Anwendungserläuterung zum Erlass vom (Anwendung des §§ 3 und 6 GrEStG in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG)
Vereinfachte Übersicht über die Anwendung des Erlasses vom (Anwendung der §§ 3 und 6 GrEStG in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG):
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Tatbestand | Schenkung | Anwendung des § 3 Nr. 2 GrEStG | Umfang |
§ 1 Abs. 3 Nr.3, 4 GrEStG (100 %) | Unentgeltlich | Ja | Ohne Einschränkung (Tz. 1 a) |
§ 1 Abs.3 Nr. 3, 4 GrEStG (100 %) | Teilweise unentgeltlich | Ja | Nur soweit unentgeltlich, ggf. § 3 Nr. 4, 6 GrEStG (Tz. 1 a) |
§ 1 Abs.3 Nr. 3, 4 GrEStG (95 %) | Unentgeltlich | Ja | 95 % frei |
§ 1 Abs. 3 Nr. 3, 4 GrEStG (95 %) | Teilweise unentgeltlich | Ja | In Bezug auf die 95 % frei, soweit unentgeltlich, ggf. § 3 Nr. 4,6 GrEStG |
§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG (100 %) | Unentgeltlich | Ja | Das jeweilige Grundstück muss Gegenstand der jeweiligen Schenkung gewesen sein. |
§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG (100 %) | Teilweise unentgeltlich | Ja | Das jeweilige Grundstück muss Gegenstand der jeweiligen Schenkung gewesen sein |
§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG (95 %) | Unentgeltlich | Ja | Das jeweilige Grundstück muss Gegenstand der jeweiligen Schenkung gewesen sein |
§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG (95 %) | Teilweise unentgeltlich | ja | Das jeweilige Grundstück muss Gegenstand der jeweiligen Schenkung gewesen sein |
§ 1 Abs. 3 bei Personengesellschaften | Ja | s. Tz. 3 und Tz. 4 |
1. § 1 Abs. 3 Nr. 3, 4 GrEStG bei Kapitalgesellschaften
Diese Vorschriften fingieren einen Grundstücksübergang von dem Veräußerer der Anteile auf dessen Erwerber. Demzufolge können personenbezogene Befreiungsvorschriften Anwendung finden.
In Bezug auf die Anwendung des § 3 Nr. 2 GrEStG ergibt sich nachfolgende Regelung:
a) 100 % der Anteile gehen im Rahmen einer Schenkung in einem Rechtsakt über
• Schenkung ist voll unentgeltlich
§ 3 Nr. 2 GrEStG führt zu einer Steuerbefreiung i. H. von 100 %, unabhängig davon auf welche Rechtspersönlichkeit die Übertragung erfolgt.
Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf alle Grundstücke, die im Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestands der Gesellschaft zuzurechnen sind.
Alternativ kann sich auch eine Befreiung aus § 3 Nr.4, 6 GrEStG ergeben, wenn die Übertragung auf eine Person aus dem entsprechenden Personenkreis erfolgt.
• Schenkung ist nur teilweise unentgeltlich (gemischte Schenkung)
§ 3 Nr. 2 GrEStG findet nur insoweit Anwendung als eine Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer gegeben ist. Der entgeltliche Teil ist demnach voll steuerpflichtig.
Hierbei kann es jedoch von Bedeutung sein, auf welche Person die Übertragung erfolgt:
Erfolgt die Übertragung auf eine Person aus dem Personenkreis des § 3 Nr. 4, 6 GrEStG, kann auch der entgeltliche Teil von der Besteuerung ausgenommen werden und insofern eine volle Steuerbefreiung gewährt werden.
Ist keine derartige Person gegeben, ist insoweit eine Steuerpflicht gegeben.
An der grundbesitzenden GmbH ist A zu 100 % beteiligt. Mit Vertrag vom überträgt A dem B alle Anteile an der GmbH gegen eine monatliche Rente von 2.500 € über einen Zeitraum von 15 Jahren (10,3141 × 30.000 = 309.420 €). Die GmbH hat einen gemeinen Wert von 800.000 €.
Mit dem Vertrag vom gehen die vereinigten Anteile von A auf B über. Der Vorgang ist nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerbar. Da A und B nicht verwandt sind, kommt § 3 Nr. 6 GrEStG nicht zum Zuge. Es handelt sich aber um eine gemischte Schenkung, so dass § 3 Nr. 2 GrEStG Anwendung findet.
