Der GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer aus steuerlicher Sicht

Ein Überblick über die für die Praxis wichtigsten aktuellen Entscheidungen

I. Hintergrund

[i]Gehrmann, Kapitalgesellschaft, infoCenter NWB ZAAAB-17516 Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften erfolgt auf Grundlage des sog. Trennungsprinzips. Danach werden zivilrechtliche Verträge zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern, wie z. B. Arbeits-, Miet- und Darlehensverträge, grundsätzlich auch steuerlich anerkannt, wenn sie drittüblich sind.

Maßstab für die Abgrenzung ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, also die Frage, ob auch ein nicht an der Gesellschaft beteiligter Dritter den jeweiligen Vertrag (z. B. Arbeitsvertrag) mit der Gesellschaft unter vergleichbaren Bedingungen zu vergleichbaren Konditionen abgeschlossen hätte. Nur insoweit wird das Vertragsverhältnis als fremd- bzw. drittüblich auch steuerlich anerkannt. Darüber hinaus ist der Vertrag bzw. Vorgang gesellschaftsrechtlich veranlasst, so dass dieser Teil steuerlich nicht anerkannt wird und insoweit eine verdeckte Einlage oder verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen kann.

[i]Gehrmann, Gesellschafter-Geschäftsführer, infoCenter NWB XAAAB-04820 Im Grundsatz kann der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft also auch zu deren Geschäftsführer bestellt werden. Dabei erzielt er aus dieser Tätigkeit grundsätzlich Einkünfte i. S. des § 19 EStG und bei Gewinnausschüttung Einkünfte i. S. des. § 20 EStG, ggf. i. V. mit § 15 EStG.

Aufgrund der gleichzeitigen Gesellschafter- und Geschäftsführerstellung sind aus steuerlicher Sicht zahlreiche Besonderheiten zu beachten.S. 20

II. Ausgewählte aktuelle Entwicklungen im Überblick

1. Schenkungsteuerliche Konsequenzen einer verdeckten Gewinnausschüttung?

a) Keine Schenkungsteuer bei verdeckter Gewinnausschüttung an Gesellschafter, ...

[i]Briese, Verdeckte Gewinnausschüttung mit ABC, Grundlagen NWB WAAAE-85847 Die vertraglichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden aus steuerlicher Sicht lediglich anerkannt, wenn sie drittüblich, also fremdvergleichskonform sind. Liegen diese Voraussetzungen (z. B. bei Zahlung eines überhöhten Gehalts an den Gesellschafter-Geschäftsführer) nicht vor, kann dies eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darstellen. Dies würde dazu führen, dass der unangemessene Teil der Vergütung den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht mindern darf und daher außerbilanziell zu korrigieren ist und der Gesellschafter in dieser Höhe kein Gehalt, also Einkünfte i. S. des § 19 EStG, sondern eine Gewinnausschüttung und damit bei Belegenheit der Anteile im Privatvermögen Einkünfte i. S. des § 20 EStG erzielt.

Mit der verdeckten Gewinnausschüttung verbunden war seit langem die Frage, ob diese auch schenkungsteuerliche Konsequenzen haben kann. Nun ist diese Rechtsfrage geklärt. In mehreren Urteilen hat der BFH klargestellt, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen (z. B. Geschäftsführung) lediglich gesellschaftlich veranlasste offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen (also Schenkungen) geben kann (BFH, Urteil v. 13.9.2017 - II R 54/15, BStBl 2018 II S. 292). Die verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten eines Gesellschafters führt damit zu keinen schenkungsteuerlichen Konsequenzen.

b) ... ggf. bei Zahlung an nahestehende Person

Zu beachten gilt jedoch, dass der BFH bislang nicht über die Frage zu entscheiden hatte, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten einer dem Gesellschafter nahestehenden Person zugleich eine Schenkung i. S. des § 7 ErbStG darstellen kann. In den Urteilen v. 13.9.2017 - II R 54/15 (BStBl 2018 II S. 292), II R 32/16 (BStBl 2018 II S. 296) und II R 42/16 (BStBl 2018 II S. 299) hat der BFH diese Steuerfolge für möglich gehalten.

Eine Schenkung kann nach Auffassung des BFH allein zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person in Betracht kommen. Dafür entscheidend sind ausschließlich die Ausgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen der nahestehenden Person und der Kapitalgesellschaft sowie die Mitwirkung des Gesellschafters.

Diese Auffassung des BFH ist ausdrücklich zu begrüßen, wie folgendes Beispiel verdeutlicht:

c) Reaktion der Finanzverwaltung

[i]Götz, NWB 29/2018 S. 2098Die Finanzverwaltung hat mit gleich lautenden Erlassen v. 20.4.2018 (BStBl 2018 I S. 632) zu Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften Stellung bezogen. Für die Finanzverwaltung führt die verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten der nahestehenden Person im Regelfall zu einer Schenkung und nur in Ausnahmefällen nicht. Damit lässt die Finanzverwaltung die Aussage des BFH außer Acht, wonach eine Einzelfallprüfung zu erfolgen hat. Mit weiteren Urteilen zur Schenkungsteuerpflicht einer verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten nahestehender Personen ist daher zu rechnen.

