiten zugeführt. Es bestanden keine Tilgungs- und Verzinsungsvereinbarungen. Die Einrede der Verjährung wurde nach Angabe des Klägers nicht geltend gemacht. Mit einer Abtretungs- und Sicherungsübereignungsvereinbarung vom 31. Januar 2003 (Blatt 126-128 der Prozessakten) wurden gegenwärtige und zukünftige Pachtrückstände, verschiedene Aufwendungen, Darlehensbürgschaften und Gehaltsansprüche des S abgesichert. Vom Kläger gegebene Sicherheiten/Abtretungen waren zum Teil bereits an Dritte gegeben worden. In einem notariellen Schuldanerkenntnis vom 13. April 2011 erkannte der Kläger eine Schuld über 650.000 € global ohne nähere Konkretisierung an.

Die Betriebsprüfung entnahm die Pachtverbindlichkeiten gegenüber S zum 31. Oktober 2008 in Höhe von 455.237 € und rechnete sie dem Aufgabegewinn hinzu. Dabei berücksichtigte sie Pachtverbindlichkeiten zum 30. Oktober 2008 in Höhe von 531.324,89 € unter Abzug von Tilgungen durch Zahlung privater Rechnungen des Lebenspartners für 2009-2012 in Höhe von 76.086,96 €. Pachtzahlungen im Prüfungszeitraum wurden nicht beanstandet.

Die Einkommensteuerfestsetzungen 2006-2008 wurden nach § 164 Abs. 2 AO mit Bescheiden vom 17. Dezember 2015 geändert. Gleiches gilt wegen der Bescheide vom 17. Dezember 2015 über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums auf den 31. Dezember 2007 und 2008.

Der Kläger legte gegen sämtliche Bescheide Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, die Bescheide hätten wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr geändert werden dürfen. Die Ablaufhemmung wegen § 171 Abs. 4 Satz 1 AO sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 2 AO rückwirkend entfallen, da die Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für mehr als sechs Monate unterbrochen worden sei und die Gründe dafür das Finanzamt zu vertreten habe. Im Streitfall habe die Prüfung am 03. September 2013 mit der Entgegennahme der Daten-CD begonnen. Die Anfrage der Prüferin am 02. September 2014 sei eine erneute Prüfung nach Ablauf der Festsetzungsfrist gewesen. Der Antrag auf Verschiebung der Prüfung sei für die Anwendung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO irrelevant.

Zur Sache gelte, dass die Pachtverbindlichkeiten Betriebsschulden seien. Dies blieben sie nach dem Urteil des BFH vom 26. Januar 1989 (IV R 86/18, Bundessteuerblatt II 1989, 456) grundsätzlich auch nach der Veräußerung. Etwas Anderes solle nur gelten, wenn der Steuerpflichtige es unterlassen habe die Betriebsschulden aus Aktivvermögen oder dem Veräußerungserlös zu tilgen. Es habe weder eine Entnahmehandlung noch einen Entnahmewillen gegeben.

Daraufhin kündigte der Beklagte an, im Einspruchsverfahren Pachtverbindlichkeiten mit der ersten noch offenen Bilanz (2006) erfolgswirksam aufzulösen und Pachtzahlungen für 2006-2008 nicht mehr als Betriebsausgaben anzuerkennen.

Hierzu trug der Kläger vor, eine Anwendung von § 15 AO in der ab dem 24. Juli 2014 anzuwendenden Fassung, nach der Angehöriger auch der Lebenspartner sei, sei nicht zulässig. Dies führe zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung. Die Lebenspartnerschaft sei erst ab dem genannten Zeitpunkt steuerrechtlich als Angehörigenstatus zu qualifizieren. Die nahestehende Person sei gesetzlich nicht näher definiert. Nach der BFH-Rechtsprechung sei die Einordnung eines Mietverhältnisses zum Einkünftebereich oder dem privaten Bereich danach vorzunehmen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden könne. Mit dem Pachtvertrag seien Rechte und Pflichten nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten im Hinblick auf eine langfristige Nutzung als Klinik mit der Befreiung des Verpächters von Instandsetzungsverpflichtungen geregelt worden. Das persönliche Verhältnis habe keine Rolle gespielt. Ein Beherrschungsverhältnis habe in wirtschaftlicher oder privater Hinsicht nicht bestanden. Das Pachtverhältnis habe bereits 1991 begonnen, im Vertrag vom 28. Januar 2002 seien insbesondere die Instandhaltungspflichten angepasst worden. Vertragliche Leistungsstörungen hätten bereits seit 1992 vorgelegen. Bei Neufassung des Vertrages 2002 hätten Pachtrückstände bereits mit fremden Dritten bestanden. Die Rückstände könnten dem Grunde nach nicht in Verbindlichkeiten aus einem Pachtverhältnis zwischen den Angehörigen umqualifiziert werden. Wegen der Gefahr des Leerstandes und des Rückfalls der Instandsetzungspflichten habe der Verpächter eine Beendigung gemieden. Der Kläger habe zwar Gewinne erzielt, Liquiditätsprobleme seien jedoch erkennbar geworden und 2008 habe sich herausgestellt, dass nicht alle Verbindlichkeiten vollständig hätten getilgt werden können. Sicherungsübereignungen und das Schuldanerkenntnis über 650.000 € hätte auch die Pachtschulden umfasst. Der Kläger anerkenne die Schulden, S versteuere die Einnahmen. Man ginge davon aus, dass die nicht mit der Einrede der Verjährung behafteten Beträge vollständig beglichen werden. Der Kläger habe die Verbindlichkeiten nie aus dem Betriebsvermögen entnommen. Wegen des Bilanzzusammenhangs und weil der Beklagte die Pachtausgaben bisher anerkannt habe, sei eine Erhöhung des laufenden Gewinns zum 1. Januar 2006 unzulässig. Auf die Aufstellung der Pachtverbindlichkeiten und Pachtzahlungen für 1992-2008 und die Aufstellung der Zahlungen des Klägers für 2009-2015 vom 8. August 2017 (zusammen 186.497,74 €) an S werde verwiesen (Blatt 157-158 der Rechtsbehelfsakten).

Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidungen vom 26. Februar 2018 als unbegründet zurückgewiesen. Entsprechend der angekündigten Verböserung (Nichtanerkennung der Pachtzahlungen 2006-2008 als Betriebsausgaben, Auflösung der Pachtverbindlichkeit zum 31. Dezember 2006) wurde die Einkommensteuer für 2006-2008 heraufgesetzt. Wegen der Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags trug der Beklagte vor, ein verbleibender Verlustvortrag sei nach § 10 d Abs. 4 Satz 4 EStG nicht festzustellen. Zur Begründung führte er aus, die Prüfung habe erst am 11. August 2014 begonnen. Damit sei die Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zu beachten. Für den Beginn der Prüfung sei erforderlich, dass der Prüfer ernsthaft mit der sachlichen Prüfung beginne und dies für den Steuerpflichtigen erkennbar sei. Am 11. August 2014 habe die Prüferin die Daten auf der CD überspielt und mit der Auswertung begonnen. Bei einer Datenträger-Überlassung beginne die Prüfung mit der Auswertung der Daten. Als Beginn einer Außenprüfung sei auch ein Auskunfts- und/oder Vorlageersuchen anzusehen. Die Anforderung der Prüfungsunterlagen und die Übersendung der Daten-CD seien nicht geeignet, den Prüfungsbeginn zu bestimmen. Hierbei handele es sich nur um technische/organisatorische Vorbereitungshandlungen. Am 03. September 2013 hätten noch keine Steuerakten und Beleg-Ordner vorgelegen. Die CD sei noch nicht aufgespielt worden. Die Steuerakten seien erst am 06. August 2014 beim Finanzgericht abgeholt worden. Da der Kläger gewusst habe, dass die Steuerakten beim Finanzgericht gewesen seien, habe er auch erkennen können, dass ein früherer Prüfungsbeginn nicht möglich gewesen sei. Da die Krankheit der Prüferin vor dem Prüfungsbeginn gelegen habe, sei § 171 Abs. 4 Satz 2 AO nicht anwendbar. Zudem werde § 171 Abs. 4 Satz 2 AO durch Satz 1 der Vorschrift verdrängt, so dass diese nicht anwendbar sei, wenn die Prüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben worden sei.