Die Entgeltlichkeitsquote für den Anteilserwerb ermittelt sich wie folgt:
Wert der Verpflichtung 309.420 €
Wert der erhaltenen Anteile 800.000 €
Entgeltlichkeitsquote 38,67 %
Unentgeltlicher Anteil 61,33 %
Von den Bedarfswerten der Grundstücke, die im Zeitpunkt der Verwirklichung der GmbH zuzurechnen waren, ist demnach 61,33 % nach § 3 Nr. 2 GrEStG freizustellen.
b) 95 % der Anteile gehen durch eine Schenkung im Rahmen eines Rechtsakts über
ba) Die Schenkung ist voll unentgeltlich
§ 3 Nr. 2 GrEStG führt zu einer Steuerbefreiung in Höhe von 95 %, unabhängig davon auf welche Rechtspersönlichkeit die Übertragung erfolgt.
Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf alle Grundstücke, die im Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestands der Gesellschaft zuzurechnen sind.
Alternativ kann sich auch eine Befreiung aus § 3 Nr.4, 6 GrEStG ergeben, wenn die Übertragung auf eine Person aus dem entsprechenden Personenkreis erfolgt
In Bezug auf die restlichen 5 % kommt es auf die Rechtspersönlichkeit des Erwerbers an.
Ist dieser in Bezug auf die Person, die die restlichen Anteile noch hält (fiktiver Veräußerer), eine Person i. S. d. § 3 Nr. 4, 6 GrEStG, ist insoweit eine weitere Freistellung möglich.
Ist dieser in Bezug auf den fiktiven Veräußerer eine fremde dritte Person, ist insoweit eine Steuerpflicht gegeben.
Hinweis auf das Beispiel 5 des Erlasses.
bb) Die Schenkung ist teilweise unentgeltlich
§ 3 Nr. 2 GrEStG führt nur insoweit zu einer Steuerbefreiung, als eine Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer gegeben ist. Der unentgeltliche Teil ist steuerfrei.
Hierbei ist aber darauf zu achten, auf welche Person die Übertragung erfolgt:
Ist es eine Person i. S. des § 3 Nr. 4, 6 GrEStG ist auch dahingehend eine Befreiung möglich.
Ist keine derartige Person gegeben, ist insoweit eine Steuerpflicht gegeben.
In Bezug auf die restlichen 5 % kommt es auf die Rechtspersönlichkeit des Erwerbers an.
Ist dieser in Bezug auf den fiktiven Veräußerer eine Person i. S. des § 3 Nr. 4, 6 GrEStG, ist insoweit eine weitere Freistellung möglich.
Ist dieser in Bezug auf den fiktiven Veräußerer eine fremde dritte Person, ist insoweit eine Steuerpflicht gegeben.
Beispiel:An der grundbesitzenden GmbH ist A zu 95 % beteiligt. Mit Vertrag vom überträgt A dem B seine Anteile an der GmbH gegen eine monatliche Rente von 2.500 € über einen Zeitraum von 15 Jahren (10,3141 × 30.000 = 309.420 €). Die GmbH hat einen gemeinen Wert von 800.000 €. Die restlichen 5 % der Anteile werden von einem fremden Dritten gehalten.
Mit dem Vertrag vom gehen die vereinigten Anteile von A auf B über. Der Vorgang ist nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerbar. Da A und B nicht verwandt sind, kommt § 3 Nr. 6 GrEStG nicht zum Zuge. Es handelt sich aber um eine gemischte Schenkung, so dass § 3 Nr. 2 GrEStG Anwendung findet.
Die Entgeltlichkeitsquote für den Anteilserwerb ermittelt sich wie folgt:
Wert der Verpflichtung 309.420 €
Wert der erhaltenen Anteile (95 % von 800.000) 760.000 €
Entgeltlichkeitsquote 40,71 %
Unentgeltlicher Anteil 59,29 %
Von den Bedarfswerten der Grundstücke, die im Zeitpunkt der Verwirklichung der GmbH zuzurechnen waren, ist demnach 59,29 % nach § 3 Nr. 2 GrEStG freizustellen.
2. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG bei Kapitalgesellschaften
Diese Vorschriften fingieren einen Grundstücksübergang von der Gesellschaft, deren Anteile vereinigt werden, auf den Erwerber der Anteile. Demzufolge können personenbezogene Befreiungsvorschriften keine Anwendung finden.
