BFH  v. - X R 55/97 BStBl 2001 II S. 809

Der Handel mit GmbH-Geschäftsanteilen unterliegt der Gewerbesteuer

Leitsatz

Der Handel mit GmbH-Geschäftsanteilen - hier: die Gründung von elf GmbHs oder der Erwerb von GmbH-Geschäftsanteilen, die Ausstattung der Gesellschaften mit Güterfernverkehrsgenehmigungen und die anschließende Veräußerung dieser Beteiligungen - unterliegt der Gewerbesteuer.

Gesetze: GewStG § 2EStG § 15 Abs. 2

Instanzenzug: FG Düsseldorf (EFG 1996, 1234) (Verfahrensverlauf)

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Speditionskaufmann. Er war in den Streitjahren 1983 bis 1986 jeweils als Mehrheitsgesellschafter beteiligt an der A KG, der B Transporte GmbH, der C Spedition GmbH sowie an der D Spedition GmbH.

In den Streitjahren gründete der Kläger insgesamt mindestens elf weitere GmbHs bzw. erwarb 100-prozentige Beteiligungen an GmbHs. Diese Gesellschaften wurden sodann mit Güterfernverkehrsgenehmigungen ausgestattet. ,,Anschließend'' veräußerte der Kläger die Geschäftsanteile und erzielte hierbei Gewinne zwischen . . . DM (1986) und . . . DM (1984). Er vereinnahmte im Jahr 1984 ,,aus einer gleichzeitig vereinbarten Erfolgsbeteiligung'' . . . DM, aus einem Wettbewerbsverbot . . . DM sowie aus einem Beratervertrag . . . DM. Im Jahre 1985 betrug die Erfolgsbeteiligung . . . DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah diese Betätigung als gewerblich an und erließ entsprechende Gewerbesteuermessbescheide. Die hiergegen eingelegten Einsprüche hatten in diesem Punkt keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1234.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Gewerbesteuermessbescheide für 1983 bis 1986 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung- FGO -). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Kläger, indem er GmbHs gründete bzw. entsprechende Geschäftsanteile erwarb, die Gesellschaften mit Konzessionen für den Güterfernverkehr ausstattete und die Geschäftsanteile anschließend veräußerte, einen Gewerbebetrieb unterhalten hat.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i. S. des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Die Tätigkeit muss - als selbständige, nachhaltige und mit Gewinnerzielungsabsicht betriebene Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr - die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und darf sich nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellen. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre der Vermögensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617, unter C. I. der Gründe).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I.).

2. Der Kläger hat sich mit der vorstehend umschriebenen Tätigkeit selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (§ 15 Abs. 2 EStG). Seine Tätigkeit ist nach ihrem Gesamtbild nicht als vermögensverwaltend, sondern, da händlertypisch, als unternehmerisch zu werten.

a) Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 (unter C. II. 2.) dienen die von der Rechtsprechung zum gewerblichen Handel mit Grundstücken entwickelten Beweisanzeichen ,,dem Zweck, eine die Gleichheit der Rechtsanwendung gewährleistende Zuordnung zum ,Bild des Gewerbebetriebes' - der Handel mit Grundstücken durch marktmäßigen Umschlag erheblicher Sachwerte sowie die Bauunternehmung - bzw. zur privaten Vermögensverwaltung zu ermöglichen''. Diese Aussage hebt ab auf die Unterscheidung zwischen Handel und Produktion, die - neben der gewerblichen Dienstleistung - ,,Urbilder'' des Gewerbebetriebs sind (zuletzt Senatsurteil vom X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2000, 530), und ist in dieser Hinsicht verallgemeinerungsfähig.

b) Das ,,Bild des Handels'' ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten.