In der Sache trug der Beklagte vor, der Pachtvertrag zwischen dem Kläger und S halte einem Fremdvergleich nicht stand. Die Pachtverbindlichkeiten vom 1. Januar 2006 seien in 2006 aufzulösen. Die Pachtzahlungen 2006 bis 2008 seien § 12 EStG zuzuordnen. Daraus ergebe sich ein Gewinn laut Einspruchsentscheidung für 2006 von 710.609 €, für 2007 von 279.475 € und für 2008 von 51.776 €. Der Veräußerungsgewinn laut BP von 1.510.460 € sei durch die "Entnahme" der Pachtverbindlichkeiten laut BP in Höhe von 455.237 € auf 1.055.123 € zu reduzieren. Der Kläger und S seien nahestehende Person, dies könnten auch enge persönliche Freunde oder die Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft sein. Zur Frage, ob ein Pachtverhältnis zwischen solchen Personen dem steuerlichen oder privaten Bereich zuzuordnen sei, sei auf ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmtes Näheverhältnis abzustellen. Maßgebend sei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Aufgrund der Lebensgemeinschaft der Partner bestehe ein solches Näheverhältnis. Dies sei aufgrund der langjährigen Verbindung erkennbar, der gemeinsamen Verlegung des Lebensmittelpunkts 1991 nach E/R und dem gemeinsamen Wohnen und Arbeiten. Es sei durch den Eintrag der Partnerschaft in 2010 gefestigt worden. Vor diesem Hintergrund werde eine Gesamtplanung offensichtlich. Dies ergebe sich aus dem Erwerb der Klinik unter Aufteilung des Klinikbetriebs auf den Kläger und der Räumlichkeiten auf S. Sie hätten dann gemeinsam die Klinik geführt, wobei S damals branchenfremd gewesen sei. Zeitgleich seien auch beide Teile wieder veräußert worden. Von einem Angehörigenverhältnis nach § 15 AO in der ab 24. Juli 2014 anzuwenden Fassung habe der Beklagte nichts geschrieben. Ausführungen zur verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung gingen daher ins Leere. Die Rechtsprechung zu den nahen Angehörigen gelte sinngemäß auch für nahestehende Personen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2013, IX R 2/13, Bundessteuerblatt II 2014, 527). Mietverträge unter nahestehenden Personen, deren Gestaltung oder Durchführung nicht dem zwischen Fremden üblichen entspreche, seien nicht der Besteuerung zugrunde zu legen. Der Pachtvertrag sei nicht wie zwischen Fremden üblich durchgeführt worden. Pachtschulden seien bis zum 1. Januar 2006 auf 513.857,14 € aufgelaufen, dies entspräche der Pacht von über 4 Jahren. Die Pacht sei nicht vollumfänglich und pünktlich gezahlt worden. Der Erhöhung in 2007 von 10.200 € auf 12.000 € monatlich liege keine schriftliche Vereinbarung zu Grunde. 2006 habe die den Verbindlichkeiten zugeführte Pacht 1545 € und 2007 13.400 € betragen. Auf die sonstigen Feststellungen der Betriebsprüfung hierzu werde verwiesen. Die Betriebsausgaben seien auch nicht anzuerkennen, soweit sie tatsächlich gezahlt worden seien. Sie seien umfassend dem Bereich des § 12 EStG zuzurechnen. Ihre Passivierung ersetze die erforderliche Zahlung nicht. Die im Lauf der Jahre aus den Pachtaufwendungen aufgebauten Verbindlichkeiten seien keine Betriebsschulden. Die Frage des Verbleibens im Betriebsvermögen bzw. nach Entnahmehandlungen stelle sich daher nicht. Es fehlten konkrete Vereinbarungen über Tilgung, Verzinsung und Besicherung, wie sie zwischen fremden Dritten bei Betriebsschulden üblicherweise getroffen würden. Auch der Verweis auf den Beginn des Pachtverhältnisses in 1991 und Leistungsstörungen ab 1992 lasse nicht den Schluss zu, dass die Pachtrückstände alt seien, aus einem Pachtverhältnis zwischen fremden Dritten herrührten und damit nicht in ein solches zwischen nahestehenden Personen umzuqualifizieren seien. Der Kläger und S hätten zum 1. Januar 1997 von den fremden Beteiligten alle Aktiva und Passiva der GbR gegen Entgelt erworben. Sie hätten sich die damaligen Pachtforderungen gegenüber dem Kläger zu eigen gemacht. Dieser beachte nicht, dass von 1997-2005 er nur 6 % und S 94 % an der GbR gehalten hätten und dieser ab 2005 Alleineigentümer des Anwesens geworden sei. Für 1997-2005 wären die Pachtzahlungen zu 6 % nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig bzw. nicht passivierungsfähig gewesen, da der Kläger insoweit einen Pachtvertrag mit sich selbst geschlossen habe. Bis 1996 hätten die Pachtrückstände zwischen 60.867 € und 118.805 € betragen. Unter ausschließlicher Beteiligung der Partner seien diese bis 2002 auf 507. 