Rückwirkende Verfassungswidrigkeit der grunderwerbsteuerlichen Ersatzbemessungsgrundlage ab 1. 1. 2009

Steuerliche Situation nach dem BVerfG-Urteil vom 23. 6. 2015

I. Einführung: Anwendungsbereich und Ermittlung der Ersatzbemessungsgrundlage

1. Vorbemerkungen

[i]Meier, Bedarfsbewertung, infoCenter NWB NAAAB-05655 Meier, Einheitsbewertung, infoCenter NWB BAAAB-05659 Geißler, Grunderwerbsteuer, infoCenter NWB EAAAB-14435 Um die Bedeutung und die Begründung der Entscheidung des BVerfG vom 23. 6. 2015 nachvollziehbar darzustellen, ist es erforderlich, zunächst darauf einzugehen, wann die Ersatzbemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nach bisherigem Recht zur Anwendung kam und wie sie sich berechnet.

2. Steuerbare Vorgänge, bei denen die Grunderwerbsteuer bislang anhand der Ersatzbemessungsgrundlage zu ermitteln war

Das Grunderwerbsteuerrecht kennt zwei Bemessungsgrundlagen:

• Regelbemessungsgrundlage ist der Wert der Gegenleistung (vgl. § 8 Abs. 1 GrEStG i. V. mit § 9 Abs. 1 GrEStG).

• Bei den im § 8 Abs. 2 GrEStG genannten grunderwerbsteuerbaren Vorgängen bemisst sich die Grunderwerbsteuer anhand einer sog. Ersatzbemessungsgrundlage.

Gem. § 8 Abs. 2 GrEStG wird die Grunderwerbsteuer bei folgenden grunderwerbsteuerbaren Vorgängen nach der Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG berechnet:

• eine Gegenleistung liegt nicht vor oder ist nicht zu ermitteln;

• Umwandlungen nach UmwG (z. B. Verschmelzungen);

• Einbringungen nach UmwStG oder andere Erwerbe auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (z. B. verdeckte oder offene Einlage in eine Kapitalgesellschaft);

• in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG (unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft von mindestens 95 % innerhalb von fünf Jahren);

• in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG (Anteilsvereinigung von mindestens 95 % der Anteile an einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft in der Hand eines Erwerbers);

• in den Fällen des § 1 Abs. 3a GrEStG (wirtschaftliche Anteilsvereinigung von mindestens 95 % in der Hand eines Erwerbers).

3. Die Ermittlung der Ersatzbemessungsgrundlage

Gem. § 8 Abs. 2 GrEStG bestimmt sich in den dort genannten Fällen die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage nach dem sog. Bedarfswert des Grundstücks. Die Ermittlung des Bedarfswerts ist in den §§ 138 ff. BewG geregelt. S. 713

Dieser Bedarfswert wird nach pauschalierten Methoden ermittelt,

1. bei unbebauten Grundstücken anhand des Bodenrichtwerts (Bodenwert gem. Gutachterausschuss), abzüglich 20 %;

2. bei bebauten Grundstücken anhand der tatsächlichen oder hilfsweise der üblichen Jahresmiete multipliziert mit einem Vervielfältiger von 12,5; von diesem Ergebnis ist noch eine altersbedingte Wertminderung i. H. von 0,5 % je Jahr seit Bezugsfertigkeit, max. 25 %, abzuziehen; bei Ein- oder Zweifamilienhäusern ist ein Zuschlag von 20 % vorzunehmen. Als Mindestwert ist der Steuerwert für den Grund und Boden anzusetzen (80 % des Bodenrichtwerts, s. o.);

3. bei bebauten Grundstücken, bei denen eine übliche Miete nicht ermittelbar ist, ermittelt sich der Bedarfswert anhand eines Werts für den Grund und Boden (70 % des Bodenrichtwerts) zuzüglich des Steuerbilanzwerts für das Gebäude.

Bei Land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gelten Besonderheiten (vgl. §§ 140 – 144 BewG). Der Stpfl. hat die Möglichkeit, einen etwaigen niedrigeren Verkehrswert nachzuweisen.