2. Zufluss und Zuflusszeitpunkt des Arbeitslohns

a) Zufluss von Arbeitslohn

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören neben den Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, wenn diese „für“ eine Beschäftigung gewährt werden (sog. Arbeitslohn). Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben des Arbeitsgebers gehören, die dieser zur Absicherung des Arbeitnehmers z. B. für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes leistet (sog. Zukunftssicherungsleistungen). So gehören auch Beitragsleistungen in den Fällen der Direktversicherung zum Arbeitslohn.

[i]Arbeitslohn: steuerpflichtig bei ZuflussIm Grundsatz gilt, dass nur zugeflossener Arbeitslohn der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug unterliegt.

[i]Ausnahmsweiser Zufluss auch bei Nichtauszahlung des ArbeitslohnsZufluss liegt vor, wenn der Arbeitnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Arbeitslohn hat. Diese Voraussetzung ist regelmäßig erfüllt, wenn der Arbeitslohn in bar ausgezahlt oder auf das Konto überwiesen wird. Zuflusszeitpunkt ist dabei der Tag, an welchem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. Die Zusage des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer, künftig Leistungen zu erbringen, führt noch nicht zu einem Zufluss.S. 22

aa) Nicht ausgezahltes Arbeitsentgelt

Auch die anderweitige Verwendung des Arbeitslohns durch den Arbeitgeber kann eine zum Zufluss führende Leistung darstellen (beispielsweise, wenn der Arbeitgeber Verbindlichkeiten des Arbeitnehmers tilgt). In diesen Fällen stellt die Lohnverwendung eine Abkürzung des Zahlungswegs dar (sog. Lohnverwendungsabrede). In Ausnahmefällen kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Arbeitgebers einen Zufluss bewirken, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht (BFH v. 14.2.1984 - VIII R 221/80, BStBl 1984 II S. 480, v. 30.11.2010 - VIII R 40/08 NWB ZAAAD-61010). Auch der Verzicht auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft kann zu Arbeitslohn führen.

bb) Gutschrift auf Wertguthabenkonto

[i] BFH, Urteil v. 22.2.2018 - VI R 17/16 NWB JAAAG-85050 Mit Urteil v. 22.2.2018 - VI R 17/16 NWB JAAAG-85050 hat der BFH nun entschieden, dass der Fremd-Geschäftsführer durch Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands keinen Arbeitslohn erzielt. Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer hat der BFH bereits mit Urteil v. 11.11.2015 - I R 26/15 (BStBl 2016 II S. 486) entschieden, dass die Errichtung eines Arbeitszeitkontos steuerlich nicht anzuerkennen ist und daher die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung zum Tragen kommen. Nicht entschieden ist jedoch, wann die verdeckte Gewinnausschüttung dem Gesellschafter steuerlich zuzurechnen ist.

Offen ist derzeit, ob und inwieweit das BFH-Urteil v. 22.2.2018 - VI R 17/16 zum Fremd-Geschäftsführer auf Gesellschafter-Geschäftsführer übertragen werden kann. Bislang wurde grundsätzlich eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, weil eine Wertguthabenvereinbarung mit dem Bild eines Geschäftsführers nicht zu vereinbaren sei (BFH I R 26/15 sowie FG Rheinland-Pfalz mit rechtskräftigem Urteil v. 21.12.2016 - 1 K 1381/14 NWB TAAAG-37358 zu nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern). Ob der BFH an dieser Auffassung festhalten wird (und kann), scheint in Anbetracht des vorliegenden Urteils zweifelhaft (ebenso Unterberg, GmbHR 2018 S. 760). Auch zeigt [i]Fall des Fremd-Geschäftsführersdie Praxis, dass Arbeitszeitmodelle gerade im Bereich der Altersteilzeit durchaus üblich geworden sind.

[i]Zuführungen zum Wertguthabenkonto führen laut BFH nicht zum Zufluss von Arbeitslohn, sondern ...Nach Auffassung des BFH führen die Zuführungen zum Wertguthabenkonto nicht zum Zufluss von Arbeitslohn. Dies gilt – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben v. 17.6.2009, BStBl 2009 I S. 1286, Tz. A.IV.2b) – auch für Gutschriften zugunsten von Fremd-Geschäftsführern. Denn in dem Streitfall konnte der Geschäftsführer über diese Gutschriften nicht verfügen. Vielmehr dienten diese Wertguthaben ausschließlich der Freistellung vor dem Beschäftigungsende oder im Rahmen einer Altersteilzeitregelung unter den weiteren Voraussetzungen. Damit fehlt es an dem Merkmal der Zahlungsverpflichtung. Auch liege weder eine Lohnverwendungsabrede noch eine Vorausverfügung vor. Der Arbeitnehmer verzichtet nach Auffassung des BFH mit der Wertguthabenvereinbarung lediglich auf die Auszahlung eines Teils seines Barlohns zugunsten einer Zahlung in der Freistellung. Damit führt erst die Auszahlung S. 23 [i]... erst die Auszahlung des Guthabensdes Guthabens zu einem Zufluss von Arbeitslohn, so dass die Besteuerung erst in der Auszahlungsphase und nicht bereits bei Gutschrift auf dem Arbeitszeitkonto erfolgt.