464 € und bis 2008 auf 531.324 € angestiegen. Der Kläger habe am 5. Mai 2007 mitgeteilt, dass zum 31. Dezember 2004 der Saldo der Pachtverbindlichkeiten in Höhe von 516.674,22 € sich aus der Restpacht 2001 (140.477,75 €), Pacht 2002 (131.296,47 €), Pacht 2003 und 2004 (jeweils 122.400 €) zusammengesetzt habe. Gegenüber der Prüferin sei vorgetragen worden, dass stets zuerst die ältesten Verbindlichkeiten getilgt worden seien. Die Verbindlichkeiten zum 31. Dezember 2005 könnten demnach nicht aus dem alten Pachtvertrag mit fremden Dritten herrühren. Der Pachtvertrag sei nicht zu berücksichtigen, da Vereinbarungen zur Stundung, Verrechnung oder Verzinsung fehlten. Aufgrund niedriger Bankverbindlichkeiten und der Gewinnsituation seien Liquiditätsprobleme nicht erkennbar. Andere Angaben lägen nicht vor. Nicht dargelegt seien betriebliche Gründe für finanzielle Schwierigkeiten und warum diese erst bei Betriebsaufgabe aufgefallen sein sollen. Pachtschulden seien nicht in gleicher Weise getilgt worden wie die Bankschulden. Die mindere Qualität der Pachtverbindlichkeiten sei durch das Näheverhältnis der Vertragsparteien zu erklären. Die erst am 12. Januar 2016 vorgelegte Sicherungsvereinbarung vom 31. Januar 2003 und das notarielle Schuldanerkenntnis vom 13. April 2011 zeigten keine werthaltige Besicherung der Pachtverbindlichkeiten. Die Sicherungsvereinbarung sei ein typischer Vertrag unter nahestehenden Personen, der unter fremden Dritten nicht denkbar sei. Verbindlichkeiten und Sicherheiten seien äußerst weit gefasst, die Werthaltigkeit der Sicherheiten aufgrund von Vorabtretungen in Frage gestellt. Die Pachtverbindlichkeiten hätten eine untergeordnete Bedeutung, sie sollten erst an sechster Stelle von acht getilgt werden. Der Verzicht auf die Einrede der Verjährung für 30 Jahre sei auf das hohe Alter der Vertragspartner (55/56 Jahre) ausgerichtet. Das Schuldanerkenntnis zeige keinen Bezug zu früheren oder den am 1. Januar 2006 bestehenden Pachtverbindlichkeiten. Es handele sich um eine private Vereinbarung und diese wirke ohnehin nicht auf die steuerliche Beurteilung der Pachtschulden zurück. Spätere Zahlungen des Klägers an S seien zweifelhaft, es fehlten Vereinbarungen/Belege. Ein Zusammenhang mit den Pachtverbindlichkeiten sei nicht zu erkennen, die Beträge seien steuergestaltend als nachträgliche Pachteinnahmen von S erklärt worden. Die behauptete Begleichung privater Rechnungen des Partners verdeutliche, dass § 12 EStG angesprochen werde. Eine Aufstellung vom 8. August 2017 über 186.497,74 € ergebe keine Verbindung zu den Pachtschulden. Fremde Dritte hätten derartige Verrechnungen nicht hingenommen. Die Versteuerung der Pachteinnahmen bei den Einkünften des S nach § 21 EStG begründe keinen Anspruch des Klägers auf deren Abzug als Betriebsausgaben (BFH-Urteil vom 30. März 2017 IV R 13/14, Bundessteuerblatt II 2017, 892). Durch die Auflösung der Verbindlichkeit in 2006 werde der gewinnperiodenübergreifende Gewinn richtiggestellt. Ein Bilanzierungsfehler eines bestandskräftigen Jahres werde in der Schlussbilanz des ersten offenen Jahres erfolgswirksam korrigiert. Der formelle Bilanzzusammenhang sei auch dann maßgebend, wenn den bestandskräftigen Veranlagungen der Vorjahre eine Betriebsprüfung vorausgegangen sei, anlässlich derer der fragliche Bilanzansatz nicht beanstandet worden sei. Dies gelte in Anbetracht der Betriebsprüfung für 2002-2004. Treu und Glauben seien nur dann einschlägig, wenn der Beklagte dem Kläger die Passivierung der Pachtschulden aufgedrängt hätte. Dies liege nicht vor, da der Kläger sie stets aus eigenen steuerlichen Interessen passiviert und vom Abzug der Betriebsausgaben jahrelang profitiert habe.