Der BFH hielt die so ermittelte Bemessungsgrundlage im Vergleich zur Regelbemessungsgrundlage für zu niedrig. Zudem war er der Ansicht, auch die Verkehrswertrelationen würden innerhalb der steuerbaren Vorgänge mit Ansatz der Ersatzbemessungsgrundlage sehr unterschiedlich ausfallen, weshalb auch diese Vorgänge untereinander nicht gleichmäßig belastet sind. Er vertrat daher die Auffassung, die Ersatzbemessungsgrundlage verstoße i. V. mit der einheitlichen Steuersatzvorschrift des § 11 GrEStG gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und sei daher verfassungswidrig. Mit Beschluss vom 2.3.2011 legte der BFH diese Rechtsfrage dem BVerfG zur Entscheidung vor [2].

II. Die Entscheidung des BVerfG

1. Der Zeitpunkt der Entscheidung und der Zeitpunkt ihrer Veröffentlichung

Das BVerfG hat am 17.7.2015 seine Entscheidung [3] auf seiner Internetseite veröffentlicht [4]. Die Entscheidung selber datiert auf den 23.6.2015.

2. Der Tenor der Entscheidung

Das BVerfG hat die Vorschrift, die den Ansatz der Ersatzbemessungsgrundlage für Zwecke der Grunderwerbsteuer anordnet, wegen Verstoßes gegen Art. 3 GG für unvereinbar mit der Verfassung erklärt. Gem. dem Tenor der Entscheidung ist das bisherige Recht bis zum 31.12.2008 weiter anwendbar. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 30.6.2016 rückwirkend zum 1.1.2009 eine gesetzliche Neuregelung zu treffen. Der Tenor der Entscheidung des BVerfG ist im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden [5].

3. Die Begründung des BVerfG

Nach Ansicht des BVerfG knüpfe die Regelbemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer grundsätzlich an eine Erfassung mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) an. Denn im Regelfall würde bei Vorliegen von gegenseitigen Interessen als Gegenleistung für den Erwerb eines Grundstücks der von den Vertragsparteien angenommene Verkehrswert vereinbart. Sollten die Parteien hiervon deutlich abweichen und einen niedrigeren oder höheren Wert vereinbaren, unterläge der Differenzbetrag der Schenkungsteuer.

Eine gleichmäßige Belastung der Stpfl. erfordere nach Ansicht des BVerfG für die von einer Steuer erfassten Wirtschaftsgüter eine Bemessungsgrundlage, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden. Um dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung i. S. einer Lastengleichheit gerecht zu werden, ist der Gesetzgeber ferner verpflichtet, eine Ersatzbemessungsgrundlage so auszugestalten, dass sie der Regelbemessungsgrundlage weitgehend angenähert ist. Diesen Vorgaben genüge die grunderwerbsteuerliche Ersatzbemessungsgrundlage mit ihrer Anknüpfung an die Bedarfswerte der §§ 138 ff. BewG nicht. Denn die Bedarfswerte führten im Durchschnitt nur zu Werten, die bei ca. 50 % des Verkehrswerts liegen und bei bebauten Grundstücken von „weniger als 20 % bis über 100 % des Verkehrswertes“ divergieren.

4. Zwischenergebnis

Die Entscheidung des BVerfG erging im Rahmen eines Normenkontrollverfahrens. Die Entscheidung entfaltet daher nach § 31 Abs. 2 BVerfGG Gesetzeskraft. Diese Wirkung der Entscheidung erstreckt sich auf den Tenor der Entscheidung [6], wobei im Rahmen der Auslegungsregeln für Gesetze die weitere Begründung der Entscheidung eine Rolle spielen kann.

Gem. dem Tenor der Entscheidung des BVerfG ist § 8 Abs. 2 GrEStG, der die Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage i. S. der Bedarfswerte vorschreibt, bis zum 31.12.2008 weiter anwendbar. Im Umkehrschluss darf diese Vorschrift für steuerbare Vorgänge ab dem 1.1.2009 nicht mehr angewendet werden.

Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Ersatzbemessungsgrundlage daher nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen [7]. Das BVerfG hat bestimmt: Der Gesetzgeber hat die Anwendbarkeit der Neuregelung rückwirkend auf den 1.1.2009 anzuordnen. S. 714

III. Wer ist von einer rückwirkenden Erhöhung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage betroffen?

1. Einleitung

Das BVerfG hat die Unanwendbarkeit der bisherigen Ersatzbemessungsgrundlage gem. § 8 Abs. 2 GrEStG nur für ab dem 1.1.2009 verwirklichte steuerbare Vorgänge ausgesprochen. Wurde der grunderwerbsteuerliche Vorgang vorher verwirklicht, bleibt es bei der Anwendbarkeit des alten Rechts.

Für steuerbare Vorgänge ab dem 1.1.2009 darf die Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG dagegen nicht weiter angewendet werden. Die Neuregelung muss der Gesetzgeber bis spätestens 30.6.2016 beschlossen haben. Da wegen der bisherigen Regelungen im Durchschnitt nur ca. 50 % des Verkehrswerts erreicht wurden, fällt durch die Neuregelung die Grunderwerbsteuer im Vergleich zur bisherigen Regelung regelmäßig höher aus. Die Anordnung der Rückwirkung der gesetzlichen Neuregelung führt dann grundsätzlich zu einer nachträglichen Erhöhung der Grunderwerbsteuer auch für bereits verwirklichte Vorgänge. Das BVerfG ist in seiner Entscheidung jedoch davon ausgegangen, viele Stpfl. würden aufgrund der gesetzlichen Regelung des § 176 AO von einer nachträglichen Erhöhung der Grunderwerbsteuer verschont bleiben [8].

2. Anwendungsbereich des § 176 AO im Fall einer rückwirkenden Unvereinbarkeitserklärung

Gem. § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids die Nichtigkeitsfeststellung eines Gesetzes durch das BVerfG nicht zuungunsten des Stpfl. berücksichtigt werden, wenn die bisherige Steuerfestsetzung auf dem für nichtig erklärtem Gesetz beruht.

Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift ist lediglich eine Änderung eines Bescheids ausgeschlossen. Das Änderungsverbot setzt somit das Vorhandensein eines erstmaligen Bescheids voraus, der auf der für verfassungswidrig erklärten Norm beruht.

Ein solcher Erstbescheid kann der Grunderwerbsteuerbescheid sein. Da der Bedarfswert gesondert festzustellen ist, kann auch ein solcher Feststellungsbescheid ein solcher Erstbescheid sein, der nach § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO eine nachträgliche Erhöhung der Grunderwerbsteuer aufgrund einer gesetzlichen Neuregelung ausschließt.

Der Wortlaut des § 176 AO spricht nur von Nichtigkeitserklärungen durch das BVerfG. Es entspricht jedoch h. M., dass auch die Erklärung der Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem Grundgesetz hiervon erfasst ist [9].

3. Erstbescheid: Verböserungsverbot des § 176 AO auch bei Nachprüfungsvorbehalt (§ 164 AO) oder Vorläufigkeit (§ 165 AO)

Die Finanzverwaltung erlässt bereits seit Jahren alle Bescheide, bei denen die Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG angewandt wird, nur vorläufig [10]. In einigen Fällen wurde der Bescheid auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) erlassen.

Verfahrensrechtlich sind danach die meisten der betroffenen Fälle noch offen und wären bei isolierter Betrachtung der Änderungsvorschrift des § 164 oder § 165 AO noch änderbar.

Die Änderungsvorschriften des § 164 und § 165 AO sind jedoch der Hauptanwendungsfall, in dem § 176 AO zum Tragen kommt (vgl. AEAO zu § 176 AO Nr. 1) [11].

§ 176 AO verhindert jedoch nur die Erhöhung der Steuer durch Änderungsbescheid, nicht jedoch eine Verringerung. Sollte es im Rahmen der gesetzlichen Neuregelung im Einzelfall ausnahmsweise zu einer Verringerung der Grunderwerbsteuer kommen, steht § 176 AO einer Änderung nicht entgegen.

4. Maßgeblicher Stichtag

Es stellt sich die Frage, bis wann der Erstbescheid vorliegen muss, damit der Vertrauensschutz des § 176 AO eingreift. Der Beschluss des BVerfG datiert auf den 23.6.2015, während die Entscheidungen über die Internetseite des BVerfG und die Pressemitteilung des BVerfG am 17.7.2015 veröffentlicht wurden [12].

