Schenkungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften

1. Überblick

1.1 Führt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Wege einer offenen oder verdeckten Einlage einen Vermögenswert zu und erhöht sich infolge dieses Vermögenszugangs der gemeine Wert sämtlicher Anteile an der Kapitalgesellschaft, stellt die Werterhöhung der Beteiligungsrechte der anderen Gesellschafter grundsätzlich keine nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbare Zuwendung an diese dar (> BFH vom 9. Dezember 2009, BStBl 2010 II S. 566, und vom 25. Oktober 1995, BStBl 1996 II S. 160).

Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahe stehenden Person überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahe stehende Person vor, sondern eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zur nahe stehenden Person (> BFH vom 7. November 2007, BStBl 2008 II S. 258).

1.2 Die vorstehenden Grundsätze der BFH-Rechtsprechung gelten fort, werden aber durch die Regelungen in § 7 Abs. 8 und § 15 Abs. 4 ErbStG in der Fassung des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 ( BGBl. I S. 2592) ergänzt. Diese gelten für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht (§ 37 Abs. 7 ErbStG).

1.3 Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG kann auch die bloße Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft schenkungsteuerbar sein. § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG stellt zu der BFH-Rechtsprechung klar, dass verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen zwischen verbundenen Körperschaften grundsätzlich keine freigebigen Zuwendungen sind; diese Klarstellung betrifft auch Erwerbe, für die die Steuer vor dem 14. Dezember 2011 entstanden ist. Nach § 7 Abs. 8 Satz 3 ErbStG gelten die Sätze 1 und 2 auch für Genossenschaften. Nach § 15 Abs. 4 ErbStG ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu demjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter zugrunde zu legen, durch den sie veranlasst ist; dies ist z. B. für die Bestimmung der Steuerklasse oder die Anwendung des § 14 ErbStG von Bedeutung.

1.4 Wenn ein Erwerb zugleich die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit der dazu ergangenen Rechtsprechung als auch des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt, ist ausschließlich § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG anzuwenden. Erfüllt ein Erwerb sowohl die Voraussetzungen des § 7 Abs. 7 ErbStG als auch des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG, ist ausschließlich § 7 Abs. 7 ErbStG als speziellere Norm anzuwenden.

2. Allgemeine Grundsätze zur Schenkung bei Einlagen und Gewinnausschüttungen

Den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung entsprechend gilt das Folgende:

2.1 Offene oder verdeckte Einlage

2.1.1 Führt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Wege einer offenen oder verdeckten Einlage einen Vermögenswert zu und erhöht sich infolge dieses Vermögenszugangs der gemeine Wert sämtlicher Anteile an der Kapitalgesellschaft, stellt die Werterhöhung der Beteiligungsrechte der anderen Gesellschafter grundsätzlich keine steuerbare Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an diese dar (> BFH vom 9. Dezember 2009, BStBl 2010 II S. 566, und vom 25. Oktober 1995, BStBl 1996 II S. 160).

Für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht, ist § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.

Erfolgt in zeitlichem Zusammenhang mit einer Einlage eine offene oder verdeckte Ausschüttung, ist regelmäßig der an die anderen Gesellschafter ausgeschüttete Betrag Gegenstand einer Zuwendung des Einlegenden an die Ausschüttungsbegünstigten im Sinne einer Weiterleitung des eingelegten Vermögens an den jeweiligen Beschenkten (> BFH vom 19. Juni 1996, BStBl II S. 616).

2.1.2 Wird eine Kapitalgesellschaft neu gegründet und erbringt ein Gesellschafter seine Stammeinlage, ohne dafür eine gleichwertige Kapitalbeteiligung zu erhalten, bilden die Vereinbarungen ein einheitliches Rechtsgeschäft mit der Folge, dass die Mitgesellschafter ihren Geschäftsanteil an der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert nach der Einbringung des Unternehmens in die Kapitalgesellschaft vom einbringenden Gesellschafter geschenkt erhalten (> BFH vom 12. Juli 2005, BStBl II S. 845). Die vom jeweiligen Beschenkten geleistete Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen.