In Bezug auf die Anwendung des § 3 Nr. 2 GrEStG ergibt sich nachfolgende Regelung:
a) 100 % der Anteile gegen im Rahmen mehrerer Rechtsakte über
aa) Alle Rechtsakte stellen voll unentgeltliche Schenkungen dar
§ 3 Nr. 2 GrEStG findet Anwendung auf alle Rechtsakte, die zur Anteilsvereinigung beigetragen haben und eine Schenkung darstellen. Hierbei ist aber zu beachten, dass § 1 Abs. 3 GrEStG nicht gesellschaftsrechtliche Vorgänge, sondern fingierte Grundstückserwerbe der Steuer unterwirft.
Demzufolge kann § 3 Nr. 2 GrEStG nur Anwendung finden, wenn das jeweilige Grundstück, das im Zeitpunkt der Verwirklichung des § 1 Abs. 3 GrEStG der Gesellschaft zuzurechnen war, auch Gegenstand der Schenkung(en) war, denn nur insoweit kann eine Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer vorliegen, die durch § 3 Nr. 2 GrEStG ausgeschlossen werden soll.
Die Nachweispflicht obliegt dem Steuerpflichtigen. In Zweifelsfällen kann die zuständige ZAB um Klärung/Mithilfe gebeten werden.
Ist demnach ein Grundstück nicht durchgehend der Gesellschaft zuzurechnen, weil erst nach einer Schenkung angeschafft worden ist, ist der § 3 Nr. 2 GrEStG nur in dem Umfang anzuwenden, als das Grundstück später Gegenstand von Schenkungen geworden ist.
Hinweis auf Beispiel 2 des Erlasses.
bb) Nicht alle Rechtsakte stellen eine vollunentgeltliche Schenkung dar
§ 3 Nr. 2 GrEStG findet Anwendung auf alle Rechtsakte, die zur Anteilsvereinigung beigetragen haben und eine Schenkung darstellen. Dies bedeutet, dass insoweit eine Entgeltlichkeit vorliegt, die Befreiung nicht greift; da eine Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer nicht gegeben ist. Hierbei ist aber zu beachten, dass § 1 Abs. 3 GrEStG nicht gesellschaftsrechtliche Vorgänge, sondern fingierte Grundstückserwerbe der Steuer unterwirft.
Insofern ist für jeden Schenkungsvorgang zu prüfen, ob das Grundstück, das im Zeitpunkt der Verwirklichung des § 1 Abs. 3 GrEStG der Gesellschaft zuzurechnen war, auch Gegenstand einer Schenkung und diese voll unentgeltlich war.
Hinweis auf Beispiel 3 und 4 des Erlasses vom
b) 95 % der Anteile gehen im Rahmen mehrerer Rechtsakte über
aa) Alle Rechtsakte stellen voll unentgeltliche Schenkungen dar
§ 3 Nr. 2 GrEStG findet Anwendung auf alle Rechtsakte, die zur Anteilsvereinigung beigetragen haben und eine Schenkung darstellen. Hierbei ist aber zu beachten, dass § 1 Abs. 3 GrEStG nicht gesellschaftsrechtliche Vorgänge, sondern fingierte Grundstückserwerbe der Steuer unterwirft.
Demzufolge kann § 3 Nr. 2 GrEStG nur Anwendung finden, wenn das jeweilige Grundstück, das im Zeitpunkt der Verwirklichung des § 1 Abs. 3 GrEStG der Gesellschaft zuzurechnen war, auch Gegenstand der Schenkung war, denn nur insoweit kann eine Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer vorliegen, die durch § 3 Nr. 2 GrEStG ausgeschlossen werden soll.
§ 3 Nr. 2 GrEStG führt zu einer Steuerbefreiung in Höhe von 95 %, sofern das Grundstück durchgehend Gegenstand aller Schenkungen war.
Sollte das Grundstück nur teilweise der Schenkungsteuer unterlegen haben, weil es erst später erworben wurde, ist die Befreiung entsprechend einzugrenzen.
In Bezug auf die restlichen 5 % ist stets eine Steuerpflicht gegeben.
