Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages bei Anschaffung bzw. Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts aber unterbliebener Hinzurechnung
Leitsatz
Ein Investitionsabzugsbetrag kann auch bei Anschaffung bzw. Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts aber unterbliebener Hinzurechnung rückgängig gemacht werden.
Gesetze: EStG § 7g Abs. 3
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist rechtskräftig
Tatbestand
Streitig ist, ob der Beklagte einen Investitionsabzugsbetrag rückgängig machen durfte.
Der Kläger ist Installateurmeister und betreibt seit 2003 ein Einzelunternehmen in der Branche Heizungs- und Sanitärinstallationen. Seinen Gewinn ermittelt er nach § 5 in Verbindung mit § 4 Abs. 1 EStG.
In seinen Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen für 2008 (Eingang beim Beklagten am ) erklärte er einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 212.860 €. In der Anlage zur Anlage GSE mit der Überschrift "Überleitungsrechnung vom Ergebnis der Handelsbilanz zum steuerlichen Ergebnis" (Blatt 29 der Bilanzakte) machte er (u.a.) einen außerbilanziell in Abzug zu bringenden Investitionsabzugsbetrag (IAB) nach § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 12.491 € geltend, ohne allerdings zu erläutern, für welches Wirtschaftsgut bzw. für welche Wirtschaftsgüter der IAB gebildet werden solle.
Im Erstveranlagungsbescheid zur Einkommensteuer 2008 (vom ) und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 (vom ) - beide Bescheide ergingen ohne Vorbehalt der Nachprüfung - wurde der Gewinn erklärungsgemäß in Ansatz gebracht. Aus nicht streitigen Gründen wurde der Einkommensteuerbescheid 2008 am geändert (zu versteuerndes Einkommen 192.915 €).
Im Jahr 2009 erwarb der Kläger (u.a.) einen PKW (Mittelklasse), ein Aquarium und einen Drucker. In der am eingegangenen Einkommensteuererklärung 2009 erklärte er einen Gewinn seines Gewerbebetriebes in Höhe von 208.674 € (Blatt 51 Rs. und Blatt 54 der Einkommensteuerakte), wobei die Anschaffungskosten für die drei genannten Wirtschaftsgüter um 40 % (= insgesamt 12.491 €) aufwandswirksam mit dem Hinweis auf § 7g Abs. 2 EStG gemindert wurden (Blatt 41, 51,54 und 55 der Bilanzakte). Eine gewinnerhöhende Auflösung des IAB nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG erfolgte hingegen nicht, wie der Anlage zur Anlage GSE mit der Überschrift "Überleitungsrechnung vom Ergebnis der Handelsbilanz zum steuerlichen Ergebnis" (Blatt 54 der Einkommensteuerakte) zu entnehmen ist.
Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom erging ebenfalls ohne Vorbehalt der Nachprüfung (zu versteuerndes Einkommen 184.215 €) und übernahm den erklärten Gewinn aus Gewerbebetrieb.
Im Rahmen einer die Veranlagungszeiträume 2010-2012 umfassenden Betriebsprüfung teilte die Prozessbevollmächtigte des Klägers auf Anfrage des Prüfers mit, dass der im Jahr 2008 gebildete IAB drei Wirtschaftsgüter betroffen habe, die im Jahr 2009 angeschafft worden seien, und zwar einen PKW der Mittelklasse, ein Aquarium und einen Drucker. Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung und des Anlageverzeichnisses 2009 habe der Kläger die entsprechenden Anschaffungskosten transparent um 40 % aufwandswirksam mit dem Hinweis auf § 7g Abs. 2 EStG gemindert. Nach Sachlage habe er jedoch versehentlich versäumt, den Gewinn nach § 7g Abs. 2 EStG entsprechend zu erhöhen. Dies sei dem Beklagten wohl entgangen, denn im Einkommensteuerbescheid 2009 sei der Gewinn erklärungsgemäß in Ansatz gebracht und der Bescheid endgültig erlassen worden. Die Prozessbevollmächtigte vertrat die Auffassung, dass dieser Fehler nicht mehr korrigiert werden könne, und zwar weder durch Erlass eines Änderungsbescheides für 2009 noch durch Rückgängigmachung des IAB in 2008. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG sei nicht einschlägig, weil die Vorschrift nach dem Willen des Gesetzgebers nur solche Fälle erfassen solle, in denen das Wirtschaftsgut tatsächlich nicht angeschafft worden sei.