cc) Arbeitszeitmodelle

In der Praxis finden sich verschiedene Modelle zur Gestaltung und Ansammlung von Arbeitszeiten, wie Altersteilzeit, Gleitzeitregelungen, Arbeitszeitkonten, die entweder auf den kurzfristigen oder den langfristigen Ausgleich von geleisteter Arbeit gerichtet sind. Der Begriff Arbeitszeitkonto wird dabei nicht einheitlich verwendet. Aus steuerlicher Sicht liegt ein sog. Zeitwertkonto vor, wenn eine Wertguthabenvereinbarung i. S. des § 7b SGB IV vorliegt. Diese beinhaltet eine schriftliche Vereinbarung zwischen dem Arbeitnehmer und Arbeitgeber darüber, dass ein Teil seines bald fällig werdenden Lohns nicht sofort ausbezahlt wird, sondern der Arbeitgeber diesen einbehält und betragsmäßig erfasst. Die Auszahlung erfolgt zu einem späteren Zeitpunkt.

b) Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns (BFH-Urteil v. 24.8.2017 - VI R 58/15)

[i]Zuflusszeitpunkt: Unterscheidung zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen BezügenHinsichtlich der Frage, wann dem Steuerpflichtigen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG zufließen, verweist § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG auf § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG. Dieser unterscheidet zwischen

• laufendem Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließt (wie z. B. Monatsgehalt, Mehrarbeitsvergütungen, Zuschläge), und

• sonstigen Bezügen, die gerade nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt werden (wie z. B. unregelmäßig gezahlte Gratifikationen, sog. 13. Monatsgehälter).

Laufender Arbeitslohn gilt danach in dem Kalenderjahr bezogen, in welchem der Lohnzahlungszeitraum endet, hingegen werden sonstige Bezüge in dem Kalenderjahr bezogen, in welchem sie dem Arbeitnehmer zufließen.

[i]Leistungen an Direktversicherung als sonstige BezügeDer BFH hat im Urteil v. 24.8.2017 - VI R 58/15 (BStBl 2018 II S. 72) entschieden, dass auch Beitragsleistungen des Arbeitgebers an eine Direktversicherung zu den sonstigen Bezügen zählen. Dies gilt, wenn diese Beiträge nicht fortlaufend, sondern prinzipiell nur einmal im Jahr entrichtet werden. Damit erfolgt der Zufluss erst, wenn der Arbeitgeber die Beiträge tatsächlich leistet. Da es sich bei den sonstigen Bezügen gerade nicht um regelmäßig wiederkehrende Zahlungen handelt, kann § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG keine Anwendung finden.

Im Streitfall hat der Arbeitgeber die Beiträge an die Direktversicherung am 7.1. geleistet. Arbeitslohn floss dem Arbeitnehmer damit erst im neuen Jahr zu. Für den Arbeitnehmer hatte dies zur Folge, dass die in diesem Kalenderjahr gezahlten Beiträge den Freibetrag von § 3 Nr. 63 EStG überschritten. Dieser Betrag ist zu besteuern. Folglich hat der Arbeitgeber in diesem Jahr die Lohnsteuer nicht zutreffend einbehalten und abgeführt, so dass der Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Grunde nach erfüllt ist.S. 24

c) Sonderfall: Pensionszusagen beim Gesellschafter-Geschäftsführer

aa) Überblick: Pensionsrückstellungen i. S. des § 6a EStG

[i]Doetsch, Betriebliche Altersversorgung: Praxisfragen, Grundlagen NWB QAAAE-52794 Während der Gesellschafter-Geschäftsführer die Zahlungen in der Regel erst bei Zufluss der Pension zu versteuern hat, treten die steuerlichen Folgen bei der Gesellschaft als Arbeitgeberin bereits mit der Pensionszusage ein, weil die Gesellschaft für die Pension grundsätzlich Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG zu bilden hat.

§ 6a EStG schreibt vor, wann eine Pensionsrückstellung bilanziert werden darf: Nur wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), sofern die Pensionszusage nicht in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen und ohne Vorbehalte zugesagt wird (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) sowie wenn die Zusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG), darf der Steuerpflichtige eine Pensionsrückstellung bilden. Der Wertansatz der Rückstellung erfolgt nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG mit dem Teilwert.

Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer müssen weitere Kriterien erfüllt sein, damit keine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt. Dazu gehören die Tatbestandsmerkmale der Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit und Angemessenheit, denen die Pensionszusage standhalten muss (R 8.7 Satz 1 KStR). Da diese Rückstellungen das Einkommen der Kapitalgesellschaft in einem langen Zeitraum vor Auszahlung der Pension mindern, sind Pensionszusagen immer wieder Gegenstand von Streitfragen zunächst zwischen der Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen und sodann vor den Finanzgerichten. Dies gilt insbesondere für das Tatbestandsmerkmal der Erdienbarkeit. In jüngster Zeit befasste sich die Rechtsprechung mit Sachverhalten, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer auf seine Pension verzichtete, die Pension der Höhe nach veränderte oder nach Eintritt der Altersgrenze weiterarbeitete.

bb) Verdeckte Gewinnausschüttung wegen fehlender Erdienbarkeit bei Erhöhung der Pensionszusage durch Entgeltumwandlung? (BFH-Urteil v. 7.3.2018 - I R 89/15)

(1) Erstzusagen

[i]Voraussetzungen der ErdienbarkeitEin Gesellschafter-Geschäftsführer muss sich grundsätzlich seine Pensionszusage erarbeiten („erdienen“). Der BFH unterscheidet zwischen beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschaftern. Bei ersterem kann eine Pensionszusage nur gegeben werden, wenn dieser das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet hat (BFH, Urteil v. 11.9.2013 - I R 26/12 NWB HAAAE-60349; v. 20.5.1992 - I R 2/91 NWB NAAAB-33010). Zwischen der Pensionszusage und dem Eintritt der Pension müssen mindestens zehn Jahre liegen (vgl. BFH-Urteil v. 21.12.1994 - I R 98/93, BStBl 1995 II S. 419; BMF-Schreiben v. 1.8.1996, BStBl 1996 I S. 1138; v. 9.12.2002, BStBl 2002 I S. 1393).

Der Zehn-Jahres-Zeitraum zwischen der Pensionszusage und dem Pensionsbeginn gilt auch bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. Beträgt dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre, gehörte der nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber weniger als zwölf Jahre an, führt die Zusage einer Pension zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften, [i]Paus, NWB 29/2018 S. 20882014, S. 80; BFH, Urteil v. 24.1.1996 - I R 41/95, BStBl 1997 II S. 440; BMF, Schreiben v. 7.3.1997, BStBl 1997 I S. 637).

In der Regel wird die Höhe der Pension anhand eines Prozentsatzes des letzten Bruttogehalts bestimmt.

(2) Nachträgliche Erhöhungen

[i]Erdienbarkeit auch bei Erhöhungen der PensionszusageDie Erdienbarkeit muss nicht nur bei Erstzusagen, sondern auch bei darauffolgenden Erhöhungen überprüft werden (u. a. BFH-Urteil v. 20.5.2015 - I R 17/14, BStBl 2015 II S. 1022). Begründet wird dies mit dem sog. Fremdvergleich d. h. der Frage, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer grundsätzlich auch eine Zusage geben S. 25würde. Am 7.3.2018 urteilte der BFH in der Rechtssache I R 89/15 NWB WAAAG-87341 zu der Fragestellung, inwieweit Entgeltumwandlungen nach der ersten Pensionszusage und vor dem Renteneintritt noch erdienbar sind.

cc) Verdeckte Einlage bei Verzicht auf die Pensionszusage? (BFH-Urteil v. 23.8.2017 - VI R 4/16)

[i]Verzicht auf Pensionszusage als verdeckte Einlage?Stockt ein Gesellschafter-Geschäftsführer seine Pensionszusage nicht auf, sondern senkt er die Pension aufgrund von wirtschaftlichen Problemen des Unternehmens und verzichtet später ganz auf die Pensionsansprüche, liegt ein besonderes Augenmerk auf der Vereinbarung einer verdeckten Einlage (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG).

(1) Sachverhalt

[i]Nachträgliche Herabsetzung eines RuhegehaltsAm 22.12.2015 - 8 K 380/13 NWB RAAAF-73236 hatte das FG Baden-Württemberg über einen entsprechenden Sachverhalt zu entscheiden. Im Streitfall hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer in seinem Anstellungsvertrag aus dem Jahr 1989 eine Pensionszusage vereinbart. Der Vertrag sah vor, dass der Kläger bei Vollendung des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus der Geschäftsführung eine Pension auf Lebenszeit in Höhe von 45 % seiner ihm zuletzt gezahlten monatlichen Bezüge erhalten sollte. In den folgenden Jahren wurde das Gehalt zweimal angehoben, auf zuletzt 60.000 DM im September 1994. Ab 1.1.1998 folgte eine Gehaltsherabsetzung auf 34.000 DM. Im selben Monat wurde ein weiterer Pensionsvertrag geschlossen, in dem ein Ruhegehalt in Höhe von 22.000 DM zugesagt wurde; allerdings nicht nur bei Vollendung des 65. Lebensjahres, sondern auch bei Inanspruchnahme eines vorgezogenen Altersruhegelds.