Mit seiner Klage hiergegen trägt der Kläger im Verfahren wegen Einkommensteuer und den Bescheiden zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007 und 31. Dezember 2008 vor, nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei insbesondere in dem Verlangen nach Belegen und Unterlagen ein Prüfungsbeginn zu sehen. Dies gelte auch für die Anforderung einer Daten-CD. Der Kläger habe die Daten-CD innerhalb der von der Prüferin am 7. August 2013 gesetzten Frist übersandt; damit habe die Prüfung am 3. September 2013 begonnen. Ob die Steuerakten sich zu diesem Zeitpunkt bei der Rechtsbehelfsstelle befunden hätten, sei irrelevant. Mit der Entgegennahme am Prüfungsort, hier an Amtsstelle habe die Betriebsprüfung begonnen.

Der vom Beklagten angeführte Hinweis zu Nr. 1 in AEAO zu § 198 AO zur Datenträgerüberlassung stehe in Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 26. April 2017 (I R 76/15, Bundessteuerblatt II 2017, 1159) und sei daher unbeachtlich. Eine Außenprüfung könne bereits vor Auswertung der Daten beginnen.

Da die Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für mehr als sechs Monate unterbrochen worden sei, liege ein Fall des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO vor. Hierbei handele es sich um eine eigenständige Vorschrift, die eine Ausnahme zu § 171 Abs. 4 Satz 1 AO darstelle. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des Satzes 2. Der Antrag auf Verschiebung der Prüfung sei damit unmaßgeblich. Da die Ablaufhemmung rückwirkend entfallen sei, stelle die "Fortsetzung" der Prüfung nach einer Unterbrechung von 12 Monaten den Beginn einer erneuten Prüfung nach Eintritt der Festsetzungsverjährung dar. Die Zweijahresfrist, die in Fällen nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO zu beachten sei, sei im vorliegenden Streitfall unbeachtlich, da hier § 171 Abs. 4 Satz 2 AO anzuwenden sei. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 seien nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen.

Seit dem 1. Januar 1994 sei S mit 74 % an der GbR beteiligt gewesen. Zum 1. Januar 1997 habe der Gesellschafter B 20 % an S sowie 6 % seines Anteils an den Kläger veräußert. Der Pachtvertrag zwischen S und dem neuen Pächter sei bis zum Verkauf der Immobilie durch S unverändert fortgeführt worden, und zwar unter fremden Dritten. Wegen der Pachtrückstände werde auf die Anlage 2 zur Klage verwiesen (Blatt 38 der Prozessakten). Danach seien zwischen 2006 und 2008 95,48 % der geschuldeten Pacht bezahlt worden. In § 15 AO sei der Begriff "Angehörige" definiert. Der Begriff "nahe Angehörige" sei enger als in § 15 AO auszulegen. Die Ausweitung des Angehörigenbegriffs in § 15 Nummer 2 AO sei durch das Gesetz vom 18. Juli 2014 erfolgt. Die Änderung sei ab dem 24. Juli 2014 anzuwenden. Bis dahin sei die eingetragene Lebenspartnerschaft nach dem Partnerschaftsgesetz im Katalog des § 15 AO nicht enthalten gewesen. Bezüglich der am 2. Oktober 2010 eingetragenen Lebenspartnerschaft nach diesem Gesetz seien der Kläger und S bis zum Juli 2014 keine Angehörigen im Sinne des § 15 AO gewesen. Eine steuerlich relevante Qualifizierung als nahestehende Personen könne nicht vorgenommen werden.

Im Streitfall seien Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt gewesen. Für den Verpächter habe das wirtschaftliche Interesse in der langfristigen Vermietung des Objekts sowie seinem langfristigen Werterhalt gelegen. Die Nutzung als Privatklinik sowie seine Befreiung von Instandhaltungs- und Instandsetzungspflichten seien für den S wichtig gewesen. Dies sei ein Merkmal von Verträgen unter fremden Dritten. Ein Werterhalt ohne Einsatz eigener Finanzierungsmittel sei gewährleistet gewesen. Bei der Beendigung des Vertrages wäre dieses Positivum entfallen. Risiken aus vertraglichen Leistungsstörungen seien S ebenso wie zuvor der GbR bewusst gewesen. Für den Kläger habe der Klinikbetrieb in wirtschaftlicher Hinsicht im Vordergrund gestanden. Das persönliche Verhältnis zwischen Kläger und S sowie dessen Tätigkeit als kaufmännischer Klinikleiter änderten nichts an den völlig unterschiedlichen wirtschaftlichen Interessen der Vertragsparteien. Ein Beherrschungsverhältnis habe zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlich oder privat vorgelegen. Mangels Gleichklang wirtschaftlicher Interessen könne ein Näheverhältnis weder angenommen noch konstruiert werden. Eine Gesamtplanung habe zu keinem Zeitpunkt vorgelegen. Leistungsstörungen seien bereits seit 1991 vorgekommen. Trotz dessen habe sich der Verpächter nicht zur Kündigung entschlossen. Im Jahr 2003 seien wegen unvollständiger Pachtzahlungen seitens des Verpächters die erforderlichen rechtlichen Maßnahmen eingeleitet und umgesetzt worden. Aus seiner Sicht seien die Sicherheiten ausreichend gewesen. Mit dem Schuldanerkenntnis vom 13. April 2011 seien seine Sicherheiten nochmals erhöht worden. Den Vertragsparteien sei der Grund für das Schuldanerkenntnis selbstverständlich klar gewesen. Zur Auslegung habe es keiner weiteren Einzelbestimmungen bedurft. Der steuerliche Bezug sei wegen der sukzessiven Tilgung der Pachtrückstände durch den Pächter gegeben. S habe die Rückstände zu keinem Zeitpunkt sanktionslos anerkannt. Die nicht mit der Einrede der Verjährung behafteten Beträge sollen vollständig beglichen werden. Am 28. Januar 2002 bestehende Rückstände könnten nicht als solche aus einem Pachtverhältnis unter nahen Angehörigen umqualifiziert werden. Ein seit 1991 unverändert fortbestehender Pachtvertrag sei auch in der Folge "gelebt" worden.