Mit Aktenvermerk vom (Blatt 6 der BP-Berichtsakte) unterrichtete die Betriebsprüfung die Veranlagungsstelle über den Sachverhalt und teilte mit, dass eine Änderungsmöglichkeit des fehlerhaften Einkommensteuerbescheides 2009 nach Auffassung der BP nicht bestehe, es sei denn, der Steuerpflichtige würde noch vor Eintritt der Festsetzungsverjährung einen Antrag auf Änderung stellen. Der IAB sei bei nicht erfolgter Hinzurechnung nach § 7g Abs. 3 Satz 1 im Jahr der Inanspruchnahme (2008) rückgängig zu machen.
Daraufhin änderte der Beklagte mit Bescheiden vom den Einkommensteuerbescheid 2008 unter Berufung auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 unter Berufung auf § 35 b Abs. 1 GewStG und erhöhte den Gewinn unter Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages auf 225.351 € (212.860 € + 12.491 € IAB). Zur Begründung führte der Beklagte aus, der IAB sei bisher nicht hinzugerechnet worden, sodass er rückgängig zu machen sei.
Gegen beide Bescheide legte die Prozessbevollmächtigte des Klägers Einspruch ein und wies darauf hin, dass zu der Thematik bislang noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vorliege, nachdem der BFH die Nichtzulassungsbeschwerde gegen das ) wegen Fristversäumnis als unzulässig zurückgewiesen habe (X B 104/15).
Der Beklagte blieb bei seiner Auffassung, dass es für die Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG ausreiche, wenn eine Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG innerhalb des Investitionszeitraums nicht stattgefunden habe, und wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2018, auf die wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen wird (Blatt 77-85 der Rechtsbehelfsakte), als unbegründet zurück.
Am hat der Kläger Klage erhoben.
Seine Prozessbevollmächtigte trägt ergänzend vor, nach der Kommentierung zu § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG (z.B. von Kulosa im Kommentar von Schmidt, 37. Auflage, Randziffer 29ff.) gebe es als Grund für die Rückgängigmachung des Abzugs nur folgende Gründe: Die ganz oder teilweise unterbliebene Investition, die vorzeitige freiwillige Rückgängigmachung des Abzugs oder die Anschaffung eines nicht funktionsgleichen Wirtschaftsgutes. Keiner dieser Fälle sei hier gegeben. Auch eine Änderung nach den allgemeinen Korrekturvorschriften der AO sei hier nicht möglich. Insbesondere § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (Änderung wegen neuer Tatsachen) sei hier nicht einschlägig, weil dem Beklagten die fehlende Hinzurechnung schon mit Eingang der Einkommensteuererklärung bzw. der Gewinnermittlung für 2008 bekannt geworden sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründung vom (Blatt 33-41 der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2008 und den Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag, beide Bescheide vom , und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom aufzuheben,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und vertritt weiterhin die Auffassung, dass auch die versehentliche Unterlassung der Hinzurechnung im Investitionsjahr zu den Anwendungsfällen des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG zähle.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Blatt 45 und 55 der Gerichtsakte).
Gründe
Die Klage, über die im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden werden konnte (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO), ist unbegründet.
Der Einkommensteuerbescheid für 2008 und der Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag vom und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom sind rechtmäßig, weil der Beklagte zu Recht den vom Kläger für 2008 beanspruchten IAB gemäß § 7g Abs. 3 EStG (in der für das Streitjahr 2008 maßgeblichen Fassung) rückgängig gemacht hat.
1. Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 ist der Abzug eines IAB nach Abs. 1 rückgängig zu machen, soweit dieser nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Abs. 2 hinzugerechnet wurde. Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern, vgl. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2008. Dies gilt gemäß 7g Abs. 3 Satz 3 EStG 2008 - als eigenständiger Änderungsvorschrift - auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist, wobei die Festsetzungsfrist insoweit nicht endet, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.
a) Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Der Kläger hat - was unstreitig ist - für das Jahr 2008 einen IAB in Höhe von 12.491 € in Anspruch genommen, den er bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr 2008 folgenden Wirtschaftsjahres nicht hinzugerechnet hat.