Seit jeher wird ,,der Handel'' umschrieben als ,,die der Vermittlung des Güterumlaufs zugewendete Erwerbstätigkeit''. Zu seinem Wesen gehört der Kauf oder die sonstige Anschaffung von Sachen zum Zwecke der Weiterveräußerung in gleichem Zustande oder nach weiterer Be- oder Verarbeitung [Preußisches Oberverwaltungsgericht - OVG -, Entscheidung vom 3. Oktober 1896 VI. G. 271/96, PrOVG (St) V, 430, 432 f., Hervorhebung im Original]. Für den sog. gewerblichen Grundstückshandel hat es der Reichsfinanzhof (RFH) als entscheidend angesehen, ,,ob Grundstücke zur Ware geworden sind'' (, RFHE 11, 249, 254 f.; ferner , RStBl 1938, 485, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1938 Nr. 129) oder ob die Tätigkeit ,,planmäßig auf die Wiederveräußerung der angeschafften Grundstücke gerichtet'' ist (, RStBl 1939, 158; vgl. ferner das , BFH/NV 1989, 101, 102, m. w. N. - Handel als ,,häufiger und kurzfristiger marktmäßiger Umschlag erheblicher Sachwerte''; sowie die Urteile vom VIII R 60/70, BFHE 117, 360, 364, BStBl II 1976, 152; vom VIII R 149/78, BFHE 133, 44, 51, BStBl II 1981, 522; vom IV R 156/81, BFHE 141, 513, 517, BStBl II 1984, 798, und vom X R 108/90, BFH/NV 1994, 84). Auch diese Aussage ist für alle Arten des Handels gleichermaßen gültig.

c) Demgegenüber entspricht es dem Bild des ,,typischen'' produzierenden Unternehmers, dass er eigeninitiativ und mit Unternehmerrisiko Produktionsfaktoren - die eigene Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter - zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündelt und am Markt absetzt (, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303, und vom X R 1/96, BFHE 185, 242, BStBl II 1998, 346). Die auf Wertschöpfung gerichtete nachhaltige Tätigkeit erhält ihren Rechtscharakter als gewerblich zugleich aufgrund der sie tragenden Absicht, mit Veräußerung des geschaffenen Produkts am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen. Die gewerbliche Produktion als nachhaltige Wertschöpfung (Senatsurteil in BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303) steht der Vermögensverwaltung ferner als An- und Verkaufsvorgänge ohne zwischenzeitliche werterhöhende Maßnahmen.

d) Der Kernbereich der Vermögensverwaltung wird in § 14 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) abgegrenzt durch Bezugnahme auf den Regelfall der verzinslichen Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen. Damit wird indes ,,die Vermögensverwaltung'' nicht abschließend definiert (vgl. zu Optionsgeschäften Senatsurteil vom X R 1/97, BFHE 194, 198, BFH/NV 2001, 961). Die Vermögensverwaltung wird in der neueren Rechtsprechung des BFH letztlich negativ danach bestimmt, ,,ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht'' (, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448). Letzteres ist anzunehmen, wenn sich ein Steuerpflichtiger dadurch ,,wie ein Händler'' verhalten hat, dass er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist (vgl. , BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744; vom X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752; vom I R 173/85, BFH/NV 1991, 685; vom X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631, m. w. N.; in BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, m. w. N. der Rechtsprechung; vom IX R 99/97, BFH/NV 2001, 14).

e) Der Erwerb und die spätere Gewinn bringende Veräußerung selbst einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft können im Hinblick auf die gesetzliche Regelung über die Besteuerung der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung in § 17 EStG für sich allein eine gewerbliche Tätigkeit nicht begründen (, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389). Diese Vorschrift setzt die Trennung von Kapitalgesellschafter und Anteilseigner voraus. Das Halten einer solchen Beteiligung ist auch nicht deswegen als gewerblich zu behandeln, weil die Beteiligung Einflussmöglichkeiten auf die Kapitalgesellschaft vermittelt. Das Gesetz setzt hierbei den ,,typischen'' Fall voraus, dass die Beteiligung nicht für Zwecke eines häufigen und kurzfristigen marktmäßigen Umschlags erworben wird. Letzteres ist der Fall, wenn die wesentliche Beteiligung - erst recht die unternehmenstragende Einmann-Gesellschaft - wie im Streitfall Objekt eines gewerblichen Beteiligungs-/Unternehmenshandels ist. Unter dieser Voraussetzung ist der insoweit nur subsidiär anwendbare § 17 EStG nicht einschlägig.