Auf die lange Verfahrensdauer werde verwiesen. Damit werde den in § 171 AO manifestierten Vorstellungen des Gesetzgebers widersprochen.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteueränderungs- und Zinsbescheide 2006 und 2007 vom 17. Dezember 2015 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2018 sowie den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags vom 31. Dezember 2007 vom 17. Dezember 2015 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2018 aufzuheben sowie den Einkommensteueränderungs- und Zinsbescheid 2008 vom 17. Dezember 2015 und den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2008, beide in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26. Februar 2018, dahin zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit Betriebsausgaben wegen Pacht in Höhe von 120.000,-- EUR sowie Pachtverbindlichkeiten in Höhe von 531.324,89 EUR berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt ergänzend zu den Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vor, die Festsetzungsfrist sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO noch nicht abgelaufen gewesen. Als der Kläger den Antrag auf Verschiebung der Prüfung gestellt habe, hätten noch keine in der Sphäre des Beklagten liegenden Gründe für eine Verschiebung der Prüfung vorgelegen. Die Hemmung der Verjährung dauere im Falle des § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO zwei Jahre ab Eingang des Antrags. Die Erkrankung der Prüferin sei somit unerheblich. Entgegen der Auffassung des Klägers habe die Prüfung erst am 11. August 2014 mit dem Aufspielen der Daten begonnen. Vorher seien ernsthafte Prüfungshandlungen nicht möglich gewesen, da die weiteren angeforderten Belege und Unterlagen sowie die Steuerakten gefehlt hätten.

Die Bezugnahme auf alte Verträge als Argumentation für einen Pachtvertrag unter fremden Dritten sei abwegig. Der Vertrag vom 28. Januar 2002 sei zwischen dem Kläger und S geschlossen worden, ohne fremde Beteiligte der GbR. Alte Pachtrückstände aus den Jahren vor 1997 seien nicht mehr vorhanden gewesen. Ab 1998 habe der Kläger zu 94 % einen Pachtvertrag mit den Lebensgefährten und zu 6 % mit sich selbst abgeschlossen, ab 2006 allein mit dem S. Der Vertrag von 1991 liege ohnehin nicht vor. Nach § 15 des neuen Vertrages ersetzte dieser ausdrücklich den alten. Nur bezüglich noch nicht erfüllter Zahlungs- und Instandsetzungsverpflichtungen bis zum 31. Dezember 2001 habe der alte Vertrag fortbestehen sollen. Weder die Höhe der Pachtverbindlichkeiten zum 31. Dezember 2001 noch die nicht erfüllten Verpflichtungen und der Zeitraum zu ihrer Erfüllung seien im Vertrag vom 28. Januar 2002 festgelegt. Das Fehlen der Angaben sei nicht fremdüblich und zeige, dass keine alten Verpflichtungen von vor 1998 noch vorhanden gewesen seien. Der Sachverhalt nach der Betriebsaufgabe sei für den Streitfall unerheblich. Angaben zu Verträgen und Geschäften mit den Erwerbern fehlten.