2.1.3 Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine Einlage, die den Wert der Anteile übersteigt, kommt regelmäßig die Annahme einer steuerbaren Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die übrigen Gesellschafter nicht in Betracht (> BFH vom 9. Dezember 2009, BStBl 2010 II S. 566).

Für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht, ist § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.

2.1.4 Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine nach Maßgabe der Wertverhältnisse zu geringe Einlage und ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, ist er mit der Eintragung im Handelsregister auf Kosten der Altgesellschafter bereichert. Hierbei ist der gemeine Wert der Anteile maßgebend. Die Leistung der Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen (> BFH vom 20. Dezember 2000, BStBl 2001 II S. 454).

2.1.5 Übernimmt ein Gesellschafter freigebig eine Einlageverpflichtung eines Mitgesellschafters, unterliegt dies als Zuwendung des Gesellschafters an den Mitgesellschafter mit dem gemeinen Wert der Einlageverpflichtung der Schenkungsteuer.

2.1.6 Verzichtet eine einem Gesellschafter nahe stehende Person auf eine Forderung gegen die Kapitalgesellschaft, liegt darin eine steuerbare Zuwendung der nahe stehenden Person an die Kapitalgesellschaft (> vgl. BFH vom 7. November 2007, BStBl 2008 II S. 258). Entsprechendes gilt, wenn in einem gegenseitigen Vertrag zwischen einer einem Gesellschafter nahe stehenden Person und der Kapitalgesellschaft Leistung und Gegenleistung nicht gleichwertig sind. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands s. Abschnitt 2.6.1.

Für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht, ist § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. dazu Abschnitt 3. Zielt die Zuwendung auf eine originäre Bereicherung der Kapitalgesellschaft, ist alternativ § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu prüfen.

2.1.7 Ein Vermächtnis zugunsten einer Kapitalgesellschaft, deren (mittelbarer) Alleingesellschafter der Erblasser war, unterliegt der Erbschaftsteuer auch dann, wenn auf den mit dem Vermächtnis belasteten Alleinerben im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auch die (mittelbare) Alleingesellschafterstellung des Erblassers übergegangen ist (> BFH vom 17. April 1996, BStBl II S. 454).

2.2 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften

2.2.1 Wird bei einer Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft von der übernehmenden Gesellschaft eine den Wert der übertragenden Gesellschaft übersteigende Beteiligung gewährt, liegt eine steuerbare Zuwendung der Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft in Höhe des übersteigenden Wertes vor.

2.2.2 Unterschreitet die gewährte Beteiligung den Wert der übertragenden Gesellschaft und erhalten die begünstigten Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft bereits vorab als Gesellschafter keine zusätzlichen Anteile, liegen keine freigebigen Zuwendungen i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor (s. Abschnitt 2.1.1).

Für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht, ist § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.

2.3 Verzicht auf ein Bezugsrecht

2.3.1 Nimmt ein Gesellschafter an einer Kapitalerhöhung nicht im vollen Umfang des ihm zustehenden Bezugsrechts teil und lässt er dieses Bezugsrecht insoweit verfallen, kann dieser Verzicht als steuerbare Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den an der Kapitalerhöhung Teilnehmenden zu qualifizieren sein, wenn diesem durch die Kapitalerhöhung eine Wertsteigerung zufließt, die den Wert einer von ihm zu erbringenden Einlage übersteigt (Kapitalerhöhung gegen zu geringes Aufgeld).

2.3.2 Erfolgt die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und nicht durch Erhöhung des Nennbetrags der Alt-Anteile („Aufstockung”, vgl. § 57h GmbHG), erwerben die Gesellschafter die neuen Anteile zwingend im Verhältnis ihrer bisherigen Geschäftsanteile (§ 57j GmbHG, § 212 AktG). Der „Verzicht” eines Gesellschafters auf dieses Bezugsrecht bedeutet deshalb eine Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der neu entstandenen Anteile an die anderen Gesellschafter.

