Gründe

Die Klage, über die im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden werden konnte (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO), ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid für 2008 und der Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 1. September 2016 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2018 sind rechtmäßig, weil der Beklagte zu Recht den vom Kläger für 2008 beanspruchten IAB gemäß § 7g Abs. 3 EStG (in der für das Streitjahr 2008 maßgeblichen Fassung) rückgängig gemacht hat.

1. Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 ist der Abzug eines IAB nach Abs. 1 rückgängig zu machen, soweit dieser nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Abs. 2 hinzugerechnet wurde. Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern, vgl. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2008. Dies gilt gemäß 7g Abs. 3 Satz 3 EStG 2008 - als eigenständiger Änderungsvorschrift - auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist, wobei die Festsetzungsfrist insoweit nicht endet, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.

a) Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Der Kläger hat - was unstreitig ist - für das Jahr 2008 einen IAB in Höhe von 12.491 € in Anspruch genommen, den er bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr 2008 folgenden Wirtschaftsjahres nicht hinzugerechnet hat.

Dabei kann offenbleiben, ob die Gewährung des IAB im Erstveranlagungsbescheid zur Einkommensteuer 2008 vom 10. März 2010 überhaupt rechtmäßig war bzw. ob die Bildung des IAB seinerzeit nicht hätte versagt werden müssen. Zweifel bestehen insoweit deshalb, weil nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2008 das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach zu benennen ist, hier allerdings weder der Bilanz 2008 noch der Anlage zur Anlage GSE ( "Überleitungsrechnung vom Ergebnis der Handelsbilanz zum steuerlichen Ergebnis" , Blatt 29 der Bilanzakte) zu entnehmen ist, für welches Wirtschaftsgut bzw. für welche Wirtschaftsgüter der IAB konkret gebildet werden soll. Ob der IAB schon gar nicht hätte in Anspruch genommen werden dürfen, bedarf hier allerdings keiner weiteren Prüfung bzw. Aufklärung, weil er auch dann nach § 7g Abs. 3 EStG 2008 rückgängig gemacht werden kann bzw. muss, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen (BFH-Beschluss vom 05. Februar 2018 X B 161/17, BFH/NV 2018, 527).

Dies ist hier der Fall, denn der für das Jahr 2008 gewährte IAB wurde (unstreitig) bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs (2008) folgenden Wirtschaftsjahres (also bis spätestens Ende 2011) nicht nach § 7g Abs. 2 EStG 2008 hinzugerechnet. Weitere Voraussetzungen enthält § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 nicht. Es ist - anders als der Kläger meint - insbesondere (auch) unerheblich, aus welchen Gründen die Hinzurechnung unterblieben ist. Die Vorschrift erfasst sowohl die Fälle, in denen das begünstigte Wirtschaftsgut nicht angeschafft wurde, als auch die Fälle, in denen das Wirtschaftsgut zwar angeschafft, die Hinzurechnung aber aus welchen Gründen auch immer (absichtlich, versehentlich oder irrtümlich) unterblieben ist (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 21. Mai 2015 2 K 14/15, EFG 2015, 1517; Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rn. D 5; Brandis in Blümich, EStG, § 7g Rn. 66). Dies ergibt sich aus Folgendem:

In der Gesetzesbegründung zu der Neufassung des § 7g EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BT-Drucks. 16/484 1, 53) wird Folgendes ausgeführt:

"Zu Abs. 3

Unterbleibt die geplante Investition, für die ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, innerhalb des Investitionszeitraums gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a oder sind die beabsichtigte Anschaffung/Herstellung und die später tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig, ist die Berücksichtigung des Investitionsabgabebetrages rückgängig zu machen. Die Veranlagung des Wirtschaftsjahres des Abzugs nach § 7g Abs. 1 ist entsprechend zu korrigieren, d.h. der ursprüngliche Abzug in diesem Veranlagungszeitraum wird nicht mehr berücksichtigt, was zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung führt. § 7g Abs. 3 enthält eine entsprechende verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift. (...)"

