Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung: Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze auch bei beschränkter Steuerpflicht, objekt- bzw. mietvertragsbezogene Prüfung, Zusammenhang mit Grundstücksverkauf, sehr lange Dauer erforderlicher Renovierungen
beschränkte Steuerpflicht bei Wohnsitzen im Inland und Rumänien und Lebensmittelpunkt in Rumänien
Leitsatz
1. Die Rechtsprechungsgrundsätze zur Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung gelten für beschränkt Steuerpflichtige genauso wie für unbeschränkt Steuerpflichtige. Es gibt keine verfassungsrechtlichen Gründe für eine andere Beurteilung beschränkt steuerpflichtiger natürlicher Personen.
2. Hat eine natürliche Person zwar einen Wohnsitz im Inland, zusätzlich jedoch auch einen Wohnsitz in Rumänien und dort ihren Lebensmittelpunkt, so gilt sie als in Rumänien ansässig (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Rumänien) und ist deswegen im Inland nicht unbeschränkt, sondern beschränkt steuerpflichtig.
3. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei einem Vermieter mit einem umfangreichen Immobilienvermögen objektbezogen, d. h. für jedes einzelne Vermietungsobjekt gesondert vorzunehmen. Werden mehrere Objekte vermietet, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen. Die Prüfung, ob der Steuerpflichtige durch seine Vermietungstätigkeit langfristig einen Einnahmenüberschuss erzielen will, ist auch dann jeweils auf das einzelne Mietverhältnis bezogen, wenn sich mehrere Objekte auf einem Grundstück befinden.
4. Bei einer auf Dauer angelegten Vermietung einer Wohnung wird grundsätzlich die Einkünfteerzielungsabsicht unwiderleglich vermutet, es sei denn, das Objekt wird in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung (i. d. R. bis zu 5 Jahren) tatsächlich veräußert oder das renovierungsbedürftige Objekt steht leer.
5. Aufwendungen für Wohnungen, die nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer stehen, sind auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der jeweiligen Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Die Einzelumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Hierfür trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast.
6. Auch wenn es zwar grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen ist, darüber zu befinden, ob und inwieweit zur weiteren Vermietbarkeit erforderliche Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere, ob diese Arbeiten in Eigenleistung oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden, ist ihm lediglich ein zeitlich begrenzter Beurteilung- und Entscheidungsspielraum zuzubilligen, innerhalb dessen er über die Fortführung seiner Vermietungstätigkeit entscheiden muss. Ist der Steuerpflichtige jahrelang untätig bzw. nicht ausreichend tätig, kann sein Entscheidungsspielraum überschritten sein und die Einkunftserzielungsabsicht entfallen.
Gesetze: EStG § 1 Abs. 1 S. 1, EStG § 1 Abs. 4, EStG § 49 Abs. 1 Nr. 6, EStG § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, EStG § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, EStG § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2, EStG § 9 Abs. 1 S. 1, AO § 8, AO § 14 S. 1, AO § 14 S. 3, DBA-Rumänien Art. 4 Abs. 2 Buchst. a
Instanzenzug:
Verfahrensstand: Diese Entscheidung ist nicht rechtskräftig
Tatbestand
Der Kläger, ein Architekt, lebt seit 2002 in Rumänien und ist dort auch beruflich, einschließlich Vermietung, tätig. Er erzielt auch Einkünfte aus Kapitalvermögen. Ab 2003 reichte er beim Beklagten –Bekl– jeweils eine Einkommensteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige ein. Er erklärte Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Tonstudio), selbständiger Arbeit (Architekt) sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung diverser Objekte im Raum A, B, C und D.
Der Kläger erklärte u.a. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für einzelne Vermietungsobjekte langjährige Verluste.
… gasse x, B
Der Kläger errichtete 1995 das Einfamilienhaus, das zunächst leer stand. Die Grundstückswertstelle des Bekl hielt in einem Aktenvermerk vom im Rahmen einer Ortsbesichtigung von außen fest, dass das Gebäude einen bezugsfertigen Eindruck mache. Mit Schreiben vom teilte der Kläger mit, dass das Gebäude nicht bezugsfertig sei, da die Wärmepumpe und die Solaranlage nicht fähig seien, das Haus zu heizen. Hierbei handle es sich um eine Fehlplanung des Lieferanten. Bis die Sache nicht gerichtlich geklärt sei, werde sich an diesem Zustand nichts ändern. Das Haus sei vermutlich im Frühjahr 1999 bezugsfertig. Im Juni 1999 teilte der Kläger dem Bekl mit, das Gebäude sei noch nicht bezugsfertig. Gerichtliche Schritte seien eingeleitet worden. Mit Schreiben vom informierte der Kläger den Bekl darüber, dass das Gebäude nicht bewohnbar sei, da Feuchtigkeitsschäden vorhanden seien und das Heizungssystem nach wie vor nicht in Betrieb genommen werden könne. Mieteinnahmen wurden bis einschließlich 2009 nicht erzielt. Seit vermietet der Kläger das Haus zu Wohnzwecken an die X.
Der Kläger erklärte Werbungskosten für
2006 in Höhe von x.xxx EUR,
2007 i.H.v. x.xxx EUR,
2008 i.H.v. x.xxx EUR und
2009 i.H.v. x.xxx EUR.
Aufwendungen für die Reparatur der Heizung oder für die Instandhaltung des Hauses machte er nicht geltend.
Der Bekl berücksichtigte ab 2006 für dieses Objekt keine Werbungskosten mehr.
… gasse y, B
Das Zweifamilienhaus wurde am für einen Kaufpreis von xxx.xxx DM angeschafft. Es war bis zum vermietet. Das Untergeschoss war an die Y GmbH vermietet worden, an der der Kläger beteiligt gewesen ist. Diese Gesellschaft ist liquidiert worden (für 2003 hatte der Kläger einen Verlust nach § 17 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Einkommensteuergesetz –EStG– beantragt). Die Wohnung im Erdgeschoss –EG– hatte der Kläger vor dem Leerstand an Frau U vermietet. 2005 hat der Kläger die Z Immobilien mit der Veräußerung des Objekts beauftragt. Diese stellte ihre Rechnung Nr. 063/05 für „Aufwendungen in Verbindung mit der Verkaufsberatung zur Verkaufsvorbereitung und Verkaufsabwicklung” vom an die O GmbH, … straße x, A, aus. Mit Kaufvertrag vom veräußerte der Kläger das Objekt für xxx.xxx EUR. Bei den von ihm erklärten Werbungskosten handelt es sich im Wesentlichen um Abschreibungen, Schuldzinsen und andere laufend anfallenden Kosten, wie Grundsteuer und Versicherung. Nach den Angaben des Klägers belief sich der Darlehensstand für dieses Objekt zum auf xxx.xxx,xx EUR.
Der Kläger erklärte Werbungskosten für
2005 i.H.v. xx.xxx EUR,
2006 i.H.v. xx.xxx EUR und für
2007 i.H.v. xx.xxx EUR.