2.4 Übergang des Anteils eines Gesellschafters auf die Gesellschaft (Erwerb eigener Anteile)

2.4.1 Bleibt die zu leistende Abfindung oder das Entgelt hinter dem gemeinen Wert der Anteile zurück, ergibt sich eine Bereicherung der Gesellschaft, die nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG steuerpflichtig ist.

2.4.2 Übersteigt die zu leistende Abfindung oder das Entgelt den gemeinen Wert der Anteile, unterliegt dies nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als freigebige Zuwendung der Gesellschaft an den ausscheidenden Gesellschafter der Schenkungsteuer.

Zur Anwendung des § 15 Abs. 4 ErbStG auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht, s. Abschnitt 6.

2.5 Einziehung eines Anteils (§ 34 GmbHG)

Wird ein Anteil eingezogen, geht er durch die Einziehung unter; der Gesellschafter scheidet durch die Einziehung aus der Gesellschaft aus. Erfolgt die Einziehung gegen eine den gemeinen Wert des Anteils nicht deckende Abfindung, erhöht die Differenz zwischen dem Wert des untergehenden Anteils und der Abfindung den Wert der verbleibenden Anteile und gilt als Zuwendung des ausscheidenden Gesellschafters an die verbleibenden Gesellschafter (§ 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG).

2.6 Zuwendungen an Gesellschafter oder an nahe stehende Personen

2.6.1 Zahlt eine Kapitalgesellschaft auf Veranlassung eines Gesellschafters einer diesem nahe stehenden Person, die nicht Gesellschafter ist, überhöhte Vergütungen, liegt regelmäßig keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahe stehende Person vor, sondern eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zur nahe stehenden Person (> BFH vom 7. November 2007, BStBl 2008 II S. 258). Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; dabei kommt es auf das Bewusstsein der für die Kapitalgesellschaft Handelnden an. Es ist nicht erforderlich, dass den Vertragspartnern das genaue Ausmaß des Wertunterschieds bekannt ist (> BFH vom 12. Juli 2005, BStBl II S. 845). Etwaige Ersatzansprüche der Gesellschaft gegen die handelnden Organe oder den veranlassenden Gesellschafter schließen eine Freigebigkeit nicht aus. Entsprechendes gilt z. B., wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine Forderung gegenüber einer einem Gesellschafter nahe stehenden Person verzichtet.

Zur Anwendung des § 15 Abs. 4 ErbStG auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht, s. Abschnitt 6.

2.6.2 Zahlt eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter überhöhte Vergütungen, führt das über die gesellschaftsrechtliche Beteiligungsquote hinaus Verteilte zu einer Bereicherung des Gesellschafters auf Kosten der Gesellschaft. Es liegt eine gemischte freigebige Zuwendung im Verhältnis der Kapitalgesellschaft zum Gesellschafter vor. Die Auszahlung erfolgt nicht in Erfüllung eines Gesellschaftszwecks. Entsprechendes gilt z. B., wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine Forderung gegenüber einem Gesellschafter verzichtet. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands s. Abschnitt 2.6.1.

Zur Anwendung des § 15 Abs. 4 ErbStG auf Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht, s. Abschnitt 6.

2.6.3 Unter den entsprechenden Voraussetzungen des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Steuer in den Fällen des Abschnitts 2.6.1 und 2.6.2.

2.6.4 Verzichtet ein Gesellschafter zugunsten eines Mitgesellschafters auf einen bereits entstandenen Gewinnanspruch, liegt regelmäßig eine freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG des Verzichtenden zugunsten des Mitgesellschafters vor. Entsprechendes kann auch in Fällen einer nicht leistungsbezogen bestimmten disquotalen Gewinnausschüttung vorliegen.

2.7 Mittelbare Anteilsschenkung

Zur mittelbaren Anteilsschenkung gelten die Grundsätze des R E 7.3 ErbStR 2011 entsprechend.

2.8 Beteiligungen an Genossenschaften

Die Abschnitte 2.1 bis 2.7 gelten bei Beteiligungen an Genossenschaften entsprechend.