In der aktuellen Literatur wird teilweise die Ansicht vertreten, das Datum der Entscheidung des BVerfG sei maßgeblich, also der 23.6.2015 [13]. Für welche Fälle der § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Änderung ausschließt, ist durch Auslegung dieser Vorschrift zu ermitteln.

Gem. dem Wortlaut dieser Vorschrift darf bei einer Aufhebung oder Änderung die Nichtigkeitsfeststellung eines Gesetzes, auf dem die bisherige Steuerfestsetzung beruht, durch das BVerfG nicht zuungunsten des Stpfl. berücksichtigt werden.

Die Norm spricht von der Feststellung der Nichtigkeit einer Norm. Gleiches muss dann für die Feststellung der Unvereinbarkeit einer Norm mit dem Grundgesetz gelten.

Der Wortlaut der Norm ist m. E. nicht eindeutig. Es kommen drei Stichtage in Betracht:

1. Tag der Beschlussfassung (23.6.2015)

2. Veröffentlichungsdatum auf der Internetseite des BVerfG bzw. Tag der Presserklärung (= 17.7.2015)S. 715

3. Veröffentlichung des Tenors der Entscheidung im BGBl (31.7.2015).

Der Beschluss vom 23.6.2015 ist nicht öffentlich erfolgt. Das Vertrauen in ein Änderungsverbot bereits mit Datum eines nicht öffentlich ergangenen Beschlusses zu beseitigen, stimmt nicht mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit und Rechtsstaatlichkeit überein.

Andererseits muss aber auch nicht auf die Gesetzeskraftwirkung abgestellt werden. Denn bei § 176 AO handelt es sich um einen Vertrauenstatbestand, der bereits durch allgemeine Veröffentlichung der Entscheidung des BVerfG entfallen kann.

Nach dem 17.7.2015 erlassene Steuerbescheide begründen nicht den Vertrauenstatbestand, dass es nicht mehr zu einer Änderung wegen der Verfassungswidrigkeit der Ersatzbemessungsgrundlage kommt.

5. Maßgebliches Ereignis für das Änderungsverbot des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO

Der Änderungsschutz des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO greift nicht per se für alle Fälle ein, in denen Erwerbsvorgänge i. S. des § 8 Abs. 2 GrEStG vor dem 17.7.2015 verwirklicht wurden. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist nur eine Änderung oder Aufhebung eines Bescheids zuungunsten des Stpfl. verboten. Dies setzt somit ein Vorliegen eines Erstbescheids am Stichtag voraus.

Ein Bescheid wird wirksam mit seiner Bekanntgabe. Somit muss am 17.7.2015 bereits eine wirksame Bekanntgabe des Erstbescheids vorliegen.

Erstbescheid in diesem Sinne kann sowohl der Grunderwerbsteuerbescheid sein als auch ein Feststellungsbescheid (vgl. Abschn. 2). Wird vor Ergehen eines Feststellungsbescheids ein vorläufiger Grunderwerbsteuerbescheid im Rahmen einer Schätzung erlassen, kann auch dieser Bescheid das Änderungsverbot des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO auslösen (vgl. Abschn. 7).

6. Auswirkung einer fehlenden formellen Bestandskraft

Der Vertrauenstatbestand des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO verhindert nur eine Aufhebung oder Änderung zuungunsten des Stpfl., also den Erlass eines Änderungsbescheids. Die Abgabenordnung unterscheidet grundsätzlich Änderungen aufgrund einer Änderungsvorschrift nach den §§ 172 ff. AO (besondere Voraussetzungen der Änderungsvorschrift müssen vorliegen) und einer Änderung im Rahmen eines Einspruchs. Auch die systematische Stellung des § 176 AO bei den Änderungsvorschriften spricht dafür, diese sei nicht im Rahmen eines Einspruchsverfahrens gegen einen Erstbescheid anwendbar.

Ist ein Erstbescheid bereits in der Welt, dieser aber mit Einspruch und ggf. auch Klage angefochten und sind diese Verfahren noch nicht beendet, ergibt sich daher folgende Situation:

Situation 1: Einspruchsverfahren gegen Erstbescheid
Im Einspruchsverfahren kann ein Bescheid auch zum Nachteil des Stpfl. geändert werden (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Vorausgesetzt, der Stpfl. wurde auf die Möglichkeit der Verböserung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm ist Gelegenheit gegeben worden, sich hierzu zu äußern.