Der Beklagte veranlagte 2003 und 2004 erklärungsgemäß. Ab 2005 berücksichtigte er für dieses Objekt keine Werbungskosten mehr.
… Allee × + y+ z, A
Der Kläger erwarb diese Grundstücke 2001. Das Grundstück mit der Hausnummer × war bereits bebaut. Das andere Grundstück bebaute der Kläger. Die Wohnungen des Zweifamilienhauses Nr. × standen seit Dezember 2005 bzw. Januar 2006 leer. Bis waren sie vermietet und insoweit 2005 ein Werbungskostenabzug anerkannt worden. Ab 2006 versagte der Bekl den Abzug der Werbungskosten. Mit Schreiben vom teilte der Kläger dem Bekl mit, dass das Objekt nicht vermietbar sei, da die Ölheizung stinke. Mit Kaufvertrag vom wurde das Objekt für xxx.xxx EUR veräußert.
Das Einfamilienhaus Nr. y stand seit Oktober 2004 leer. Mit Schreiben vom teilte der Kläger, vertreten durch seinen Steuerberater, dem Bekl mit, dieses Objekt sei nicht vermietbar, da es Wasserschäden und defekte Fenster gebe. Er, der Kläger, hole derzeit Angebote ein, um die Schäden zu reparieren, da die Objekte anschließend wieder vermietet werden sollten. Mit Kaufvertrag vom veräußerte der Kläger das Objekt … Allee y für xxx.xxx EUR.
Der Kläger erwarb das Grundstück … Allee z, A, 2001 und bebaute es. Nach Fertigstellung des Gebäudes wurde es bis zum vermietet. 2005 beauftragte der Kläger den Makler Z Immobilien mit dem Verkauf. Das Einfamilienhaus wurde mit Kaufvertrag vom für xxx.xxx EUR veräußert.Der Verkauf wurde als privates Veräußerungsgeschäft steuerlich erfasst. Kosten für den Makler wurden als Werbungskosten berücksichtigt. Die Z Immobilien stellte ihre Rechnung Nr. 065/05 vom für „Aufwendungen in Verbindung mit der Verkaufsberatung und Verkaufsabwicklung” an die O GmbH, … straße x, A, aus. Der Kläger wies nicht nach, dass er diese Kosten bezahlt hat. Auch nach der Veräußerung machte der Kläger noch Werbungskosten, so Abschreibung und Schuldzinsen, geltend. Nach den Angaben des Klägers belief sich der Darlehensstand für die Objekte … Allee x, y + z, A, zum auf xxx.xxx,xx EUR.
Der Kläger hat u.a. 2005 Werbungskosten in Höhe von xxx EUR aus einer an Herrn K Z, M, adressierten Rechnung geltend gemacht (Einkommensteuerakte Bd. I, 2005, S. 48).
Der Kläger erklärte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für
2005 i.H.v. – xx.xxx EUR für … Allee x, y + z
2006 i.H.v. – xx.xxx EUR für … Allee x, y + z,
2007 i.H.v. – xx.xxx EUR für … Allee x, y + z,
2008 i.H.v. xx.xxx EUR für … Allee x+ y und
2009 i.H.v. xx.xxx EUR für … Allee x+ y.
Der Bekl setzte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. – xx.xxx EUR (2005) und x,– EUR ab 2006 an. In den Vorjahren veranlagte erni soweit erklärungsgemäß.
… weg xx, A
Das Mehrfamilienhaus ist in drei Eigentumswohnungen aufgeteilt. Wohnung Nr. 1 wurde zunächst an die O GmbH vermietet. Eine weitere Wohnung wurde fremdvermietet und eine Wohnung vom Kläger eigengenutzt. Der Kläger erklärte für 2006 „Leerstand sämtlicher Wohnungen in 2006”, für 2007 „Leerstand Wohnungen EG und DG, Wohnung OG vermietet ab April 2007: G E – 9 × xxx,xx EUR” und für 2008 sowie 2009 „Leerstand Wohnungen EG und DG, Wohnung OG: G E – 12 × xxx,xx EUR”.
Aus der Anlage zur Anlage V 1998 ergibt sich folgender Wohnflächenaufteilung:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Wohnung 1 EG | 77 m² = 35 % |
Wohnung 2 Obergeschoss –OG– | 64 m² gleich 30 % |
Wohnung 3 Dachgeschoss –DG–
|
77 m² gleich 35 %
|
Gesamt 218 m² = 100 %. Der Kläger kürzte die Werbungskosten verhältnismäßig, und zwar um 29,36 %. Er setzte damit Werbungskosten für die Wohnungen 1 und 2 an.
Der Kläger erklärte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des genannten Objekts für
2006 in Höhe von – xxx EUR,
2007 i.H.v. x.xxx EUR,
2008 i.H.v. x.xxx EUR und für
2009 i.H.v. x.xxx EUR.
Der Bekl veranlagte 2006 erklärungsgemäß. Ab 2007 kürzte er für dieses Objekt die Werbungskosten anteilig. Er berücksichtigte Werbungskosten von 30 %. Werbungskosten für die Wohnung 1 könnten nicht berücksichtigt werden.
Nach den in den Akten befindlichen Rechnungen wurden noch 2006 Rechnungen an die O GmbH, … straße x, A, ausgestellt, so z.B. die Rechnungen der L & Co. GmbH vom (Einkommensteuerakten, Bd. II, 2006, S. 69) und vom (Einkommensteuerakten, Bd. II, 2006, S. 72). Mit notariellem Kaufvertrag vom veräußerte die O GmbH, … straße x, A, vertreten durch ihren Geschäftsführer Kl, die Eigentümer diverser Immobilien ist, an Kl, wohnhaft in Rumänien, Immobilien gemäß Anlage 1. Der gesamte Grundbesitz der O GmbH wurde übertragen. Die Sparkasse M stellte am die Verbindlichkeiten der O GmbH, … straße x, A, auf. Diese Aufstellung war als Anlage 2 Gegenstand des notariellen Kaufvertrags.
Der Bekl erließ folgende Bescheide:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Streitjahr | Datum des Bescheids | Festgesetzte ESt in EUR | Grund |
2003 | |||
2004 | |||
2005 | |||
2006 | |||
2007 | |||
2008 | |||
2009 | |||
Der Kläger legte jeweils Einspruch ein.
Mit Schreiben vom wegen Einkommensteuer 2006 führte der Kläger, vertreten durch seinen Steuerberater, u.a. aus, aufgrund
„der schlechten Vermietungslage der einzelnen Objekte wurde für die Objekte … gasse y und … Allee × im Jahr 2005 Überlegungen zur Veräußerung der Objekte angestellt. Vgl. hierzu Anlagen zu den Anlagen V im Jahr 2005. Kosten hierfür wurden jedoch nicht angesetzt. Aufgrund dessen wurde im Jahr 2005 die Kürzung der Aufwendungen für die Objekte … gasse y und … Allee × (mit 37 % anhand der anteiligen Miete von den zusammengefassten Objekten … Allee x-z) vorgenommen. Da jedoch auch die Veräußerung zu vernünftigen Konditionen nicht möglich war, wurde diese Absicht wieder fallen gelassen und versucht, die Objekte ab 2006 wieder zu vermieten. Leider gelang es nicht, die Objekte zu vermieten. Im Gegenteil, es standen ab 2006 noch weitere Objekte leer, z.B. die im Jahr 2005 nicht betroffenen Objekte … Allee y und z”.