2.9 Anwendungszeitpunkt

Die vorstehenden Grundsätze sind auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem 20. Oktober 2010 entsteht. Eine Anwendung auf Erwerbsfälle, für die die Steuer vor dem 21. Oktober 2010 entstanden ist, ist möglich, soweit R 18 ErbStR 2003, H 18 ErbStH 2003 und die amtlich veröffentlichte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dem nicht entgegenstanden.

3. Leistungen an eine Kapitalgesellschaft (§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG)

3.1 Allgemeines

Für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht, fingiert § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG eine Schenkung zwischen dem an eine Kapitalgesellschaft Leistenden und der natürlichen Person oder Stiftung, die an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, und deren Anteile an der Gesellschaft durch die Leistung im gemeinen Wert steigen.

3.2 Zuwendender und Bedachter

Mögliche Bedachte (Zuwendungsempfänger) sind nur natürliche Personen und Stiftungen als die letztendlich Begünstigten.

Der Leistende (Zuwendende) kann eine natürliche Person oder eine juristische Person, z. B. auch eine Kapitalgesellschaft, sein; Leistungen einer Personengesellschaft sind den hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschaftern zuzurechnen (> BFH vom 15. Juli 1998, BStBl II S. 630).

Auch Leistungen gesellschaftsfremder Dritter an die Kapitalgesellschaft können den Tatbestand des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllen. Sofern die Leistung auf eine unmittelbare Bereicherung der Kapitalgesellschaft abzielt, liegt stattdessen eine steuerbare Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die Kapitalgesellschaft selbst vor.

3.3 Werterhöhung durch die Leistung dem Grunde nach

3.3.1 Leistungen i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG sind insbesondere Sacheinlagen und Nutzungseinlagen.

3.3.2 Eine Leistung von Gesellschaftern oder Dritten an die Kapitalgesellschaft führt nicht zu einer steuerbaren Werterhöhung, soweit dieser Leistung eigene Leistungen der (Mit-)Gesellschafter gegenüberstehen.

3.3.3 Ob eine Leistung i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG vorliegt, ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung festzustellen. Sofern auch die anderen Gesellschafter in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang Leistungen an die Gesellschaft erbringen, die insgesamt zu einer den Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Werterhöhung der Anteile aller Gesellschafter führen, ist keine steuerbare Leistung i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gegeben.

3.3.4 Im Rahmen der Gesamtbetrachtung sind nicht nur Leistungen der anderen Gesellschafter an die Gesellschaft zu berücksichtigen, sondern auch Leistungen der Gesellschafter untereinander, durch die die Werterhöhung ausgeglichen wird. Entsprechendes gilt für den Fall der Leistung fremder Dritter an die Gesellschaft. In derartigen Fällen fällt im Ergebnis keine Schenkungsteuer an, weil die Werterhöhung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG durch eigene Leistungen ausgeglichen wird.

3.3.5 Leistungen einzelner Gesellschafter führen zu keiner nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG steuerbaren Werterhöhung der Anteile von Mitgesellschaftern, soweit der Leistende als Gegenleistung zusätzliche Rechte in der Gesellschaft erlangt, wie z. B. eine Verbesserung seines Gewinnanteils (§ 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG), zusätzliche Anteile an der Gesellschaft oder eine von den Geschäftsanteilen abweichende Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation.

3.3.6 Wenn Gesellschafter, z. B. zu Sanierungszwecken, auf Forderungen gegen die Gesellschaft verzichten wollen, das Verhältnis der Nennbeträge der Forderungen aber von den Beteiligungsquoten abweicht, bestehen keine Bedenken gegen einen vorgeschalteten Forderungsverkauf, bei dem der verzichtende Gläubiger (Gesellschafter oder Dritter) in einem ersten Schritt einen Teil seiner Forderung zum Verkehrswert an die (Mit-)Gesellschafter verkauft und die Gesellschafter dann in einem zweiten Schritt beteiligungsproportional auf ihre Forderungen verzichten.