f) Gegenstand des händlertypischen Umschlags von Waren können grundsätzlich alle handelbaren Wirtschaftsgüter oder Sachgesamtheiten sein. Hierzu gehören auch Unternehmen sowie Beteiligungen an Unternehmen. Ob eine Tätigkeit einen Gewerbebetrieb darstellt oder der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einem einheitlichen Maßstab beurteilen. Bei der Entscheidung darüber, ob der Handel mit Wirtschaftsgütern bzw. die Produktion von Wirtschaftsgütern gewerblich ist, müssen die artspezifischen Besonderheiten des gehandelten/produzierten Wirtschaftsguts wie etwa die Marktgängigkeit des gehandelten Objekts beachtet werden (BFH-Urteil in BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448).

Daher hat der Einwand des Klägers keinen Erfolg, dass im Streitfall wegen einer für den Handel vorauszusetzenden Umschlagshäufigkeit der Vergleich mit dem gewerblichen Wertpapierhandel zur Annahme einer privaten Vermögensverwaltung zwinge. Zwar ist ein häufiger An- und Verkauf von Wertpapieren, sofern keine ,,ungewöhnlichen Verhaltensweisen'' vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 187, 283, BStBl II 1999, 448), ,,typische'' Vermögensverwaltung. Dies gilt auch dann, wenn die Größe des Vermögens beträchtlich ist und dessen Verwaltung häufige und ständige Akte der Umschichtung erfordert. Bei der Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb ist die Grundentscheidung des Gesetzgebers zu respektieren, ,,gelegentliche'' - § 22 Nr. 3 EStG - (Dienst-)Leistungen sowie selbst häufige An- und Verkaufsvorgänge nicht in die Gewerblichkeit einzubeziehen (vgl. , BFHE 188, 561, BStBl I 2000, 28; Senatsurteil in BFHE 194, 198, BFH/NV 2001, 961). Auch nach der - keines Beweises bedürftigen - Verkehrsauffassung gehört die Pflege eines selbst großen Wertpapierdepots zu den üblichen Vorgängen der Vermögensverwaltung.

Dagegen stellen sich wirtschaftlicher Gehalt und Rechtslage bei nachhaltigen, zeitlich eng zusammenhängenden An- und Verkäufen von Unternehmen und Unternehmensbeteiligungen wesentlich anders dar. ,,Beteiligungen an Unternehmen'' unterscheiden sich in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht von durch Wertpapiere verbrieften, an der Börse handelbaren Anteilen an Kapitalgesellschaften. Sie werden nicht unter Inanspruchnahme eines das ,,Massengeschäft'' abwickelnden organisierten Marktes (Wertpapierbörse) sowie im Regelfall unter Einschaltung von Banken, sondern durch Verhandlungen und vertragliche Vereinbarung mit dem bisherigen Unternehmensträger gekauft und erworben. Sie haben ferner eine andere wirtschaftliche Funktion als Wertpapiere: Beteiligungen können entweder - i. d. R. langfristige - Finanzanlagen sein (vgl. § 271 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -; hierzu Kupsch in Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. II/3, Das Finanzanlagevermögen, Rdnr. 14 ff.) oder aber - im Falle von sog. Vorratsgründungen - Umlaufvermögen, das nach Art einer Ware möglichst schnell umgeschlagen werden soll. Der in § 17 EStG i. d. F. vor dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 angeordneten Steuerbarkeit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei wesentlicher Beteiligung lag die Vorstellung zugrunde, dass das Halten und die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung wirtschaftlich dem Einzelunternehmen und der Beteiligung an einer OHG ,,sehr nahe steht''; der wesentlich Beteiligte sollte einem Mitunternehmer gleichgestellt werden (Senatsurteil vom X R 33/90, BFHE 169, 357, BStBl II 1993, 292, m. w. N.; vgl. ferner , 2 BvR 701/64, BVerfG 27, 111, 128 ff., BStBl II 1970, 160). In Konsequenz hieraus wird sich die Übertragung einer Beteiligung wirtschaftlich oft als Kauf/Verkauf eines Unternehmens darstellen. Ankauf und Verkauf von Unternehmen sind - als unternehmerisch geprägte Rechtsvorgänge - in steuerrechtlicher Hinsicht unter den - zusätzlichen - Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG dem ,,Bild des Gewerbebetriebs'' in der Form des Handels eher zuzuordnen als der privaten Vermögensverwaltung.