Eine [i]BFH stimmt Entscheidung inhaltlich zu: Grundsatz = verdeckte Einlage Vertragsvereinbarung sah vor, dass die GmbH die Pensionszusage kürzen oder einstellen konnte, sofern die GmbH aus wirtschaftlichen Gründen nicht mehr der Verpflichtung nachkommen konnte. Am 1.12.2002 erfolgte eine erneute Gehaltsreduzierung auf 5.800 €. Zudem vereinbarten die GmbH und der Gesellschafter-Geschäftsführer am 30.12.2003 einen Nachtrag zum Pensionsvertrag. Die GmbH ging davon aus, dass das zuletzt bezogene Gehalt von 5.800 € zu einer Überversorgung bei der Pension führen würde. Nun wurde der Pensionsvertrag dahingehend verändert, dass das S. 26Ruhegehalt 75 % des zuletzt gezahlten Gehalts betragen wird. Folglich reduzierte die GmbH die bereits gebildeten Rückstellungen. Nach einer Außenprüfung bei der GmbH wurden die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 19 EStG erhöht.

(2) Entscheidungsgründe

[i]Zufluss von Arbeitslohn aufgrund Auflösung der PensionsrückstellungDer BFH machte in seiner Entscheidung v. 23.8.2017 - VI R 4/16 (BStBl 2018 II S. 208) deutlich, dass die, wenn auch anteilige, Auflösung einer Pensionsrückstellung zum Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer führt, wenn es sich um einen Teil handelt, der bereits erdient wurde. Nach Auffassung des BFH führt der Verzicht auf eine bereits (erdiente) Pensionszusage nur dann zu keiner verdeckten Einlage, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte. Im Ergebnis stimmte der BFH damit der Würdigung des Finanzgerichts zu. Dabei verweist der BFH auf den Beschluss des Großen Senats v. 9.6.1997 - GrS 1/94 (BStBl 1998 II S. 307), wonach ein Forderungsverzicht zugunsten der Kapitalgesellschaft aus steuerlicher Sicht grundsätzlich zu einer verdeckten Einlage führt, soweit die Forderung werthaltig ist. So liegt eine verdeckte Einlage immer dann vor, wenn der Gesellschaft durch den Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person ein einlagefähiger Vermögensvorteil zugewendet wird und die Zuwendung im Gesellschafterverhältnis begründet ist, ohne dass der Gesellschafter dafür Gesellschaftsanteile erhält.

Darüber hinaus zieht der BFH hier den Fremdvergleich heran (BFH, Urteil v. 20.7.2005 - X R 22/02, BStBl 2006 II S. 457, m. w. N.). Folge einer verdeckten Einlage ist entweder die Erhöhung eines Aktivpostens oder die Verminderung eines Passivpostens. Folge des Verzichts auf die Pensionszusage ist die Auflösung der Rückstellung. Nur wenn der einlagefähige Vermögensvorteil dem Fremdvergleich standhält, führt der Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht zu einer verdeckten Einlage. Sollten die Aktivbezüge dauerhaft gekürzt werden und die damit verbundene Pension sich maßgeblich verändern, handelt es sich um eine verdeckte Einlage, die mit dem Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers zu bewerten ist.

dd) Steuerliche Folgen bei weiterer Beschäftigung im Ruhestand

[i]Mustereinspruch unter NWB QAAAG-79149 aufrufbar Unter dem Aktenzeichen I R 56/17 ist beim BFH ein Verfahren über die Auswirkung einer Deckelungsregelung auf den Pensionsanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers bei Übergang in Teilzeitbeschäftigung nach Vollendung des 65. Lebensjahres anhängig (Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein, Urteil v. 4.7.2017 - 1 K 201/14 NWB UAAAG-53562). Dem lag der folgende Sachverhalt zugrunde: Der Gesellschafter-Geschäftsführer erhielt während seiner Betriebszugehörigkeit einzig und allein aus dem Grund eine Anpassung der Pensionszusage, um eine Angleichung der Pensionszusagen mit einem anderen Gesellschafter-Geschäftsführer zu erreichen. Das Finanzgericht sah in dieser vertraglichen Ergänzung eine verdeckte Gewinnausschüttung, die auch nicht mit der Wahrung des Betriebsfriedens begründet werden konnte. Die ursprünglichen Pensionszusagen beider Gesellschafter-Geschäftsführer hatten nämlich die tatsächlichen Geschäftsführer-Gehälter zu dem Zeitpunkt der Zusagen ausdrücklich enthalten. Eine Vertragsangleichung der Pensionszusagen kurz vor dem Renteneintritt stellte für das Finanzgericht eine eindeutige Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis dar.

Nach dem Eintritt in den Ruhestand arbeitete der Gesellschafter-Geschäftsführer in Teilzeit weiter, nunmehr nur noch eingeschränkt (nach Bedarf) als Geschäftsführer. Damit der ehemalige Geschäftsführer in dem Unternehmen in Teilzeit arbeiten konnte, wurde ein eigener Anstellungsvertrag geschlossen, der genau an dem Tag begann, an dem der ursprüngliche Gesellschafter-Geschäftsführervertrag wegen Erreichens der Altersgrenze beendet wurde. Das FG Schleswig-Holstein befindet die Tätigkeit während S. 27des Ruhestands im Hinblick auf die Pensionszusage als unschädlich. Das Gericht vertritt die Auffassung, dass der neue Arbeitsvertrag nichts daran ändere, dass die Pension bereits unverfallbar erworben worden ist. Der neue Anstellungsvertrag sei rechtlich getrennt von dem ursprünglichen Vertrag zu sehen. Auch die Pensionszusage bleibt unverändert, weil diese sich auf den ursprünglichen Anstellungsvertrag beziehe.