Vergegenwärtigt man sich diese Ausgangssituation, dann schwinden somit nach einer gesetzlichen Neuregelung die Erfolgsaussichten für ein laufendes Einspruchsverfahren gegen einen Erstbescheid. Vor einer Neuregelung ist aufgrund der mit Gesetzeskraft angeordneten Entscheidung des BVerfG die Ersatzbemessungsgrundlage nicht mehr anwendbar. Nach Erlass der Neuregelung ist das FA befugt, diese rückwirkend anzuwenden. Sofern sich hierbei eine Erhöhung ergibt, muss das FA die Verböserung androhen.

Da eine Verböserung ohne Androhung nicht zulässig ist und einen Verfahrensfehler darstellt, der zur Aufhebung einer etwaigen ohne Verböserung ergangenen Änderungsbescheid führt, kann somit zunächst die Neuregelung und die Verböserungsandrohung des FA abgewartet werden.

Sollten diese dann vorliegen, ist zu entscheiden, ob der Einspruch zurückgenommen wird. Im Vorfeld kann versucht werden, den Einspruch im Rahmen einer Einigung zu erledigen.

Situation 2: Klageverfahren gegen Erstbescheid
Für ein Klageverfahren existiert ein sog. Verböserungsverbot, d. h. es darf aufgrund eines Urteils keine höhere als die bislang festgesetzte Steuer festgesetzt werden. Bis zu einer gesetzlichen Neuregelung darf auch das Gericht die Vorschrift des § 8 Abs. 2 GrEStG nicht anwenden.

Wenn aber die gesetzliche Neuregelung in der Welt ist, ist diese neue Gesetzeslage auch vom Gericht zu berücksichtigen. Regelmäßig dürften dann die Erfolgsaussichten im Klageverfahren danach erheblich, ggf. auch auf Null, sinken. Wird die Klage nicht zurückgenommen, drohen die vollen Gerichtskosten. Diese verringern sich bei einer Rücknahme der Klage auf die Hälfte.

Diese sich abzeichnende Situation ist bereits für die Frage zu berücksichtigen, ob derzeit gegen einen Erstbescheid, für den die Ersatzbemessungsgrundlage galt, geklagt werden sollte.

7. Schätzfälle: Berechnung der Grunderwerbsteuer anhand eines Vielfachen des Einheitswerts

In der Praxis sind einige Finanzämter dazu übergegangen, die Grunderwerbsteuer nicht nach den Bedarfswerten festzusetzen, sondern Werte anhand eines Vielfachen des Einheitswerts zu schätzen.

Die von den Finanzämtern angewandten Vervielfältiger divergieren stark, teilweise wird nur ein Vervielfältiger von 3,5, teilweise aber auch einer von 8 oder höher angewandt. S. 716Dabei greift das Änderungsverbot des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO nur ein, wenn der Erstbescheid auf der für verfassungswidrig erachteten Vorschrift beruht.

Bei einer Schätzung des Verkehrswerts anhand eines Vielfachen des Einheitswerts beruht der Erstbescheid gerade nicht auf der für verfassungswidrig erklärten Ersatzbemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG. Bei einer Schätzung des Bedarfswerts anhand eines Vielfachen des Einheitswerts beruht auch der Schätzungsbescheid auf der Ersatzbemessungsgrundlage i. S. des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Für die rechtliche Beurteilung solcher Fälle ist m. E. daher danach zu unterscheiden, ob

• ein Verkehrswert oder der Bedarfswert geschätzt wurde,

• die Schätzung einem vor dem 17.7.2015 bekannt gegebenen Bescheid zugrunde liegt und

• wer diese Schätzung veranlasst hat.

Fall 1: Bescheid wurde vor dem 17.7.2015 erlassen und das FA hat eine Schätzung veranlasst
Eine Schätzung mit einem Vervielfältiger von 8 oder mehr des Einheitswerts dürfte als Schätzung des Verkehrswerts und nicht des Bedarfswerts anzusehen sein. Für einen Ansatz der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage mit dem Verkehrswert fehlt bislang die Rechtsgrundlage. Das FA war bis zum 17.7.2015 verpflichtet, die Ersatzbemessungsgrundlage anzuwenden. Der Verkehrswertansatz war hier nur als reine Öffnungsklausel für den Stpfl. vorgesehen.