Am sprach der Kläger persönlich bei dem Bekl vor und teilte mit, dass durch eine fehlerhafte Heizung eine Vermietung des Objekts … gasse × nicht möglich sei. Es stehe noch nicht fest, wann die entsprechenden Arbeiten durchgeführt werden.
Mit Schreiben vom wegen Einkommensteuer 2008 gab der Kläger u.a. an, dass noch nachfolgender Sachverhalt berücksichtigt werden müsse. Mit Kaufvertrag vom habe er sämtliche Mietwohngrundstücke aus dem Besitz der O GmbH erworben. Besitz, Nutzen und Lasten seien mit Wirkung zum auf ihn übergegangen. Infolgedessen stünde ihm nach § 7 EStG die anteilige Abschreibung für den Monat Dezember 2008 zu. Der Gesamtkaufpreis habe x.xxx.xxx,xx EUR betragen. Abzüglich eines geschätzten Grund- und Bodenanteils von 15 % verbleibe eine Bemessungsgrundlage von x.xxx.xxx,xx EUR. Die Abschreibung von 1/12 von zwei Prozent betrage daher x.xxx,xx EUR.
Der Kläger legte dem Beklagten Kontenauszüge mit Abbuchungen für Zeitungsanzeigen in der Kreiszeitung in den Jahren 2008 und 2009 vor. Auf welche Objekte sich die Anzeigen bezogen, ging aus den Kontenauszügen nicht hervor.
Mit Schreiben vom teilte der Kläger, vertreten durch seinen Steuerberater, dem Bekl mit, dass im Gebäude … gasse × die defekte Wärmepumpe nun durch die X repariert worden sei. Die angefallenen Kosten betrügen x.xxx EUR. Das Einfamilienhaus sei nun seit an die X zu Wohnzwecken vermietet.
Mit Schreiben vom teilte der Bekl dem Kläger mit, dass zur Bearbeitung des Einspruchs wegen Einkommensteuer 2010 noch die Antwort auf die Schreiben vom und ausstünden.
Der Kläger erhob im August 2012 eine Untätigkeitsklage wegen Einkommensteuer 2003 – 2009.
Der Beklagte änderte am die Einkommensteuerbescheide 2006-2009. Er berücksichtigte nunmehr eine Abschreibung für das vom Kläger von der O GmbH erworbene Objekt. Für 2008 berücksichtigte er außerdem Aufwendungen für Vermietungsanzeigen i.H.v. xxx EUR als Werbungskosten. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts … weg xx, Wohnung 1 und 3 berücksichtigte er nunmehr in Höhe von – xxx EUR (2006), x.xxx EUR (2007), x.xxx EUR (200u8n) d x.xxx EUR (2009). Der Bekl hob jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom jeweils Einspruch ein.
Der Beklagte erließ am die Einspruchsentscheidungen.
Der Kläger macht im Wesentlichen geltend, er habe jeweils mit Vermietungsabsicht gehandelt. Die Vermietungsabsicht eines Unternehmers sei in seiner Gesamtheit zu beurteilen. Es sei nicht in seinem Interesse, dass die Wohnungen leer stünden, da die Kosten für Schuldzinsen, Tilgung, Grundsteuer, Versicherungen, Erhaltung, usw. noch getragen werden müssten. Die Anforderungen, die an die Vermietungsabsicht eines Steuerpflichtigen gestellt werden, seien unterschiedlich zu beurteilen, wenn ein Steuerpflichtiger in umfangreicher Weise Objekte vermiete und keine der insoweit freigewordene Mietobjekte selbst nutze. Sei er bei der Auswahl seiner Mieter sorgfältig, so sei dies sein gutes Recht. Schließlich habe er sich in erheblichem Umfange um anwaltliche Vertretung bemühen müssen, um Mietforderungen und Räumungsansprüche zu verfolgen. Sei er aus beruflichen Gründen nicht im Inland, habe er seine Schwester gebeten, sich um die Vermietung des Immobilienvermögens zu kümmern. Sobald Mieter kündigten oder ausgezogen seien, seien unterschiedliche, verschiedene Mietanzeigen aufgegeben worden. Er gebe generell bei einer Kündigung des Mieters eine Vermietungsanzeige auf. Dabei komme es auch vor, dass mehrere Anzeigen für verschiedene Objekte in ein und derselben Zeitung veröffentlicht werden worden seien. Er habe auch Makler mit der Weitervermietung beauftragt. In den Anzeigen sei nicht mit Adressen der einzelnen Objekte geworben worden. Bei den vermieteten Objekten handle es sich um Ein- bzw. Zweifamilienhäuser und Mehrfamilienhäuser für deren Finanzierung Darlehen aufgenommen worden seien und zu deren Tilgung und zur Sicherstellung der Einkünfte eine jeweilige Vermietungsabsicht der Objekte über den gesamten Zeitraum bestanden habe. Grundsätzlich sei davon auszugehen, dass ein Steuerpflichtiger, der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, Vermietungsabsicht habe, soweit er nicht die Immobilie selbst bewohne. Es sei völlig lebensfremd zu glauben, eine Vermietungsabsicht würde dann nicht bestehen, wenn verschiedene Objekte zeitweise leer stünden, weil sie im Ergebnis nicht zu vermieten seien bzw. keine Mietinteressenten geeigneter Art gefunden werden konnten. Die Suche nach geeigneten Mietern, die verlässlich und auf eine längere Zeit ein Objekt anmieteten, werde immer schwieriger. Nicht jeder Bewerber, der sich auf eine Anzeige melde oder vom Makler vermittelt werde, sei finanziell in der Lage, das Objekt längerfristig zu mieten. Hinzu komme, dass Mieträume zum Teil in verwahrlostem oder nicht renoviertem Zustand zurückgegeben worden seien, so dass eine kurzfristige Weitervermietung gar nicht möglich gewesen sei. Auch insoweit sei es immer wieder zu Rechtsstreitigkeiten gekommen. Er sei keine Sozialeinrichtung, sondern ein Unternehmer. Deswegen habe er auch immer ein Interesse daran gehabt, den insoweit mit Kosten verbundenen Mietraum sobald als möglich weiterzuvermieten. Allein die monatlichen Verluste wiesen darauf hin, dass er als Unternehmer keine Absicht haben könne, die leer stehenden Wohnungen nicht zu vermieten. Halte er sich nicht hier in Deutschland auf, beauftrage er seine Schwester, sich um die Vermietung zu kümmern und stets für entsprechende neue Mieter zu sorgen. Sie sei auch diejenige, die die Mietverträge in seinem Auftrag abschließe. Seine Schwester könne auch bestätigen, dass er eine ernsthafte Vermietungsabsicht habe. Zu den einzelnen Objekten führt er im Wesentlichen aus:
… gasse y:
Das Objekt sei bis zum vermietet gewesen. Danach seien Mietinteressenten gesucht, aber nicht gefunden worden. Es habe sich kein Interessent gemeldet. Nachdem sich eine Vermietung nicht habe realisieren können, sei kurzfristig die Veräußerung im Jahr 2005 erfolgt. Seine Vermietungsabsicht habe über den hinaus fort bestanden. Als sich im September 2005 ein Kaufinteressent gemeldet habe, sei verkauft worden. Ein Werbungskostenabzug sei zeitanteilig für 8 Monate vorzunehmen. Die Firma Z Immobilien habe durchweg einen Maklerauftrag zur Vermietung der Objekte gehabt. Die Rechnung sei am ausgestellt worden. Sie liege nicht vor. Die Werbungskosten ergäben sich aus der Steuererklärung.