Abzuwarten bleibt, wie der BFH den Sachverhalt versteht. Aktuell steht der weiteren Tätigkeit eines ehemaligen Gesellschafters-Geschäftsführers im Unternehmen während der Rente nichts entgegen.

3. Ertragsteuerliche Zuflussfiktion gilt für umsatzsteuerliche Zwecke nicht bei beherrschenden Gesellschaftern (Urteil des FG Köln v. 15.11.2017 - 9 K 1016/14)

a) Sachverhalt

[i]Streitfrage: Gilt ertragsteuerliche Zuflussfiktion auch umsatzsteuerlich?Das FG Köln hat mit Urteil v. 15.11.2017 - 9 K 1016/14 NWB DAAAG-72886 über die Frage entschieden, ob die ertragsteuerliche Zuflussfiktion auch für umsatzsteuerliche Zwecke gilt. Im konkreten Fall war der beherrschende (alleinige) Gesellschafter der GmbH zugleich als Rechtsanwalt tätig. Zwischen ihm und der GmbH bestand ein Kooperationsvertrag. Das Honorar erhielt er durch eine Umsatzbeteiligung in Form monatlicher Abschlagszahlungen. Die Abrechnung erfolgte mit offenem Umsatzsteuerausweis. Aus den Steuererklärungen des Gesellschafters konnte abgeleitet werden, dass die Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten erfolgt ist.

Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, dass die Einnahmen ertragsteuerlich bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderungen, und nicht erst im Zeitpunkt der Gutschrift, zu erfassen seien und dies auch hinsichtlich der Umsatzsteuer gilt.

b) Entscheidungsgründe

[i] Ebber, Ist- und Sollbesteuerung, infoCenter NWB IAAAB-14438 Dieser Auffassung folgte das Finanzgericht nicht. Nach überzeugender Auffassung des Gerichts habe der Kläger die streitigen Beträge nicht im Sinne des Umsatzsteuergesetzes vereinnahmt. Denn aus umsatzsteuerlicher Sicht sei das Entgelt erst vereinnahmt, wenn der Unternehmer für seine Leistung eine Gegenleistung in Geld oder Geldeswert erhalte, über die er wirtschaftlich verfügen könne. Der ertragsteuerlichen Sichtweise, dass ein Zufluss auch dann zu bejahen ist, wenn der Steuerpflichtige als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer die Auszahlung der streitigen Beträge jederzeit hätte bewirken können, sei umsatzsteuerlich nicht zu folgen.

Aus dem Urteil kann also abgeleitet werden, dass die ertragsteuerliche Zuflussfiktion bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern nicht auch für S. 28umsatzsteuerliche Zwecke gilt. Eine Entscheidung des BFH zu einem vergleichbaren Fall liegt noch nicht vor. Unter dem Aktenzeichen XI R 39/17 ist die Revision beim BFH anhängig.

4. Gesellschafterdarlehen

[i]Gesellschafterdarlehen nach MoMiGDie steuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen richtete sich nach der früheren Rechtsprechung des BFH nach dem Zivilrecht. So hatte der BFH eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung angenommen, wenn die Finanzierungshilfe nach dem bis zum Inkrafttreten des MoMiG geltenden Kapitalersatzrecht eigenkapitalersetzenden Charakter hat (vgl. BFH-Urteil v. 6.7.1999 - VIII R 9/98, BStBl 1999 II S. 817, zu weiteren Einzelheiten vgl. z. B. Dorn, NWB 24/2017 S. 1796, 1798 f.). Lagen diese Voraussetzungen vor, führte der Ausfall einen Darlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung i. S. des § 17 EStG. Diese gesetzliche Grundlage ist jedoch entfallen. Allerdings gewährt der BFH eine Vertrauensschutzregelung für Sachverhalte, die bis zum 27.9.2017 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils) verwirklicht werden. Nach Ablauf dieser Frist führt der endgültige Ausfall dieser Gesellschafterdarlehen im Privatvermögen gemäß BFH-Rechtsprechung nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden [i]Dorn, NWB 24/2017 S. 1796Verlust i. S. des § 20 Abs. 2 EStG (Urteil v. 24.10.2017 - VIII R 13/15 NWB YAAAG-68035).