Dabei kann offenbleiben, ob die Gewährung des IAB im Erstveranlagungsbescheid zur Einkommensteuer 2008 vom überhaupt rechtmäßig war bzw. ob die Bildung des IAB seinerzeit nicht hätte versagt werden müssen. Zweifel bestehen insoweit deshalb, weil nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2008 das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach zu benennen ist, hier allerdings weder der Bilanz 2008 noch der Anlage zur Anlage GSE ( "Überleitungsrechnung vom Ergebnis der Handelsbilanz zum steuerlichen Ergebnis" , Blatt 29 der Bilanzakte) zu entnehmen ist, für welches Wirtschaftsgut bzw. für welche Wirtschaftsgüter der IAB konkret gebildet werden soll. Ob der IAB schon gar nicht hätte in Anspruch genommen werden dürfen, bedarf hier allerdings keiner weiteren Prüfung bzw. Aufklärung, weil er auch dann nach § 7g Abs. 3 EStG 2008 rückgängig gemacht werden kann bzw. muss, sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen (, BFH/NV 2018, 527).
Dies ist hier der Fall, denn der für das Jahr 2008 gewährte IAB wurde (unstreitig) bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs (2008) folgenden Wirtschaftsjahres (also bis spätestens Ende 2011) nicht nach § 7g Abs. 2 EStG 2008 hinzugerechnet. Weitere Voraussetzungen enthält § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 nicht. Es ist - anders als der Kläger meint - insbesondere (auch) unerheblich, aus welchen Gründen die Hinzurechnung unterblieben ist. Die Vorschrift erfasst sowohl die Fälle, in denen das begünstigte Wirtschaftsgut nicht angeschafft wurde, als auch die Fälle, in denen das Wirtschaftsgut zwar angeschafft, die Hinzurechnung aber aus welchen Gründen auch immer (absichtlich, versehentlich oder irrtümlich) unterblieben ist (ebenso , EFG 2015, 1517; Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g Rn. D 5; Brandis in Blümich, EStG, § 7g Rn. 66). Dies ergibt sich aus Folgendem:
In der Gesetzesbegründung zu der Neufassung des § 7g EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BT-Drucks. 16/484 1, 53) wird Folgendes ausgeführt:
"Zu Abs. 3
Unterbleibt die geplante Investition, für die ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wurde, innerhalb des Investitionszeitraums gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a oder sind die beabsichtigte Anschaffung/Herstellung und die später tatsächlich durchgeführte Investition nicht gleichartig, ist die Berücksichtigung des Investitionsabgabebetrages rückgängig zu machen. Die Veranlagung des Wirtschaftsjahres des Abzugs nach § 7g Abs. 1 ist entsprechend zu korrigieren, d.h. der ursprüngliche Abzug in diesem Veranlagungszeitraum wird nicht mehr berücksichtigt, was zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung führt. § 7g Abs. 3 enthält eine entsprechende verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift. (...)"
Angesichts dieser Ausführungen hätte man - worauf Bugge (a.a.O.) zu Recht hinweist - erwarten können, dass der Gesetzgeber die Rückgängigmachung des IAB daran knüpft, dass der Steuerpflichtige die beabsichtigte Investition überhaupt nicht, nicht in dem geplanten Umfang oder nicht fristgemäß durchführt. All dies ist nach dem Wortlaut des § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 jedoch - wie dargelegt - unerheblich. Weshalb der Gesetzgeber zu Recht nicht auf das Ausbleiben der Investition, sondern auf das Ausbleiben der Hinzurechnung abgestellt hat, hat fiskalische Gründe. Es soll nämlich vermieden werden, dass dem Steuerpflichtigen die außerbilanzielle Begünstigung von bis zu 40 % der (voraussichtlichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten entgegen dem Zweck der Norm, die nur auf eine Vorverlagerung des Steuerminderungspotenzials angelegt ist, in den Fällen endgültig verbleibt, in denen die Hinzurechnung trotz tatsächlich durchgeführter Investition (fälschlich) unterblieben ist und dieser Fehler im Investitionsjahr aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr korrigiert werden kann (Bugge, a.a.O.). Genau dies ist hier (unstreitig) der Fall, weil die Erstveranlagung zur Einkommensteuer 2009 mit nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom bestandskräftig abgeschlossen wurde und es nach der Abgabenordnung keine verfahrensrechtliche Möglichkeit gibt, diesen Bescheid zu ändern. Insbesondere eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen neuer Tatsachen ist - aus den von der Prozessbevollmächtigten des Klägers bereits zutreffend dargelegten Gründen (kein nachträgliches Bekanntwerden), worauf zur Vermeidung von Wiederholungen deshalb verwiesen werden kann - nicht möglich.