… gasse x:
Das Einfamilienhaus sei nach seiner Fertigstellung infolge erheblicher Mängel nicht vermietbar gewesen. Der Heizungsbetrieb sei mit einer Wasser-/Wasserwärmepumpe vorgesehen gewesen, deren Funktionsfähigkeit nicht geeignet gewesen sei, die Beheizung des Anwesens zu gewährleisten. Erhebliche Feuchtigkeitsschäden seien entstanden. Für diese Heizungsanlage sei es notwendig gewesen, verschiedene Brunnen zu bohren, um aus der Tiefe Wasser zu entnehmen, welches im Rahmen der Wärmepumpe in höhere Temperaturen umzuwandeln war. Wegen fehlerhafter Beratung und fehlerhafter Planung und Lieferung seien seinerzeit bereits mehrere Rechtsstreitigkeiten gegen die Lieferfirma durchgeführt worden, in der er, der Kläger, unter anderem Schadensersatz i.H.v. xxx.xxx,xx DM eingefordert habe. In diesem Betrag seien auch Mietausfallkosten enthalten. Das Verfahren sei bis zum Oberlandesgericht H geführt worden, wo am die Verhandlung stattgefunden habe. Das Gericht hat seinerzeit ausschließlich Kaufrecht zur Anwendung gebracht und daher seien Ersatzansprüche verjährt gewesen. In der Folgezeit habe er sich darum bemüht, durch eine Änderung des Heizungskonzepts eine Beheizung des Anwesens zu ermöglichen. Zunächst sei vorgesehen gewesen, die Brunnen tiefer zu bohren. Dies sei daran gescheitert, dass die Brunnen innerhalb des Hauses vor Errichtung des Gebäudes insgesamt gebohrt worden seien, so dass eine tiefe Bohrung technisch nicht durchführbar gewesen sei. Einschränkungen habe es auch aus Umweltgründen gegeben. Brunnen dürften nicht mehr in dieser Tiefe gebohrt werden. Außerdem sei es erforderlich, neue Wärmebedarfsberechnungen und Umplanungen durchzuführen, um abweichend vom ursprünglichen Konzept eine Beheizung zu ermöglichen. Dabei habe er als Bauingenieur selbst Informationen eingeholt. Auch die Verlegung der Fußbodenheizungsrohre sei fehlerhaft gewesen. Diese seien nach einer gutachtlichen Auffassung nicht eng genug gelegt worden, um eine ausreichende Beheizung auch bei Minustemperaturen zu gewährleisten. Daneben seien Leitungen zu ersetzen und Feuchtigkeitsschäden zu beseitigen gewesen. Aus Kostengründen habe er selbst Hand angelegt. Der Rechtsstreit habe ihn damals über xx.xxx DM kostet. Erst infolge neuerer Heiztechnik seien Umbaumaßnahmen und mit vertretbarem Kostenaufwand eine Weitervermietung ab Juni 2010 möglich gewesen. Die Wasserversorgung sei immer noch problematisch. Über den gesamten Zeitraum habe ein Vermietungsabsicht bestanden. Er, der Kl, habe seinen Wohnsitz seit 2002 in Rumänien. Er ziehe nicht in das Objekt ein. Schon dies belege seine Vermietungsabsicht.
… Allee x:
Das Objekt sei bis zum vermietet gewesen. Die Mieter hätten das Haus in einem unzumutbaren Zustand hinterlassen, so dass umfangreiche Instandsetzungsmaßnahmen notwendig gewesen seien. Probleme habe es auch mit der Ölheizung gegeben, die immer wieder Interessenten abgeschreckt hätten. Das Haus habe nach Öl gerochen und dieser Geruch sei nicht einfach zu beseitigen gewesen. Er habe versucht, dieses Objekt in eigene Regie zu renovieren, um Kosten zu sparen. So habe er z.B. gebrauchte Öltanks eingebaut, der Ölgestank sei dennoch geblieben. 2005 und 2006 habe zudem der Keller unter Wasser gestanden, so dass eine Vermietung nicht möglich gewesen sei. Erst nachdem sich keine Vermietungsmöglichkeit mehr ergeben habe, habe er im Jahr 2010 mit der Suche nach einem Kaufinteressenten begonnen. Anfang 2011 habe er nach einem Käufer gesucht und es sei kurzfristig zum Verkauf gekommen. Die Instandsetzungsarbeiten seien durch ihn in Eigenregie aus Kostenersparnisgründen durchgeführt worden.
… Allee y:
Das Objekt sei 2003 errichtet und bis Ende 2004 vermietet gewesen. Mieter hätten dann nicht gefunden werden können. Hinzu sei gekommen, dass sich Feuchtigkeitsschäden im Haus gezeigt hätten und der Dachboden bzw. die Dachisolierung durch eindringende Marder beschädigt gewesen seien. Eine Vermietung sei trotz dieser Umstände ab erneut möglich gewesen, auch mit der Auflage an die Mieter, die verschiedenen Mängel selbst zu beseitigen gegen Herabsetzung der Miete. Zum sei an P vermietet worden, die jedoch bereits wenige Wochen nach ihrem Einzug Mietminderungsansprüche geltend gemacht, die Miete erheblich gemindert und dann gänzlich eingestellt habe. Er habe sodann Klage erhoben, weil sie die Mietwohnung in einem miserablen Zustand hinterlassen hätten und Instandsetzungskosten von mehreren Tausend EUR entstanden seien. Das Verfahren sei bis Herbst 2013 geführt worden. Bis Ende 2012 habe seine Vermietungsabsicht bestanden. Schäden hätten Umbauten und Instandsetzungsarbeiten erfordert.
… Allee z
Das Objekt sei erst im Oktober 2005 veräußert worden. Vermietungsabsicht habe bestanden. Die Firma Z Immobilien sei mit der Vermietung beauftragt worden. Nachdem kein geeigneter Mietinteressent gefunden worden sei, habe sich im September 2005 ein Kaufinteressent gemeldet und er habe von der Möglichkeit des Verkaufs Gebrauch gemacht. Jedenfalls bis September sei ein Werbungskostenabzug gerechtfertigt.