5. Sozialversicherungspflicht

Die Sozialversicherungspflicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers bestimmt sich danach, ob er in einem abhängigen Arbeitsverhältnis zur GmbH steht oder selbständig tätig ist. Besteht ein abhängiges Arbeitsverhältnis zur GmbH, ist dieses als ein sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis anzusehen. Wird die Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers hingegen als selbständig betrachtet, unterliegt der Geschäftsführer nicht der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht.

a) Abhängiges Beschäftigungsverhältnis

[i]Umfang der Kapitalbeteiligung entscheidetBei mitarbeitenden Gesellschafter-Geschäftsführern liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundessozialgerichts ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis dann vor, wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund ihres Anteils am Stammkapital S. 29keinen maßgeblichen Einfluss auf die Gesellschaft ausüben können. Eine selbständige Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers wird insofern immer dann angenommen, wenn er beherrschend an der GmbH beteiligt ist. Ein beherrschender Einfluss liegt vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer:

• mindestens 50 % des Stammkapitals hält oder

• aufgrund besonderer Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag die Beschlüsse der anderen Gesellschafter verhindern kann (Sperrminorität).

Ist ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis durch die zuvor genannten Konstellationen nicht von vornherein ausgeschlossen, sind die allgemeinen Voraussetzungen zu prüfen. Hierbei ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse maßgebend.

Unter anderem können eine nicht vorhandene Bindung an Art, Zeit, Dauer und Ort der Arbeitsleistung Indizien gegen ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis sein. Sind zwei Gesellschafter mit einem Anteil am Stammkapital von jeweils 50 % an einer GmbH beteiligt, sind diese nicht als abhängig beschäftigt und somit sozialversicherungsfrei anzusehen (BSG, Urteil v. 24.6.1982 - 12 RK 43/81).

b) Angestellter GmbH-Gesellschafter

Der 1. Senat des Sächsischen Landessozialgerichts hat mit Beschluss v. 26.6.2018 - L 1 KR 267/13 entscheiden, dass ein angestellter GmbH-Gesellschafter mit einer Beteiligung von 50 %, der nicht zum Geschäftsführer bestellt ist, der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht unterliegt. Dies wird u. a. damit begründet, dass der zu 50 % beteiligte GmbH-Gesellschafter Weisungen des Geschäftsführers grundsätzlich nur aufgrund seiner gesetzlichen Gesellschafterrechte verhindern kann.

6. Kfz-Nutzung

Die Aufwendungen, die durch die Anschaffung und Nutzung von betrieblichen Kfz wirtschaftlich verursacht sind, stellen grundsätzlich Betriebsausgaben dar, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Ausnahmen von diesem Grundsatz sieht § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG für den Fall vor, dass die Aufwendungen die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. In diesem Fall scheidet nach § 15 Abs. 1a UStG für die unangemessenen Aufwendungen auch der Vorsteuerabzug aus.S. 30

a) Kein Vorsteuerabzug für betrieblichen Luxussportwagen

[i]FG Hamburg, Beschluss v. 12.4.2018 - 2 V 10/18 NWB WAAAG-86275 Mit Beschluss v. 12.4.2018 - 2 V 10/18 NWB WAAAG-86275 hat das FG Hamburg entschieden, dass die Aufwendungen für einen betrieblich genutzten Luxussportwagen (im konkreten Fall ein Lamborghini Aventator) unangemessen sind und nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Bei der Prüfung der Angemessenheit sind alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Dazu gehören z. B. die Größe des Unternehmens, die Höhe der langfristigen Umsätze und des Gewinns sowie die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg. Ebenfalls zu berücksichtigen ist, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird.

[i]Scholz, Vorsteuerabzug, Grundlagen NWB VAAAE-51939 Das FG Hamburg kommt zu dem Ergebnis, dass im vorliegenden Fall ein unangemessener Repräsentationsaufwand vorliegt, der einen Vorsteuerabzug ausschließt. Dabei betont das Gericht, dass sich dieser Fall deutlich von dem mit Urteil v. 15.6.1987 - II 90/85 entschiedenen Sachverhalt unterscheide, bei welchem die Abschreibungen für einen Lamborghini als Betriebsausgaben ausnahmsweise aufgrund eines anzuerkennenden betrieblichen Interesses anerkannt wurden. Denn in diesem Fall diente dieser Aufwand der Repräsentation des Unternehmens und damit konkret betrieblichen Erfordernissen. Daran fehlte es im vorliegenden Fall jedoch. Vielmehr sei die Nutzung dieses Luxusautos nach der Verkehrsauffassung gänzlich branchenuntypisch. Da die Aufwendungen dem Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG unterfallen, kommt für sie nach § 15 Abs. 1a UStG kein Vorsteuerabzug in Betracht.

b) Anforderungen an den Nachweis fehlender Privatnutzung

[i]Strenge Anforderungen an Nachweis fehlender PrivatnutzungDie private Nutzung des betrieblich zu mehr als 50 % genutzten Kfz führt zu einer Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 ff. EStG in Höhe von 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten der Sonderausstattung einschließlich der Umsatzsteuer für jeden Kalendermonat oder alternativ nach der sog. Fahrtenbuchmethode. Diese Bewertungsregel ist jedoch gemäß BFH-Rechtsprechung unanwendbar, wenn eine private Nutzung nicht stattgefunden hat. Wendet ein Gericht die Regelung also an, muss es grundsätzlich die volle Überzeugung davon bilden, dass eine private Kfz-Nutzung tatsächlich stattgefunden hat (BFH, Beschluss v. 21.12.2006 - VI B 20/06 NWB ZAAAC-38207).