Die vorsätzliche Nichtanwendung des Gesetzes durch die Finanzverwaltung darf nicht zu Nachteilen für den Stpfl. führen. Hätte das FA die gesetzlich vorgeschriebene Ersatzbemessungsgrundlage angewandt, wäre eine nachträgliche Erhöhung der Grunderwerbsteuer wegen § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO unzulässig. Das FA kann sich daher nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht darauf berufen, dass das Änderungsverbot des § 176 AO nicht eingreift [14]. Es darf maximal die Grunderwerbsteuer gem. der Ersatzbemessungsgrundlage festgesetzt werden.

Eine Schätzung von Verkehrswerten anhand der Einheitswerte ist rechtswidrig [15]. Es fehlt eine Rechtsgrundlage. Eine Schätzung wäre nur insoweit zulässig gewesen, wenn hiermit die Bedarfswerte geschätzt werden sollten. In einem solchen Fall beruht der Steuerbescheid aber auf der nun für verfassungswidrig erklärten Ersatzbemessungsgrundlage. Das Verböserungsverbot des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO greift dann ein.

Es ergibt sich somit die folgende Situation: Sollte mit der Schätzung nicht der Bedarfswert geschätzt werden, sondern tatsächlich der Verkehrswert, ist der Bescheid mangels Rechtsgrundlage für eine derartige Schätzung rechtswidrig. Die Ersatzbemessungsgrundlage darf nun nicht mehr angewandt werden [16]. Es müsste die gesetzliche Neuregelung abgewartet werden. Im Rahmen der Änderung aufgrund der gesetzlichen Neuregelung muss dann der Grundsatz von Treu und Glauben berücksichtigt werden und eine Begrenzung auf die Höhe der Ersatzbemessungsgrundlage nach dem bisherigen Recht erfolgen. Sollte mit der Schätzung der Bedarfswert geschätzt werden, greift § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO ein.

Fall 2: Bescheid wurde vor dem 17.7.2015 erlassen und der Stpfl. hat die Schätzung veranlasst
Hat der Stpfl. auf den Erlass eines Erstbescheids gedrängt, ist die Situation nicht eindeutig. Hat das FA dann den Verkehrswert geschätzt, ist ein solcher Steuerbescheid mangels Rechtsgrundlage weiterhin rechtswidrig. Es ist aber fraglich, ob auch hier die Grundsätze von Treu und Glauben eine Begrenzung auf den Wert der Ersatzbemessungsgrundlage nach bisherigem Recht gebieten. Dies ist eine Frage des Einzelfalls.

Hat sich das FA bereits Monate vor der Entscheidung des BVerfG geweigert, die Ersatzbemessungsgrundlage entsprechend der damals geltenden Rechtslage anzuwenden, dürften die Grundsätze von Treu und Glauben eine Begrenzung auf die Höhe der Ersatzbemessungsgrundlage gebieten. Hat dagegen der Stpfl. im Juli 2015 das FA gedrängt, einen solchen Steuerbescheid noch schnell zu erlassen, weil ansonsten nicht rechtzeitig ein Erstbescheid ergangen wäre, dürften weder § 176 AO noch die Grundsätze von Treu und Glauben eingreifen, wenn bei üblicher Bearbeitungszeit keine Bekanntgabe vor dem 17.7.2015 erfolgt wäre.

8. Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage ohne Erstbescheid am 17.7.2015

Was können Stpfl. tun, denen am 17.7.2015 noch kein Erstbescheid bekannt gegeben wurde und für die nach bisherigem Recht die Ersatzbemessungsgrundlage anzuwenden war? Ziel könnte es sein, einen Erstbescheid zu erhalten, der weder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung noch vorläufig nach § 165 AO erlassen wird und der noch die Ersatzbemessungsgrundlage berücksichtigt.

Rechtlich ist dies m. E. jedoch nur zulässig, wenn der steuerbare Vorgang vor dem 17.7.2015 liegt und die verzögerte Festsetzung durch die Finanzverwaltung verursacht wurde.