… straße x
In diesem Objekt unterhalte er in der Wohnung Nr. 1 sein Vermietungsbüro in Deutschland, in dem die Vermietungsakten und Unterlagen verwahrt seien und von wo aus er tätig werde. In der Wohnung Nr. 3 schlafe er, wobei er sich dort nur aufhalte, um seine Vermietungsangelegenheiten in Deutschland erledigen zu können. Die vom Beklagten angenommenen Wohnflächen seien nicht korrekt. Die Wohnfläche der Wohnungen Nr. 1 und Nr. 2 beliefen sich auf 77 m², die der Wohnung Nr. 3 auf 64 m².
Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide für 2003, 2004 und 2005, jeweils vom ,
den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom , zuletzt geändert am ,
den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom , zuletzt geändert am ,
den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom zuletzt geändert am ,
sowie den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom zuletzt geändert am ,
jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ,
aufzuheben und unter Berücksichtigung der jeweils erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Objekte … gasse y und × B, … Allee. x, y und z, A, und … straße x, A, die Einkommensteuer neu festzusetzen;
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, dass die Einkunftserzielungsabsicht für jedes Vermietungsobjekt vorliegen müsse. Aufwendungen für eine leer stehende Wohnung könnten nur dann als vorweggenommene Werbungskosten berücksichtigt werden, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemühe. Für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen als Voraussetzung der fortbestehenden Einkunftserzielungsabsicht trage der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Ein Makler, die Firma Z Immobilien aus M, sei 2005 mit dem Verkauf der Objekte … gasse y und … Allee z beauftragt gewesen. In Bezug auf das Objekt … gasse y habe der Kläger einen steuerbaren Veräußerungsgewinn realisiert. In den Folgejahren 2006 und 2007 habe er weiterhin Aufwendungen als Werbungskosten geltend gemacht. Nach Wegfall der Einkunftsquelle, also mit der Veräußerung des Objekts, fehle es an einem Veranlassungszusammenhang mit der Vermietung. Eine Ausnahme bestehe lediglich für Schuldzinsen. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfielen, welche der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienten, könnten auch nach einer steuerbaren Veräußerung der Immobilie weiter als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht gezielt worden seien. Der Veräußerungserlös habe laut Kaufvertrag xxx.xxx EUR betragen. Die Verbindlichkeiten des Klägers zum seien geringer gewesen. Der Werbungskostenabzug sei daher mangels Veranlassungszusammenhang mit den Vermietungseinkünften zu verneinen, da die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfielen, die durch den Veräußerungspreis der Immobilie hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung). Ein Nachweis dafür, dass auch ein Makler mit der Vermietung beauftragt worden sei, gebe es nicht. Nachweise, die eine ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen darlegen könnten, habe der Kläger trotz Aufforderung nicht vorgelegt.
… straße x
Für dieses Objekt sei bereits in den Einkommensteuererklärungen für 2010 und 2011 eine anteilige Kürzung der Werbungskosten für die leer stehenden Wohnungen vorgenommen worden. Für die Kürzung der Werbungskosten seien die erklärten Wohnflächen aus der Anlage zur Anlage V zur Einkommensteuer 1998 zugrunde gelegt worden. Die Kürzung betrage daher 70 %. Die dort erklärte Wohnfläche hätte sich jetzt als unzutreffend erwiesen. In den Erklärungen 2010 und 2011 habe der Kläger für das Objekt … weg xx eine Kürzung der Werbungskosten i.H.v. 66,67 % vorgenommen. Er, der Beklagte, würde nun diesen Prozentsatz für die Kürzung der Werbungskosten auch für die Streitjahre zugrunde legen. Werbungskosten seien somit mit 33,33 % zu berücksichtigen. Für das Streitjahr 2006 sei bislang keine Kürzung vorgenommen worden. Für die Jahre 2007-2009 seien aufgrund der neuen Wohnflächenberechnung für das Objekt … weg xx Einkünfte i.H.v. x.xxx EUR (2007), x.xxx EUR (2008) und x.xxx EUR (2009) anzusetzen.
Am wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift vom Bezug genommen (Finanzgericht–FG–Akten, S. 173-178).
Sodann teilte der Kläger dem Gericht mit, er sei als Vermieter einer juristischen Person gleich zu setzen. Dies habe zur Folge, dass er keinen Einzelnachweis für die jeweilige Vermietungsabsicht zu führen habe. Insoweit gelte die Beweisvermutung, dass er die Vermietung zum Zwecke der Einkommenserzielung vornehme und damit auch eine Vermietungsabsicht generell zu dem Zeitpunkt bestehe, zudem diese seitens der Beklagten in Abrede gestellt worden. Dies folge aus dem Umstand, dass er ausschließlich Einkünfte aus Vermietung Verpachtung in Deutschland erziele und insoweit nur noch zusätzliche gewerbliche Einkünfte aus GEMA-Gebühren habe. Der Bekl habe diese Tätigkeit als gewerblich eingestuft worden und sei hieran gebunden. Er, der Kläger, habe seit April 2002 seinen Wohnsitz im Ausland. Jede andere Auslegung würde zu einer Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Grundgesetz –GG– führen und wäre verfassungswidrig. Er habe die Gebäude angeschafft bzw. gebaut, um sie zu vermieten. Nur dann, wenn keine geeignete Vermietung mehr erfolgen hätte können, sei ein Verkauf erfolgt.
Mit Beschluss vom wurde der Rechtsstreit auf die Einzelrichterin übertragen.
Mit Schreiben vom wurden die Beteiligten zur mündlichen Verhandlung am geladen.
Am fand die mündliche Verhandlung statt. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Akten befindliche Niederschrift Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist teilweise begründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2007 – 2009, jeweils zuletzt geändert am , jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom , sind dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts … straße x, A, in Höhe von x.xxx EUR (2007), x.xxx EUR (2008) und x.xxx,– EUR (2009) angesetzt werden (1.). Im Übrigen ist die Klage abzuweisen (2.).
1. Die vom Bekl angesetzten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts … straße x, A, sind zu ermäßigen.
a. Der Kläger ist als natürliche Person im Inland beschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Der Kläger verfügt zwar nach eigenem Vortrag über eine Wohnung im Objekt … straße x, A, die zum dauerhaften Wohnen geeignet ist, da diese Wohnung zumindest gelegentlich vom Kläger aufgesucht wird, so dass er einen Wohnsitz i.S.d. § 8 Abgabenordnung –AO– im Inland hat. Grundsätzlich ist eine natürliche Person, die ihren Wohnsitz im Inland hat, gemäß § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Der Kläger hat jedoch auch einen Wohnsitz in Rumänien und dort seinen Lebensmittelpunkt, so dass er als in Rumänien ansässig gilt (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a Doppelbesteuerungsabkommen –DBA– Rumänien), und nicht im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist. Infolgedessen sind seine in Rumänien erzielten Einkünfte nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Infolgedessen kann dahin gestellt bleiben, dass im Falle einer unbeschränkten Steuerpflicht das Welteinkommensprinzip zur Anwendung kommt und grundsätzlich auch die vom Kläger erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie ggf. seine in Rumänien erzielten Einkünfte, abhängig von der Art der Einkünfte, in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen würden.