[i]Anscheinsbeweis der Privatnutzung trotz NutzungsverbotDer Beweis des ersten Anscheins spricht für eine private Nutzung betrieblicher Kfz. Dieser Beweis des ersten Anscheins kann jedoch vom Steuerpflichtigen durch einen Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer ist nach den Regeln des Anscheinsbeweises von einer privaten Nutzung auszugehen. Dies gilt aufgrund seiner herausragenden Position und dem damit verbundenen jederzeitigen Zugriff auf den betrieblichen Pkw auch, wenn formal ein Nutzungsverbot vereinbart wurde. So findet die 1 %-Regel bei Gesellschafter-Geschäftsführern nur dann keine Anwendung, wenn nachgewiesen wird, dass eine Privatnutzung des Kfz ausscheidet. Dabei werden an den Nachweis fehlender Privatnutzung strengere Anforderungen gestellt. Im Urteil v. 6.2.2018 - 6 K 172/17 NWB AAAAG-80815 ist das FG Hamburg der Auffassung, dass das formal rechtlich vereinbarte Nutzungsverbot lediglich aus steuerlichen Gründen vereinbart wurde und eine private Nutzung des Pkw stattgefunden hat. Die an den Nachweis der fehlenden Privatnutzung gestellten strengen Anforderungen sind im vorliegenden Sachverhalt nicht erfüllt, so dass § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zur Anwendung kommt.

c) Besteuerung des Nutzungsvorteils

[i]Privatnutzung führt zu Arbeitslohn unabhängig davon, ob und inwieweit Arbeitnehmer den Pkw tatsächlich privat nutzenArbeitnehmer – und damit auch Gesellschafter-Geschäftsführer – erzielen durch die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung betrieblicher Fahrzeuge zur privaten Nutzung Arbeitslohn. Diese Rechtsfolge gilt nach neuerer Rechtsprechung des BFH S. 31unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der Arbeitnehmer den Pkw tatsächlich privat nutzt. Der lohnsteuerliche Vorteil wird unabhängig davon verwirklicht.

Für die Besteuerung des Nutzungsvorteils nach § 8 Abs. 2 EStG ist daher die Entkräftung des Beweises des ersten Anscheins unerheblich. Der Vorteil fließt dem Arbeitnehmer mit der Inbesitznahme des Dienstwagens zu (BFH, Urteil v. 21.3.2013 - VI R 31/10, BStBl 2013 II S. 700). Unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls muss das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung über die Frage entscheiden, ob und in welchem Umfang dem Arbeitnehmer das betriebliche Fahrzeug auch zur Nutzung überlassen wird. Wie das FG Hamburg in seinem Urteil v. 20.10.2017 - 2 K 4/17 NWB VAAAG-67693 betont, gibt es für die private Nutzungsüberlassung weder eine Vermutung noch einen Anscheinsbeweis (BFH, Urteil v. 21.3.2013 - VI R 46/11, BStBl 2013 II S. 1044, v. 8.8.2013 - VI R 71/12 NWB TAAAE-50343). Dies gilt auch bei Gesellschafter-Geschäftsführern bzw. deren Familienmitglieder [i]Wenning, Geldwerter Vorteil, infoCenter NWB SAAAB-05662 (vgl. BFH-Urteil v. 21.3.2013 - VI R 46/11, BStBl 2013 II S. 1044). Steht die (faktische) Nutzungsüberlassung fest, führt bereits die Zurverfügungstellung des Pkw zum Zufluss eines geldwerten Vorteils.

d) Umsatzsteuerliche Behandlung der Kfz-Überlassung

Die Pkw-Überlassung an einen Gesellschafter-Geschäftsführer zur privaten Nutzung unterliegt grundsätzlich der Umsatzsteuer. Dies gilt, wenn ein Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Arbeitsleistung im Sinne eines Entgelts besteht oder die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe (wie z. B. bei der Pkw-Nutzung aufgrund eines Gesellschaftsverhältnisses) gegeben sind.

In beiden Fällen [i]Greif, NWB 47/2014 S. 3543kann die Bemessungsgrundlage entsprechend den von der Finanzverwaltung getroffenen Vereinfachungsregelungen geschätzt werden. Einzelheiten enthält das BMF-Schreiben v. 5.6.2014 (BStBl 2014 I S. 896) unter Tz. I, 5. Für betriebliche Kfz, die zu mehr als 50 % genutzt werden, sieht dieses die 1 %-Regel sowie die Fahrtenbuchmethode vor. Bei Anwendung der 1 %-Regel kann aus Vereinfachungsgründen für die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben ein pauschaler Abschlag von 20 % vorgenommen werden. Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode sind hingegen die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe aus den Gesamtaufwendungen für Umsatzsteuerzwecke auszuscheiden (BFH, Urteil v. 5.6.2014 - XI R 2/12, BStBl 2015 II S. 785).