g) Bereits nach diesem rechtlichen Maßstab hat der Kläger mit den Geschäftsanteilen gewerblich gehandelt. Die Beteiligungen waren nicht dazu bestimmt, als privates Vermögen durch Erwirtschaften von Kapitalerträgen ,,genutzt'' zu werden (vgl. § 14 Satz 3 AO 1977). Sie sollten möglichst kurzfristig - ,,händlertypisch'' - umgeschlagen werden.

Diese rechtliche Beurteilung des ,,Anteilshandels'' als Gewerbebetrieb wird - bezogen auf den Streitfall - durch die Überlegung ergänzt, dass der Kläger die Beteiligungen nicht lediglich ,,durchgehandelt'', sondern mit der Schaffung/Anschaffung von in die Rechtsform der GmbH gekleideten Unternehmen lebensfähige Betriebe organisiert und bestimmungsgemäß abgesetzt hat. Er war hierdurch ,,produzentenähnlich'' tätig. Die Schaffung eines marktfähigen Produkts kann auch in der Gründung eines Unternehmens liegen, das Gegenstand eines Kaufs im Wege der Einzelübertragung von Wirtschaftsgütern oder mittels Arrteilsübertragung ist. Die das ,,Bild des Gewerbebetriebs'' prägende unternehmerisch-wertschöpfende Leistung liegt hier in der Bündelung der Erwerbschancen, die sich auf einem in den Streitjahren konzessionsrechtlich regulierten Markt (vgl. Eyl, ,,Handels''-Möglichkeiten bei Unternehmergenehmigungen für den allgemeinen Güterfernverkehr, Transportrecht 1984, 141 ff.) mit einem Verbot auch des verdeckten Genehmigungshandels (§ 10 Abs. 4 des Güterkraftverkehrsgesetzes - GüKG - 1979) ergeben und in der Ausstattung des Unternehmens mit Geschäftsbeziehungen. Dies ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG eine gewerbliche Schaffung eines zum Absatz bestimmten Produkts, nicht lediglich eine ,,Fruchtziehung aus zu erhaltenden Werten''.

h) Mit der Besteuerung seiner gewerblichen Tätigkeit wird entgegen der Auffassung des Klägers nicht ,,durch die Kapitalgesellschaft durchgegriffen''. Ihm selbst wird nicht nur das händlertypisch kurzfristige ,,Durchhandeln'' von Beteiligungen zugerechnet. In die steuerrechtliche Beurteilung sind auch die vom Kläger planmäßig betriebenen Maßnahmen einzubeziehen, mit denen er lebens- und verkehrsfähige Unternehmen organisiert und den Wert der gehandelten Geschäftsanteile gesteigert hat. Der Hinweis des Klägers, Letzteres habe er jeweils als Gesellschafter-Geschäftsführer ,,im Binnenbereich'' der Gesellschaften bewerkstelligt, verhilft der Revision nicht zum Erfolg. Denn auch diese Geschäftsführertätigkeit war Teil des ihm als Einzelunternehmer zuzurechnenden unternehmerischen Konzepts, aufgrund dessen er unter Ausnutzung seiner Branchenzugehörigkeit und Branchenkenntnisse den einzelnen Gesellschaften Geschäftsbeziehungen und andere Marktchancen zwecks Wertschöpfung und Wertrealisierung durch marktmäßigen Umschlag der Beteiligungen zuordnen konnte.