b. Der Kläger erzielt im Inland Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Entgegen seinen Ausführungen erzielt er im Inland keine gewerblichen Vermietungsumsätze. Er nutzt sein unbewegliches Vermögen. Er strebt grundsätzlich eine Nutzungsüberlassung / Vermietung an. Es handelt sich mithin um eine Vermögensverwaltung (vgl. § 14 S. 3 AO). Anhaltspunkte dafür, dass der Rahmen der Vermögensverwaltung überschritten ist, liegen nicht vor (§ 14 S. 1 AO). Der Kläger erbringt keine Sonderleistungen (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rz. 80, 82), noch handelt es sich um Ferienwohnungen (Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 84). Auf die Anzahl der vermieteten Objekte kommt es nicht an. Infolgedessen kann dahin gestellt bleiben, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die laufenden Veräußerungsgewinne der Einkommensteuer unterliegen würden.
c. Beim Objekt … straße x, A, geht es um die Aufteilung der Werbungskosten. Von den drei Wohnungen ist eine Wohnung mit Einkünfteerzielungsabsicht vermietet. Insoweit sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen und Werbungskosten zu berücksichtigen. Auf die vermietete Wohnung 2 entfallen unter Berücksichtigung des Vortrags des Klägers, die Wohnung 2 sei 77 m² und nicht nur 64 m² groß, anteilig Werbungskosten von 35 %. Der Bekl hat jedoch lediglich 30 % berücksichtigt.
Der Kläger hat bislang die Werbungskosten lediglich um 29,36 % gekürzt. Entgegen seiner Berechnung scheidet jedoch für die übrigen zwei Wohnungen ein Werbungskostenabzug aus. Einerseits wird eine Wohnung vom Kläger zumindest gelegentlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Andererseits ist die Einzelrichterin in Bezug auf die Wohnung im EG unter Berücksichtigung des widersprüchlichen Vortrags des Klägers nicht davon überzeugt, dass sich darin das Vermietungsbüro des Klägers befindet und infolgedessen anteilig ein Werbungskostenabzug in Betracht kommt. Denn einerseits erklärte der Kläger diesbezüglich in seinen Steuererklärungen „Leerstand”, ohne ernsthafte Vermietungsbemühungen darzulegen, andererseits führte er auch aus, diese Wohnung sei an die O GmbH vermietet, ohne dass Mieteinnahmen erklärt worden sind. Die an die O GmbH ausgestellten Rechnungen mit Angabe der Anschrift … straße x, A, aus dem Jahr 2006 sowie die Angaben im notariellen Kaufvertrag vom lassen den Schluss zu, dass die O GmbH Räumlichkeiten im Objekt … straße x, A, zumindest in den Streitjahren genutzt hat. Erklärt der Kläger insoweit keine Mieteinnahmen, spricht dies für eine unentgeltliche Überlassung der Wohnung im EG an die O GmbH.
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist zu berücksichtigen, dass der Kl bei den Schuldzinsen sowie Aufwendungen für Schornsteinreinigung und Hausversicherungen den Gesamtbetrag mitgeteilt und hiervon 29,36 % als nichtabzugsfähige Werbungskosten behandelt hat. Nunmehr sind vom Gesamtbetrag 35 % als Werbungskosten anzusetzen. Die AfA sowie die sonstigen Kosten hat der Kl den Wohnungen 1 und 2 direkt zugeordnet. Da diese beiden Wohnungen nach klägerischem Vortrag gleich groß sind (77 m²), sind insoweit die geltend gemachten Werbungskosten zu halbieren. Dies führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts … straße x, A,
für 2007 i.H.v. x.xxx,– EUR Mieteinnahmen ./. ((xx,xxEUR Schuldzinsen + xxx,– EUR =) xxx,xx EUR × 35 % =) xx,xx EUR ./. ((xxx,– EUR AfA + xxx,xx EUR songseti Kosten =) xxx,xx EUR: 2=) xxx,xx EUR = x.xxx EUR;
für 2008 i.H.v. x.xxx,– EUR Mieteinnahmen ./. ((xx,xxEUR Schuldzinsen + xxx,– EUR =) xxx,xx EUR × 35 % =) xx,xx EUR ./. ((xxx,– EUR AfA + xxx,xx EUR songsetiKosten =) x.xxx,xx EUR: 2=) xxx,xx EUR = x.xxx EUR;
für 2009 i.H.v. x.xxx,– EUR Mieteinnahmen ./. ((0,– EURSchuldzinsen + x.xxx EUR =) x.xxx EUR × 35 % =) xxx,xx EUR ./. ((xxx,– EUR AfA + xxx,xx EUR sonstigKeosten =) x.xxx,xx EUR: 2=) xxx,xx EUR = x.xxx EUR.
Infolgedessen sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts … straße x, A in Höhe von x.xxx EUR (2007); x.xxx,– EUR (2008) unxd.xxx,– EUR (2009) anzusetzen.
2. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt (§ 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG), sofern der Kläger mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer sein Grundstück in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Entgegen der Ansicht des Klägers ist die Einkünfteerzielungsabsicht objektbezogen, d.h. für jedes einzelne Vermietungsobjekt gesondert vorzunehmen. Werden mehrere Objekte vermietet, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich je für sich zu beurteilen (, und vom IX R 67/07, Bundessteuerblatt –BStBl.– II 2009, 370). Dabei gibt das Zivilrecht vor, was ein Grundstück i.S.d. § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist. Die Prüfung, ob der Steuerpflichtige durch seine Vermietungstätigkeit langfristig einen Einnahmenüberschuss erzielen will, ist jeweils auf das einzelne Mietverhältnis bezogen (, Sammlung der Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 2015, 668). Dies gilt auch dann, wenn sich die Objekte auf einem Grundstück befinden (, BStBl. II 2015, 631).