Der Kläger und S seien nahestehende Personen. Auch nichteheliche Lebensgefährten gehörten nach der Rechtsprechung des BFH hierzu. Betriebliche Einkünfte würden durch Pacht und Arbeitslohn für den branchenfremden S vermindert, dieser werde als Lebenspartner versorgt, die nicht bezahlte Pacht durch Passivierung abgezogen, die Pachteinnahmen nicht versteuert. Die unübliche Übernahme der Instandhaltungs- und Instandsetzungsverpflichtungen liege zwecks Betriebsausgabenabzug beim Pächter. Die Verbindlichkeiten seien nach Ausstieg des letzten Fremden aus der GbR angestiegen und von S hingenommen worden. Überdies habe der Kläger seinen Geschäftsanteil an der GbR unentgeltlich übertragen. Ein später laut Vertrag zu bestimmender Kaufpreis sei nie gezahlt worden. Im Rahmen der Vor-BP sei eine Einigung dahingehend erfolgt, dass als Erlös ein Betrag von 128.074,34 € angenommen und mit einer gleichhohen Verbindlichkeit gegenüber dem Lebenspartner aufgerechnet worden sei. Die Verbindlichkeit an den Lebensgefährten sei von der BP ausgebucht worden, vom Kläger jedoch nicht. Diese tauche im Einspruchsverfahren zur Einkommensteuer 2008 erneut auf und solle jetzt noch einmal verrechnet werden. Aus der Anteilsübertragung ohne Preisvereinbarung und der späteren unklaren Behandlung der Verbindlichkeit seien gleichgerichtete Interessen erkennbar. Dass die Pacht für 2006-2008 zu 95,48 % gezahlt worden sei, vermöge keine fremdübliche Pachtzahlung darzulegen. Kein Fremder hätte sich bei bestehenden Pachtrückständen zum 1. Januar 2006 von 513.857 € mit weiteren fehlenden Zahlungen 2006-2008 in Höhe von 32.589,75 € zufriedengegeben. Dies hätte zu erheblichen Streitigkeiten, Mahnungen und Ähnlichem geführt. Auch die unregelmäßigen Tilgungen hätte kein Fremder akzeptiert. Hierzu fehlten schriftliche Vereinbarungen. Zum 31. Dezember 2016 hätten die Schulden noch 262.779,15 € betragen, zum 31. Dezember 2005 513.857 €. Nach über 10 Jahren habe der Kläger nur wenig mehr als die Hälfte bezahlt. Offen bleibe, wann der Rest bezahlt werde. Dass er private Rechnungen des S nach der Betriebsaufgabe bezahlt habe, sei typisch zwischen Lebenspartnern und logische Folge des Wegfalls der Einkünfte des S. Obwohl die steuerliche Anerkennung bereits an der nicht fremdüblichen Durchführung scheitere, sei überdies die Übernahme sämtlicher Instandhaltungs- und Instandsetzungsarbeiten durch den Kläger nicht fremdüblich. Hauptpflicht des Verpächters nach § 581 Abs. 1 BGB sei die Überlassung des Gebrauchs des Gegenstandes während der Pachtzeit. Der Verpächter habe die Sache so bereitzustellen, dass der Pächter den Gegenstand wie üblich oder vertraglich bestimmt nutzen könne. Die Erhaltungspflicht ergänze die Hauptpflicht des Verpächters. Werde eine solche Pflicht vertraglich abbedungen, könne sie ein Indiz für eine nicht fremdübliche Vertragsgestaltung sein. Der Kläger sei zu sämtlichen Instandsetzungsarbeiten uneingeschränkt und ohne betragsmäßige Kostenbeschränkung verpflichtet. Weil nicht genau vereinbart gewesen sei, welche Instandsetzungen vom Kläger mit welchem Kostenaufwand vorzunehmen gewesen seien, hätte ein fremder Verpächter die notwendigen Instandsetzungen an einem in die Jahre gekommenen Objekt wegen fehlender Gewähr für den Werterhalt der Gebäude und Anlagen nicht in der gewählten Weise dem Pächter überlassen können. Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehörten alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stünden und durch sie veranlasst seien. Instandhaltungsaufwendungen für 2006 von 23.737,02 €, 2007 von 29.405,22 € und 2008 von 29.526,43 € hätte S daher noch als Einnahmen versteuern müssen. Dies sei nicht geschehen und nach derzeitiger Beurteilung des Pachtverhältnisses nicht notwendig gewesen. Es lägen Schenkungen an den S vor. Ernsthafte vertraglich Leistungsstörungen seien erst ab 1998 mit sprunghaft angestiegenen Pachtschulden aufgetreten. Auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung zum Schuldanerkenntnis und die Sicherungsvereinbarungen ohne steuerliche Wirkung werde hingewiesen. Eine Pachtkalkulation aufgrund wirtschaftlicher Berechnungen fehle gänzlich.

Zur Verfahrensverzögerung werde vorgetragen, dass der Kläger selbst den Prüfungsbeginn verzögert habe.

Hierauf erwidert der Kläger, er habe lediglich eine befristete Verschiebung des Prüfungsbeginns beantragt. Die Verschiebung sei im Hinblick auf die drohende Verjährung zum 31. Dezember 2012 auf Wunsch und in Abstimmung mit dem Beklagten erfolgt. Die vom Beklagten zu verantwortende Verfahrensdauer bis zur außergerichtlichen Rechtsbehelfsentscheidung habe eine andere Qualität.

Der Pachtvertrag von 1991 (Blatt 118-123 der Prozessakten) habe durch den Vertrag aus 2002 fortgesetzt werden sollen. Zur Klarstellung und Vermeidung von Streitfragen seien Regelungen zu Instandhaltungsverpflichtungen angepasst worden. Diese entsprächen üblichen Vertragsklauseln. Im Verkaufsvertrag vom 15. Oktober 2008 sei der Pachtvertrag wesentlicher Vertragsbestandteil gewesen. Auch der Grundstückskaufvertrag beziehe sich auf den Pachtvertrag des Klägers mit S.