Es ist zwar denkbar, dass es für den Steuerpflichtigen nachteilige Folgen haben kann, wenn statt der vom Gesetzgeber angeordneten Hinzurechnung im Investitionsjahr (hier 2009) eine rückwirkende Rückgängigmachung des IAB im Abzugsjahr (hier 2008) erfolgt. Dies könnte z.B. zu einer höheren steuerlichen Belastung (anderer Steuersatz) oder zu Zinsnachteilen führen (Verzinsung von Steuernachforderungen, § 233a AO). Ob diesem Umstand über die Billigkeitsvorschriften der §§ 163, 227 AO Rechnung zu tragen wäre (so Bugge, a.a.O.) oder ob § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 dahingehend einschränkend auszulegen wäre, dass in solchen Fällen schon sein Anwendungsbereich - generell oder unter bestimmten Voraussetzungen - nicht eröffnet wäre, kann hier dahinstehen. Denn zumindest in Fällen der vorliegenden Art, in denen dem Steuerpflichtigen kein solcher Nachteil erwächst, besteht weder Anlass noch Rechtfertigung, § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG 2008 nicht anzuwenden.
Im vorliegenden Fall entsteht dem Kläger durch die Korrektur des Fehlers in 2008 statt in 2009 kein solcher Nachteil. In beiden Jahren hatte der Kläger schon ohne Hinzurechnung bzw. Rückgängigmachung des IAB ein zu versteuerndes Einkommen im Bereich des Spitzensteuersatzes (§ 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr.4 EStG), also über 52.152 € (2008) bzw. 52.552 € (2009). Die Hinzurechnung in 2009 hätte somit zu der gleichen steuerlichen Belastung geführt, wie die erfolgte Rückgängigmachung in 2008, d.h. der Unterschiedsbetrag (= Differenz zwischen ursprünglich und neu festgesetzter Steuer) wäre identisch. Dem Kläger ist auch kein Zinsnachteil entstanden. Wäre der Fehler (unterbliebene Hinzurechnung in 2009) durch Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2009 behoben worden, hätte der Zinslauf für die Berechnung der Zinsen für die Steuernachforderung gemäß § 233a Abs. 2 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist, begonnen, also im März 2011. Demgegenüber ist der Beklagte in dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid für 2008 (zu Gunsten des Klägers) davon ausgegangen, dass der Zinslauf erst am begonnen habe, wohl in der Annahme, dass im Ablauf des Investitionszeitraums ohne Hinzurechnung ein rückwirkendes Ereignis liege und daher § 233a Abs. 2a AO einschlägig sei, wonach der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.
Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom durfte daher trotz Bestandskraft nach § 7g Abs. 3 EStG 2008 geändert und der IAB rückgängig gemacht werden, wofür nach § 7g Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG 2008 auch noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Dies und auch der Grund für die Änderung des Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 wurden in der Einspruchsentscheidung vom (Blatt 77-85 der Rechtsbehelfsakte) bereits ausführlich und zutreffend dargelegt, auf die insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der höchstrichterlich noch nicht entschiedenen Rechtsfrage zugelassen, ob § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG in der seit 2008 maßgeblichen Fassung auch solche Fälle erfasst, in denen das begünstigte Wirtschaftsgut zwar angeschafft, die Hinzurechnung aber unterblieben ist.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BBK-Kurznachricht Nr. 14/2019 S. 664
DStR 2019 S. 6 Nr. 28
DStRE 2019 S. 989 Nr. 16
EFG 2019 S. 881 Nr. 11
EStB 2019 S. 510 Nr. 12
GStB 2019 S. 391 Nr. 11
StuB-Bilanzreport Nr. 13/2019 S. 524
AAAAH-13202