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (, BStBl. II 2014, 527). Infolgedessen wird bei einer auf Dauer angelegten Vermietung einer Wohnung grundsätzlich die Einkünfteerzielungsabsicht unwiderleglich vermutet. Diese Vermutung gilt indes nur für den Regelfall. Etwas anderes kann dann gelten, wenn das Objekt in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung (in der Regel bis zu 5 Jahren) tatsächlich veräußert worden ist (Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl. 2015, § 21 Rz. 17), die tatsächliche Veräußerung ist ein widerlegbares Indiz, oder das Objekt renovierungsbedürftig ist. Für die Feststellung des Weiterbestehens einer Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich vormals dauerhaft vermieteter, aktuell jedoch renovierungs- oder zumindest umgestaltungsbedürftiger Objekte müssen der zeitliche Zusammenhang zwischen Umgestaltung bzw. Renovierung und späterer tatsächlicher Vermietung oder auch die fehlende Absehbarkeit, ob und ggf. wann die Räume im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung genutzt werden sollen, als Indizien herangezogen werden (, BStBl. II 2015, 631). Denn der Kläger kann seine Vermietungsabsicht aufgegeben haben. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines leer stehenden Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (, BStBl. II 2010, 124). Die Berücksichtigung von Aufwand als vorab entstandene Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat. Danach sind Aufwendungen für Wohnungen die nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer stehen, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der jeweiligen Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat (, BFH/NV 2015, 668). Die Einzelumstände, aus denen sich der endgültige Entschluss zu vermieten ergibt, sind in erster Linie ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen. Hierfür trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (, BFH/NV 2015, 668). Die nach § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist dabei stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf ein bestimmtes Objekt ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (, BFH/NV 2015, 668). Auch wenn es zwar grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen ist, darüber zu befinden, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere, ob diese Arbeiten in Eigenleistung oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden (, BFH/NV 2008, 202), ist ihm lediglich ein zeitlich begrenzter Beurteilung- und Entscheidungsspielraum zuzubilligen, innerhalb dessen er über die Fortführung seiner Vermietungstätigkeit entscheiden muss (vgl. , BFH/NV 2013, 720). Ist der Kläger jahrelang untätig, kann sein Entscheidungsspielraum überschritten sein (vgl. , BFH/NV 2015, 668).
Unter Berücksichtigung der genannten Grundsätze und der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten hat der Bekl für das Objekt … gasse x, B, das 1995 errichtet und erst seit vermietet worden ist, zu Recht ab 2006 keine Werbungskosten mehr berücksichtigt. Insoweit geht es um vorweggenommene Werbungskosten. Die Vermutung einer Einkünfteerzielungsabsicht kommt nicht zur Anwendung. Der Steuerpflichtige hat darzulegen, dass er sich ernsthaft und nachhaltig um die Vermietung des Objekts bemüht hat. Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, muss der Steuerpflichtige zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten (, BStBl. II 2010, 124) bzw. für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht. So ist es im Streitfall. Zumindest seit 2006 hat der Kläger kein ernsthaftes Bemühen, das Objekt … gasse x, B, zu vermieten bzw. in einen vermietbaren Zustand zu versetzen, dargelegt. So hat er zwar mit Schreiben vom den Bekl darüber informiert hat, dass das Gebäude nicht bewohnbar sei, da Feuchtigkeitsschäden vorhanden seien und das Heizungssystem nach wie vor nicht in Betrieb genommen werden könne. Er hat jedoch keine erkennbaren Maßnahmen zur Beseitigung der Schäden ergriffen. So hat er noch am anlässlich seiner persönlichen Vorsprache dem Bekl mitgeteilt, dass durch eine fehlerhafte Heizung eine Vermietung des Objekts … gasse × nicht möglich sei und es noch nicht feststehe, wann die entsprechenden Arbeiten durchgeführt werden. Hieraus schließt die Einzelrichterin, dass der Kläger im Streitzeitraum bis 2009 keinerlei Maßnahmen zur Beseitigung der Mängel ergriffen hat. Im Übrigen hat der Kläger keine Unterlagen vorgelegt, aus denen sich ergibt, wann und welche Maßnahmen er zur Beseitigung der Baumängel getroffen hat, obwohl die Einzelrichterin um entsprechende Unterlagen gebeten hat (vgl. Niederschrift vom 19. März 2015).
Die Einzelrichterin ist davon überzeugt, dass der Kläger in Bezug auf das Objekt … gasse y, B, im Veranlagungszeitraum 2005 keine Vermietungsabsicht mehr hatte und der Bekl zu Recht einen Werbungskostenabzug versagte. Der Kläger hatte zwar zunächst dieses Objekt vermietet und nicht innerhalb von fünf Jahren veräußert, so dass grundsätzlich eine Einkünfteerzielungsabsicht vermutet werden kann. Etwas anderes gilt jedoch ausnahmsweise dann, wenn der Kläger seine Vermietungsabsicht aufgegeben hat. So ist es im Streitfall. Im Veranlagungszeitraum 2005 hat der Kläger den Verkauf des Objekts beabsichtigt. Seine Veräußerungsabsicht ist belegt. So hat er die Z Immobilien mit dem Verkauf des Objekts beauftragt und tatsächlich das Objekt im Oktober 2005 veräußert. Ferner hat der Kläger dem Bekl mit Schreiben vom mitgeteilt, dass aufgrund der schlechten Vermietungslage der einzelnen Objekte 2005 Überlegungen zur Veräußerung des Objekts angestellt worden sind. Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht dadurch, dass der Kläger behauptet hat, der Firma Z Immobilien auch einen Auftrag zur Vermietung des Objekts erteilt zu haben. Denn dieser Vortrag wurde nicht belegt. Entgegen dem Vortrag des Klägers ergibt sich auch kein Hinweis auf eine Rechnung wegen Vermietung vom aus seiner Steuererklärung. In seiner Einzelaufstellung für das Objekt nimmt er Bezug auf die von Z Immobilien durchgeführte Verkaufsberatung und die Zahlung der Maklerrechnung am , ohne darzulegen, wer die Rechnung bezahlt hat, er oder der Rechnungsadressat O GmbH. Im Übrigen sind ernsthafte Vermietungsbemühungen nicht erkennbar. So räumte der Kläger ein, er habe in seinen Inseraten nicht mit Adressen der einzelnen Objekte geworben. Infolgedessen können mögliche Bemühungen keinem Objekt zugeordnet werden. Nach der Veräußerung des Objekts im Oktober 2005 kommt ein Abzug von Werbungskosten auch nicht mehr in Betracht. Eine Abschreibung ist nicht mehr anzusetzen, da der Kläger weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Objekts mehr ist. Ein Schuldzinsenabzug scheidet aus, da der Veräußerungserlös den vom Kläger erklärten Darlehensstand überstiegen hat (vgl. , BStBl. II 2013, 275).
Der Beklagte ist zu Recht von den erklärten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Objekte … Allee x, y + z abgewichen. Unter Berücksichtigung der genannten Grundsätze und der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten gilt für das 2001 bebaute und 2005 veräußerte Objekt … Allee z die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht, da das Objekt nicht langfristig vermietet gewesen ist. Etwas anderes gilt nämlich, wenn das Objekt –so im Streitfall– in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung innerhalb von 5 Jahren tatsächlich veräußert worden ist. Die tatsächliche Veräußerung ist ein widerlegbares Indiz (Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl. 2015, § 21 Rz. 17). Der Kläger hat für den Veranlagungszeitraum 2005 bis zur Veräußerung in Bezug auf das leer stehende Objekt keine ernsthaften Vermietungsbemühungen belegt. Vielmehr hat er seine Veräußerungsabsicht belegt. So hat er die Z Immobilien mit dem Verkauf des Objekts beauftragt und tatsächlich das Objekt im Oktober 2005 veräußert. Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht dadurch, dass der Kläger behauptet, der Firma Z Immobilien auch einen Auftrag zur Vermietung des Objekts erteilt zu haben. Denn dieser Vortrag wurde nicht belegt. Entgegen dem Vortrag des Klägers ergibt sich auch kein Hinweis auf eine Rechnung wegen Vermietung aus seiner Steuererklärung. In seiner Einzelaufstellung für das Objekt nimmt er Bezug auf die Verkaufsberatung und Zahlung vom , ohne darzulegen, wer die Rechnung bezahlt hat, er oder der Rechnungsadressat O GmbH. Nach der Veräußerung des Objekts im Oktober 2005 scheidet ein Abzug von Werbungskosten aus. Eine Abschreibung ist nicht mehr anzusetzen, da der Kläger weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des Objekts mehr ist. Ein Schuldzinsenabzug scheidet aus, da der Veräußerungserlös den vom Kläger erklärten Darlehensstand überstiegen hat (vgl. , BStBl. II 2013, 275). Der Kaufpreis ist höher als der zum dargelegte Darlehensstand der Objekte … Allee x, y + z, A.
