Anwendung des § 15a EStG bei mehrstöckigen Personengesellschaften

Die Anwendung des § 15a EStG bei mehrstöckigen Personengesellschaften gestaltet sich insbesondere hinsichtlich der Ermittlung des maßgeblichen Kapitalkontos i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG und des nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellenden Verlustes problematisch.

Dargestellt am Beispielsfall einer doppelstöckigen KG, vertrete ich hierzu folgende Rechtsauffassung:

Sachverhalt:

Die A-GmbH & Co. KG (= Obergesellschaft) ist zu 100 % als Kommanditistin an der B-KG (= Untergesellschaft) beteiligt. Alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG ist die natürliche Person A, ebenfalls mit einer Kapitalbeteiligung von 100 %.

Im VZ 01 haben sich die Kapitalkonten der Gesellschafter in der jeweiligen Steuerbilanz wie folgt entwickelt:

Bei der Untergesellschaft:

Folge: Der Verlustanteil der Obergesellschaft ist gem. § 15a Abs. 1 EStG in Höhe von 400.000 € ausgleichsfähig und in Höhe von 100.000 € nur mit künftigen Gewinnen verrechenbar.

Bei der Obergesellschaft:

Fragen:

1. Wie berechnet sich das nach § 15a EStG maßgebliche Kapitalkonto des A?

2. Welche Verluste sind für A festzustellen?

Rechtliche Würdigung:

Beteiligt sich eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) in der Weise, dass sie Mitunternehmerrisko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann, so ist die Obergesellschaft – und nicht deren Gesellschafter – nicht nur zivilrechtlich Gesellschafterin, sondern auch im steuerrechtlichen Sinne Mitunternehmerin der Untergesellschaft. Dies hat zur Folge, dass der Anteil der Obergesellschaft am Gewinn oder Verlust der Untergesellschaft verfahrensrechtlich bindend bereits auf der Ebene der Untergesellschaft festgestellt und unmittelbar der Obergesellschaft zugerechnet wird (§§ 179, 180, 182 AO) und in deren Gesamtergebnis aus dem eigenen Betrieb und der Beteiligung an der Untergesellschaft eingeht (BFH-Urteil vom 26.01.1995, BStBl II S. 467, 469).

Bilanziell ist bei mehrstöckigen Personengesellschaften die dem Betriebsvermögen der Obergesellschaft zugehörige Kommanditbeteiligung steuerrechtlich, abweichend von der handelsrechtlichen Beurteilung, nicht als eigenständiges Wirtschaftsgut zu qualifizieren, sondern repräsentiert lediglich die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der Untergesellschaft ( BStBl 1994 II S. 224).

Danach dürfte an sich die Kommanditbeteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft in der Steuerbilanz der Obergesellschaft nicht als Wirtschaftsgut „Finanzanlagen“ oder „Beteiligung“ ausgewiesen werden. Die Praxis löst dieses Problem regelmäßig durch Anwendung der sog. „Spiegelbildmethode“ auf den Personengesellschaftsanteil der Obergesellschaft an der Untergesellschaft in der Steuerbilanz der Obergesellschaft. Dadurch entspricht das Kapitalkonto der Obergesellschaft in der Steuerbilanz der Untergesellschaft dem Beteiligungsansatz derselben an der Untergesellschaft in ihrer eigenen Steuerbilanz. Die Gewinn- und Verlustanteile der Obergesellschaft an der Untergesellschaft werden in voller Höhe in der Steuerbilanz der Obergesellschaft gewinnwirksam erfasst und wirken sich dadurch auf das Kapitalkonto des Gesellschafters der Obergesellschaft aus. Dies gilt auch für die auf der Ebene der Untergesellschaft nur als verrechenbar festgestellten Verluste, da die Frage der Zurechnung von Einkünften nicht durch die Regelung des § 15a Abs. 1 bis 4 EStG berührt wird (H 138d (Allgemeines) EStH 1997, Rdvfg. vom 01.08.1996 – S 2241 A – 30 – St II 21, ESt-Kartei § 15 Fach 2 Karte 2). Der als nur verrechenbar festgestellte Verlust kann also durch die Zwischenschaltung einer weiteren Personengesellschaft – unabhängig von deren Kapitalausstattung – nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umqualifiziert werden.

Über Höhe und Zurechnung der Einkünfte wird bindend allein auf der Ebene der Untergesellschaft durch eine einheitliche und gesonderte Feststellung nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a) AO entschieden. Daneben ist in einem gesonderten Verfahren nach § 15a Abs. 4 EStG – ebenfalls auf der Ebene der Untergesellschaft – die Höhe des verrechenbaren Verlustanteils der Obergesellschaft gesondert festzustellen.

Ein insoweit bei der Untergesellschaft festgestellter verrechenbarer Verlust bleibt aufgrund der Bindungswirkung von gesonderten Feststellungsbescheiden nach § 182 AO auch im Rahmen der Gewinnfeststellung für die Obergesellschaft als solcher erhalten.

Um eine dem Sinn und Zweck des § 15a EStG widersprechende doppelte Berücksichtigung des schon bei der Untergesellschaft festgestellten verrechenbaren Verlustes zu vermeiden, ist das in der Steuerbilanz der Obergesellschaft geminderte Kapitalkonto und damit das zur Verfügung stehende Verlustausgleichspotential entsprechend zu berichtigen. Hierzu ist ein außerbilanzieller – nur für Zwecke des § 15a EStG maßgeblicher – Merkposten zu bilden, in dem sich die Entwicklung des verrechenbaren Verlustes aus der Untergesellschaft widerspiegelt.

OFD Frankfurt/M. v. 23.07.2013 - S 2241a A - 7 - St 213

Fundstelle(n):
XAAAE-43270