Angesichts dieser Ausführungen hätte man - worauf Bugge (a.a.O.) zu Recht hinweist - erwarten können, dass der Gesetzgeber die Rückgängigmachung des IAB daran knüpft, dass der Steuerpflichtige die beabsichtigte Investition überhaupt nicht, nicht in dem geplanten Umfang oder nicht fristgemäß durchführt. All dies ist nach dem Wortlaut des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 jedoch - wie dargelegt - unerheblich. Weshalb der Gesetzgeber zu Recht nicht auf das Ausbleiben der Investition, sondern auf das Ausbleiben der Hinzurechnung abgestellt hat, hat fiskalische Gründe. Es soll nämlich vermieden werden, dass dem Steuerpflichtigen die außerbilanzielle Begünstigung von bis zu 40 % der (voraussichtlichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten entgegen dem Zweck der Norm, die nur auf eine Vorverlagerung des Steuerminderungspotenzials angelegt ist, in den Fällen endgültig verbleibt, in denen die Hinzurechnung trotz tatsächlich durchgeführter Investition (fälschlich) unterblieben ist und dieser Fehler im Investitionsjahr aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr korrigiert werden kann (Bugge, a.a.O.). Genau dies ist hier (unstreitig) der Fall, weil die Erstveranlagung zur Einkommensteuer 2009 mit nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 28. Januar 2011 bestandskräftig abgeschlossen wurde und es nach der Abgabenordnung keine verfahrensrechtliche Möglichkeit gibt, diesen Bescheid zu ändern. Insbesondere eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen neuer Tatsachen ist - aus den von der Prozessbevollmächtigten des Klägers bereits zutreffend dargelegten Gründen (kein nachträgliches Bekanntwerden), worauf zur Vermeidung von Wiederholungen deshalb verwiesen werden kann - nicht möglich.

Es ist zwar denkbar, dass es für den Steuerpflichtigen nachteilige Folgen haben kann, wenn statt der vom Gesetzgeber angeordneten Hinzurechnung im Investitionsjahr (hier 2009) eine rückwirkende Rückgängigmachung des IAB im Abzugsjahr (hier 2008) erfolgt. Dies könnte z.B. zu einer höheren steuerlichen Belastung (anderer Steuersatz) oder zu Zinsnachteilen führen (Verzinsung von Steuernachforderungen, § 233a AO). Ob diesem Umstand über die Billigkeitsvorschriften der §§ 163, 227 AO Rechnung zu tragen wäre (so Bugge, a.a.O.) oder ob § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 dahingehend einschränkend auszulegen wäre, dass in solchen Fällen schon sein Anwendungsbereich - generell oder unter bestimmten Voraussetzungen - nicht eröffnet wäre, kann hier dahinstehen. Denn zumindest in Fällen der vorliegenden Art, in denen dem Steuerpflichtigen kein solcher Nachteil erwächst, besteht weder Anlass noch Rechtfertigung, § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 nicht anzuwenden.

Im vorliegenden Fall entsteht dem Kläger durch die Korrektur des Fehlers in 2008 statt in 2009 kein solcher Nachteil. In beiden Jahren hatte der Kläger schon ohne Hinzurechnung bzw. Rückgängigmachung des IAB ein zu versteuerndes Einkommen im Bereich des Spitzensteuersatzes (§ 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr.4 EStG), also über 52.152 € (2008) bzw. 52.552 € (2009). Die Hinzurechnung in 2009 hätte somit zu der gleichen steuerlichen Belastung geführt, wie die erfolgte Rückgängigmachung in 2008, d.h. der Unterschiedsbetrag (= Differenz zwischen ursprünglich und neu festgesetzter Steuer) wäre identisch. Dem Kläger ist auch kein Zinsnachteil entstanden. Wäre der Fehler (unterbliebene Hinzurechnung in 2009) durch Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2009 behoben worden, hätte der Zinslauf für die Berechnung der Zinsen für die Steuernachforderung gemäß § 233a Abs. 2 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, begonnen, also im März 2011. Demgegenüber ist der Beklagte in dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid für 2008 (zu Gunsten des Klägers) davon ausgegangen, dass der Zinslauf erst am 1. April 2013 begonnen habe, wohl in der Annahme, dass im Ablauf des Investitionszeitraums ohne Hinzurechnung ein rückwirkendes Ereignis liege und daher § 233a Abs. 2a AO einschlägig sei, wonach der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.

Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 8. April 2010 durfte daher trotz Bestandskraft nach § 7g Abs. 3 EStG 2008 geändert und der IAB rückgängig gemacht werden, wofür nach § 7g Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG 2008 auch noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Dies und auch der Grund für die Änderung des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 wurden in der Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2018 (Blatt 77-85 der Rechtsbehelfsakte) bereits ausführlich und zutreffend dargelegt, auf die insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Rechtsfrage zugelassen, ob § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG in der seit 2008 maßgeblichen Fassung auch solche Fälle erfasst, in denen das begünstigte Wirtschaftsgut zwar angeschafft, die Hinzurechnung aber unterblieben ist.