Aus den genannten Gründen hat der Bekl die vom Kläger erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Objekte … Allee x, y + z zu Recht wegen Verkaufs des Objekts … Allee z im Veranlagungszeitraum 2005 anteilig gekürzt. Anhaltspunkte dafür, dass die vom Bekl vorgenommene anteilige Kürzung rechnerisch fehlerhaft ist, sind nicht erkennbar und wurden vom Kläger nicht geltend gemacht.
Die Einzelrichterin ist davon überzeugt, dass der Kläger ab Veranlagungszeitraum 2006 nicht mehr mit Einkünfteerzielungsabsicht bezüglich der Objekte … Allee × und y gehandelt hat. Ernsthafte, auf die Objekte bezogene Vermietungsbemühungen hat der Kläger nicht dargelegt. Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, muss der Steuerpflichtige zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten (, BStBl. II 2010, 124) bzw. für die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht. So ist es im Streitfall. Das Objekt … Allee × war nach eigenem Bekunden des Klägers objektiv nicht vermietbar. Trotzdem hat er lediglich Anfang 2006 die Heizung überprüfen (Rechnung der Firma S vom ) und für xxx,xx EUR Arbeiten durchführen lassen (Rechnung der Firma S vom ). Dabei waren die Heizungsprobleme zumindest schon 2005 bekannt und lediglich geringfügige Maßnahmen sind durchgeführt worden (Rechnung der Firma S vom über xx,xx EUR). Diese Maßnahmen belegen kein enr sthaftes Bemühungen, an dem baulichen Zustand, etwas zu ändern. Vielmehr waren nach eigenem Bekunden des Klägers die Schäden 2011 noch nicht beseitigt. Im Übrigen wurde das Objekt 2011 zu einem Kaufpreis veräußert, der den Schluss zulässt, dass die Heizungsprobleme noch nicht beseitigt gewesen sind. Das Objekt … Allee y war vor seinem langjährigen Leerstand noch nicht langfristig vermietet. Ernsthafte Vermietungsbemühungen legte der Kläger nicht dar. Im Übrigen war das Objekt nach seinen Ausführungen nicht in einem vermietbaren Zustand. Dennoch legte er nicht dar, zielgerichtet auf die Beseitigung der Schäden hingewirkt zu haben. Dem steht nicht entgegen, dass ab kurzzeitig, für wenige Wochen, das Objekt Nr. y vermietet gewesen ist. Vielmehr schließt die Einzelrichterin aus dem klägerischen Vortrag, Vermietung gegen Herabsetzung der Miete, dass die Mängel bis zum Zeitpunkt der Vermietung nicht beseitigt gewesen sind, mithin keine Maßnahmen ergriffen worden sind, um eine dauerhafte Vermietung ohne Herabsetzung der Miete zu erreichen. Erst aus dem Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom geht hervor, dass der Kläger alle Instandhaltungsarbeiten durchgeführt hat. Beide Objekte … Allee × und y wurden letztendlich auch veräußert, wenn auch erst 2011 bzw. 2013. Ferner begann der Kläger erst in zeitlichem Zusammenhang mit den Veräußerungen mit der Mängelbeseitigung. So teilte er mit Schreiben vom dem Bekl mit, er hole derzeit Angebote zur Mängelbeseitigung ein, und mit Kaufvertrag vom veräußerte er das Objekt … Allee y zu einem ordentlichen Kaufpreis, der darauf schließen lässt, dass die Mängel beseitigt worden sind.
Eine andere Beurteilung ergibt sich entgegen den Ausführungen des Klägers nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen. Für die Besteuerung des Klägers als natürliche Person kommt das EStG zur Anwendung. Der Kläger ist keine juristische Person und daher nicht als solche zu behandeln. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ist insoweit nicht erkennbar. Der Kläger als natürliche Person und beschränkt Steuerpflichtiger ist vielmehr mit natürlichen Personen, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, zu vergleichen. Insoweit bestehen in Bezug auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung keine Unterschiede. Im Übrigen steht es dem Kläger frei, seine Verhältnisse zu gestalten und eine juristische Person zu gründen bzw. der O GmbH das Vermögen zu übertragen. Der Kläger hat die steuerrechtlichen Folgen seiner Gestaltungen zu tragen.
Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, dass der Kläger bei der Ermittlung seiner sonstigen Einkünfte (privates Veräußerungsgeschäft) als Werbungskosten die von der Firma Z Immobilien in Rechnung gestellten Beträge abgezogen hat, obwohl die Rechnung an die O GmbH ausgestellt worden ist und der Kläger nicht dargelegt hat, diese aus seinen Mitteln getragen zu haben. Denn im finanzgerichtlichen Verfahren kommt das „Verböserungsverbot” zum Tragen. Dies gilt auch für die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskosten aus Rechnungen, die an die O GmbH adressiert gewesen sind. Eine Saldierung / Aufrechnung mit den Änderungen zu Gunsten des Klägers kommt nicht in Betracht, da unterschiedliche Streitjahre betroffen sind.
3. Dem Bekl wird die Festsetzung der Einkommensteuer 2007, 2008 und 2009 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe gem. § 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung –FGO– übertragen, der § 100 Abs. 2 S. 3 FGO zu beachten hat.
4. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger gemäß § 135 Abs. 1 FGO i.V.m. § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Dem Kläger können nach § 136 Abs. 1 S. 3 FGO die Kosten ganz auferlegt werden, da der Bekl nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Lediglich die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Objekts … straße x, A, sind zu ermäßigen und anzusetzen in Höhe von x.xxx EUR (2007; anstatt x.xxx,– EUR durch den Bekl); x.xxx,– EUR (2008; anstatt x.xxx,– EUR durch den Beklu)nd x.xxx,– EUR (2009; anstatt x.xxx,– EUR durch den Bekl).
5. Die Revision wird nicht zugelassen. Die Voraussetzungen hierfür gemäß § 115 FGO liegen nicht vor. Die entscheidungserheblichen Fragen liegen auf tatsächlichem Gebiet.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
EFG 2017 S. 411 Nr. 5
EStB 2017 S. 247 Nr. 6
IWB-Kurznachricht Nr. 8/2017 S. 282
PIStB 2017 S. 210 Nr. 8
AAAAG-38332