Wird dagegen ein Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach dem 17.7.2015 bekannt gegeben, steht einer späteren Änderung nach § 164 Abs. 3 AO das Verböserungsverbot des § 176 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht entgegen. Gleiches gilt, wenn der Bescheid vorläufig nach § 165 AO ergeht [17]. S. 717

9. Sonderfall: Vorliegen einer verbindlichen Auskunft, aber Nichtvorliegen eines Erstbescheids

Eine verbindliche Auskunft darüber, die Ersatzbemessungsgrundlage auch bei einer rückwirkenden Unvereinbarkeitserklärung durch das BVerfG zur Anwendung kommen zu lassen, ist nur schwer vorstellbar, wäre rechtswidrig, aber wohl wirksam.

Im Übrigen entfällt die Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert werden. Die Regelung des § 8 Abs. 2 GrEStG ist durch die Entscheidung des BVerfG und die Verkündung des Tenors im BGBl mit Wirkung ab 1.1.2009 aufgehoben worden. Gem. § 2 Abs. 2 Steuerauskunftsverordnung entfällt damit auch die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft.

IV. Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen für eine Neuregelung

Das BVerfG hat die derzeitige Regelbemessungsgrundlage als Orientierung an dem Verkehrswert interpretiert. Zugleich hat das BVerfG die Anforderung aufgestellt, zur Erreichung einer Lastengleichheit müsse eine Ersatzbemessungsgrundlage Ergebnisse erzielen, die denen der Regelbemessungsgrundlage weitgehend angenähert sind.

Geht man davon aus, der Gesetzgeber lasse die bisherige Regelbemessungsgrundlage unverändert, ergibt sich danach zwingend eine Ausrichtung der Ersatzbemessungsgrundlage am Verkehrswert.

Der Gesetzgeber hätte grundsätzlich die Möglichkeit, sich hierfür an die Regeln für die Bedarfswertfeststellungen von Grundvermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer zu orientieren. Diese Werte werden aber nur im Bedarfsfall festgestellt. Der Erb- und Schenkungsfall ist aber kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang. Der Vereinfachungseffekt aufgrund einer solchen Angleichung wäre daher gering.

Näher liegend ist daher eine Synchronisation der grunderwerbsteuerlichen Ersatzwerte mit der für Zwecke der Grundsteuer geplanten gesetzlichen Neuregelung. Für Zwecke der Grundsteuer ist für alle Grundstücke ein Wert festzustellen. Die bisherigen Einheitswerte wurden für Zwecke der Vermögensteuer und der Erbschaftsteuer bereits durch die Entscheidung des BVerfG vom 22. 6. 1995 [18] als verfassungswidrig eingestuft. Die dort aufgestellten Grundsätze gelten auch für Zwecke der Grundsteuer. Der BFH hat daher dem BVerfG auch die Entscheidung über die Verfassungswidrigkeit der Einheitswerte als Grundlage der Grundsteuer zur Entscheidung vorgelegt [19]. Es ist zu erwarten, dass das BVerfG die Einheitswerte ebenfalls für verfassungswidrig erklären wird.

Dem Gesetzgeber ist diese Problematik der Erforderlichkeit einer Neuregelung für die Einheitswerte bewusst. Er hat daher bereits im Jahre 2010 eine Arbeitsgruppe für die Konzeption einer gesetzlichen Neuregelung eingesetzt. Hierbei ist es auf Ebene der Landesfinanzminister im Juni 2015 zu einer grundsätzlichen Einigung gekommen. Danach haben sich die Länder mit Ausnahme von Bayern für das sog. Verkehrswertmodell entschieden.

Die so ermittelten Werte sollten dann auch taugliche Werte für die Grunderwerbsteuer darstellen.

Es drängt sich daher auf, die entsprechenden Regelungen einheitlich für Grundsteuer und Grunderwerbsteuer anzuwenden. Denn wenn für Zwecke der Grundsteuer für jedes Grundstück bereits ein Verkehrswert ermittelt wurde, bedarf es keines zusätzlichen Ermittlungsaufwands, wenn dieser Wert als Ersatzbemessungsgrundlage bei der Grunderwerbsteuer anzusetzen ist.