Hinweis auf Beispiel 6 des Erlasses.
bb) Nicht alle Rechtsakte stellen eine vollunentgeltliche Schenkung dar
§ 3 Nr. 2 GrEStG findet Anwendung auf alle Rechtsakte, die zur Anteilsvereinigung beigetragen haben und eine Schenkung darstellen. Dies bedeutet, dass insoweit eine Entgeltlichkeit vorliegt, die Befreiung nicht greift; da eine Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer nicht gegeben ist. Hierbei ist aber zu beachten, dass § 1 Abs. 3 GrEStG nicht gesellschaftsrechtliche Vorgänge, sondern fingierte Grundstückserwerbe der Steuer unterwirft.
Insofern ist für jeden Schenkungsvorgang zu prüfen, ob das Grundstück, das im Zeitpunkt der Verwirklichung des § 1 Abs. 3 GrEStG der Gesellschaft zuzurechnen war, auch Gegenstand einer Schenkung und diese voll unentgeltlich war.
In Bezug auf die restlichen 5 % ist stets eine Steuerplicht gegeben.
Hinweis auf Beispiel 7 und 8 des Erlasses.
3. § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 bei Personengesellschaften
In diesen Fällen kommt es zu einem Gesellschafterwechsel in Höhe von mind. 95 % mit der Folge, dass § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht wird, der dem § 1 Abs. 3 GrEStG vorgeht. Im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG findet der § 3 Nr. 2 GrEStG Anwendung (s. Tz. 7 des Erlasses vom S 4501 -10- VA 6, GrESt-Kartei NRW, § 1 Abs. 2a GrEStG, Karte 1).
4. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG bei Personengesellschaften
Sofern die Anwendung des § 1 Abs.2a GrEStG ausgeschlossen werden kann, sind die vorstehenden Ausführungen zu 2.) entsprechend zu beachten.
V und B sind als Kommanditisten zu je 50 % am Vermögen der grundbesitzenden KG beteiligt. Die Komplementär GmbH, an der V und B auch zu je 50 % beteiligt sind, ist nicht am Vermögen der KG beteiligt. Die KG hat folgenden Grundbesitz:
Grundstück 1: Erwerb am
Grundstück 2: Erwerb am
Mit Vertrag vom übertrug V unentgeltlich im Wege einer Schenkung einen Anteil i. H. von 25 % an der KG und der GmbH auf B.
Am übertrug V entgeltlich die restlichen Anteile an der KG und GmbH auf B.
Mit Abschluss des Vertrages vom vereinigen sich die Anteile an der KG in der Hand des B. § 1 Abs. 2a GrEStG kommt nicht zum Zuge, da B Altgesellschafter ist. Im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG gehen fiktiv alle Grundstücke, die im Zeitpunkt der Verwirklichung der KG zuzurechnen waren, auf B über. Die Vereinigung beruht i. H. von 25 % auf einen Erwerbsvorgang, der dem Erbschaft- und Schenkung Steuergesetz unterliegt. Im Hinblick darauf, sind die unterschiedlichen Erwerbszeitpunkte zu berücksichtigen, da nur insoweit § 3 Nr. 2 GrEStG greift als die Grundstücke der Schenkungsteuer unterlegen haben. Der Übergang des Komplementär-Anteils an der GmbH bleibt gemäß § 6 Abs. 2 GrEStG unberücksichtigt, da die vermögensmäßige Beteiligung 0 % beträgt.
Grundstück 1
Der Vorgang ist nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe von 50 % befreit, da B Gesellschafter der KG ist und kein Ausschlusstatbestand des § 6 Abs. 4 GrEStG gegeben ist.
Darüber hinaus war das Grundstück Gegenstand der Schenkung aus 2002. Insoweit greift demnach der § 3 Nr. 2 GrEStG in Höhe von 25 %.
Der Grundstücksübergang ist somit in Höhe von 25 % steuerpflichtig.
Grundstück 2
Der Vorgang ist nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe von 50 % befreit, da B Gesellschafter der KG ist und kein Ausschlusstatbestand des § 6 Abs. 4 GrEStG gegeben ist.
Da das Grundstück nicht Gegenstand der Schenkung aus 2002 war, greift der § 3 Nr. 2 GrEStG nicht.
Der Grundstücksübergang ist somit in Höhe von 50 % steuerpflichtig.
OFD Nordrhein-Westfalen v. - Kurzinfo Sonstige Besitz- und Verkehrsteuern
2/2013
Fundstelle(n):
AAAAE-51920