Eine Kaufpreiszahlung durch Verrechnung von Forderungen/Schulden sei im wirtschaftlichen Geschäftsverkehr zwischen fremden Dritten nicht unüblich. Per 31. Dezember 2016 sei bei der Ermittlung der Verbindlichkeiten des Klägers der Betrag von 128.074,34 € (Kaufpreis des S für 6 % Anteil am Grundstück) als Tilgungsbeitrag berücksichtigt. Eine nochmalige Verrechnung mit betrieblichen Verbindlichkeiten sei somit nicht erfolgt. Auf eine Aufstellung hierzu werde verwiesen (Blatt 130 der Prozessakten). Für den Erwerb sei Grunderwerbsteuer festgesetzt worden. Aus der Aufstellung ergebe sich, dass von 685.000 € Forderungen des S der Kläger bis zum 31. Dezember 2016 rund 422.000 € getilgt habe. Die restliche Tilgung sei beabsichtigt.

Die steuerliche Nichtanerkennung einer bisher anerkannten Pachtschuld führe zu einer privaten Pachtschuld des Klägers und somit zu einem Ausscheiden der betrieblichen Schuld aus dem Betriebsvermögen aus privaten Gründen. Folglich sei der Bilanzansatz erfolgsneutral richtig zu stellen. Aus Gründen der Bestandskraft/Verjährung der Vorjahre könne die Bildung der Pachtverbindlichkeit nicht erfolgswirksam rückgängig gemacht werden. Vielmehr habe eine erfolgsneutrale Berichtigung in der Schlussbilanz des ersten offenen Jahres durch den Buchungssatz Pachtverbindlichkeit an Einlage zu erfolgen. Eine Berichtigung sei zwar grundsätzlich erfolgswirksam vorzunehmen. Eine Ausnahme liege jedoch bei der Weiterbilanzierung von Privatvermögen vor. Hier erfolge eine gewinnneutrale Ausbuchung des Buchwerts. Ein bisher zu Unrecht gewährter Betriebsausgabenabzug werde nicht rückgängig gemacht. Dieses Ergebnis sei unter Beachtung der allgemeinen Gewinndefinition des § 4 Abs. 1 EStG folgerichtig, da eine nicht betrieblich veranlasste Erhöhung des Betriebsvermögens, zum Beispiel bei der Einlage, den Gewinn nicht erhöhe. Etwas Anderes sei nur dann gegeben, wenn die Verbindlichkeit, wie hier nicht erfolgt, erlassen werde.

In seiner Entscheidung vom 26. April 2017 (I R 76/15, Bundessteuerblatt II 2017, 1159) habe der BFH festgelegt, dass in der Entgegennahme von Buchführungsdaten eine vom Prüfer veranlasste und für den Steuerpflichtigen erkennbar auf die Ermittlung des Streitfalls gerichtete Handlung zu sehen sei. Dies sei eine qualifizierte Prüfungshandlung, auch bei Entgegennahme einer angeforderten Daten-CD.

Hierauf erwidert der Beklagte, dass aufgrund des genannten Urteils im Streitfall nicht von einem Prüfungsbeginn ausgegangen werden könne. Der Kläger habe keinen geeigneten privaten Raum zur Verfügung stellen können, die Unterlagen seien noch nicht aus der Klinik abgeholt und dem Beklagten bereitgelegt worden. Dem Kläger sei mitgeteilt worden, dass die Prüfung erst beginne, wenn der Prüfer konkrete Ermittlungshandlungen vornehme. Für konkrete zeitnahe Prüfungshandlungen bei Eingang der CD beim Beklagten gebe es keine Hinweise. Der Eingang am Arbeitsplatz löse weder einen Prüfungsbeginn aus noch lasse er den Arbeitsplatz zum Prüfungsort werden. Hinzu komme, dass Steuerakten und weitere Unterlagen für einen Prüfungsbeginn gefehlt hätten.

Der Kläger erklärt hierzu, die Prüferin habe im August 2013 telefonisch zugesagt, Belege in der Klinik einzusehen und die Prüfung an Amtsstelle durchzuführen. Eine Mitteilung, dass die Belegprüfung nicht in der Klinik erfolgen könne, habe es im August 2013 nicht gegeben. Erst im August 2014 seien aufgrund der Notiz der Prüferin Anhaltspunkte dafür gegeben, dass die Belegprüfung nicht in den Klinikräumen stattfinden sollte. Davor habe eine solche stattfinden sollen, auf die entsprechenden Unterlagen hierzu werde verwiesen (Blatt 158-160 der Prozessakten). Organisatorische Vorbereitungshandlungen in Absprache mit der neuen Klinikleitung hätten ohne telefonische Zusage der Prüferin im August 2013 keinen Sinn ergeben.