3. Ist, wie vorstehend dargelegt, der ,,Handel mit Beteiligungen'' ein gewerbliches Unternehmen, unterliegt dieses der Gewerbesteuer.

a) Gehört zum Betriebsvermögen eines gewerbesteuerpflichtigen Betriebs eine - auch 100%ige - GmbH-Beteiligung, so ist der Gewinn aus der Veräußerung dieser Beteiligung grundsätzlich im steuerlichen Gewinn und damit im Gewerbeertrag des Inhabers der Beteiligung zu erfassen, es sei denn, die Beteiligung wird im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe veräußert bzw. entnommen (, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160, und vom 1 . Juli 1992 I R 5/92, BFHE 169, 224, BStBl II 1993, 131, unter 2. der Gründe). Wenn bei der Veräußerung von Anteilen, die das gesamte Nennkapital einer Kapitalgesellschaft umfassen, Gewinne erzielt werden, so können diese nur dann von der Gewerbebesteuerung ausgenommen sein, wenn sie auch nach gewerbesteuerlicher Betrachtung nicht dem laufenden Ertrag des Gewerbebetriebs zuzuordnen sind. Das FG hat sich hierfür zu Recht auf das (BFHE 105, 35, BStBl II 1972, 470) bezogen. Der in der Literatur vertretenen Auffassung, die Veräußerung sämtlicher Anteile an einer Kapitalgesellschaft komme einer Teilbetriebsveräußerung gleich und die hieraus erzielten Gewinne unterlägen deshalb nicht der Gewerbesteuer, ist der BFH in ständiger Rechtsprechung nicht gefolgt.

b) Gewinne, die aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebes herrühren, sind, da sie in keinem stehenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet werden (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), nicht gewerbesteuerbar. Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn ein Gewerbetreibender den Entschluss gefasst hat, seine gewerbliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, sofern er alsdann in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt. Gewinne aus der Veräußerung von zum Umlaufvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern während oder nach einer Betriebsaufgabe sind dabei als laufender Gewinn zu behandeln (vgl. , BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105; vom X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388).

Der Kläger hat, wie dargelegt, einen ,,gewerblichen Beteiligungshandel'' betrieben. Die Geschäftsanteile an den GmbHs gehörten bis zu ihrer Veräußerung zum Umlaufvermögen des Gewerbebetriebs (vgl. - zum gewerblichen Grundstückshandel - Senatsurteil in BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388). Die Veräußerungsgewinne entstammen dem stehenden Gewerbebetrieb und sind daher als laufende Gewinne gewerbesteuerbar.

4. Das Urteil des FG entspricht diesen Grundsätzen. Gegen die Einbeziehung der sonstigen Erträge in die Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat der Kläger zu keinem Zeitpunkt des gerichtlichen Verfahrens Einwände erhoben. Die Revision war daher zurückzuweisen.

Fundstelle(n):
BStBl 2001 II Seite 809
BB 2001 S. 2202 Nr. 43
BB 2002 S. 870 Nr. 17
BFH/NV 2001 S. 1668 Nr. 12
BFHE S. 402 Nr. 195
BStBl II 2001 S. 809 Nr. 19
DB 2001 S. 2276 Nr. 43
DStRE 2002 S. 104 Nr. 2
FR 2002 S. 31 Nr. 1
INF 2001 S. 764 Nr. 24
[ZAAAA-89072]


Siehe auch
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