3.3.7 Ein Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt bessert als auflösend bedingter Verzicht die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft zumindest vorübergehend (und seiner Zwecksetzung nach auch auf Dauer), bewirkt also eine Werterhöhung der Anteile sowohl des Verzichtenden als auch der etwaiger Mitgesellschafter. Grundsätzlich fehlt es jedoch an einem steuerbaren Vorgang, weil der Gläubiger einer wertlosen Forderung nichts aus seinem Vermögen hergibt, sondern lediglich uneinbringbare Werte gegen Erwerbsaussichten umschichtet. Es mangelt insoweit an einer Vermögensverschiebung von dem Verzichtenden an die Mitgesellschafter.

3.4 Höhe der Bereicherung

3.4.1 Die Bereicherung richtet sich nach der Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile an der Kapitalgesellschaft, nicht nach dem Wert der Leistung des Zuwendenden. Maßgeblich sind die allgemeinen Regelungen für die Bewertung nicht notierter Anteile (§ 11 Abs. 2 BewG, ggf. i. V. m. §§ 199 ff. BewG). Die Werterhöhung kann damit auch durch eine Verbesserung der Ertragsaussichten bewirkt werden, die durch die Leistung des Zuwendenden verursacht ist. § 200 Abs. 4 BewG ist zu beachten.

3.4.2 Die Werterhöhung der Anteile muss durch die Leistung kausal veranlasst sein. Sie kann daher nicht höher sein als der gemeine Wert der bewirkten Leistung des Zuwendenden.

3.4.3 Maßgeblich sind die Erkenntnismöglichkeiten und Wertvorstellungen der Gesellschafter in dem Zeitpunkt, in dem die Leistung bewirkt wird. Sind die Parteien bei wechselseitigen Leistungen an die Gesellschaft in nachvollziehbarer Weise und unter fremdüblichen Bedingungen übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Leistungen insgesamt ausgewogen sind, liegt eine Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG grundsätzlich auch dann nicht vor, wenn sich dies anhand später gewonnener besserer Erkenntnisse als unzutreffend erweist. Die als zutreffend zugrunde gelegten Werte sind dann im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (vgl. § 9 Abs. 2 BewG) zustande gekommen. Die Ausgewogenheit der Gesellschafterbeiträge wird aber regelmäßig nicht zu belegen sein, wenn zwischen den Leistungen ein offensichtliches Missverhältnis besteht. Davon ist allgemein bei einer Wertdifferenz von mindestens 20 % auszugehen.

3.4.4 Wenn an eine Kapitalgesellschaft geleistet wird, an der der Bedachte nur mittelbar über andere Gesellschaften beteiligt ist, kommt es auf die Werterhöhung der Anteile an der unmittelbar begünstigten Kapitalgesellschaft an und nicht auf die Werterhöhung der Anteile an der vermittelnden Kapitalgesellschaft. Maßgeblich ist der Anteil an der unmittelbar begünstigten Kapitalgesellschaft, der bei Durchrechnung der Beteiligungsquoten mittelbar auf den Bedachten entfällt. Leistungen an eine Personengesellschaft, an der eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sind nach allgemeinen Grundsätzen als solche an die Gesellschafter zu behandeln (> BFH vom 14. September 1994, BStBl 1995 II S. 81). Sie sind also i. S. d. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG in dem Umfang an die Kapitalgesellschaft erbracht, in dem diese an der Personengesellschaft beteiligt ist.

3.4.5 Die Erhöhung des gemeinen Werts der Anteile ist nicht nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG gesondert festzustellen. Das Betriebsfinanzamt der Kapitalgesellschaft teilt dem Erbschaftsteuerfinanzamt den im Wege der Amtshilfe ermittelten Wert mit.

3.5 Steuerbefreiungen

Gegenstand der Steuerbefreiung nach § 13a, § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften, nicht aber die Werterhöhung solcher Anteile, die sie aufgrund von Leistungen an die Kapitalgesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 8 ErbStG erfahren. Daher ist die Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG in den Fällen des § 7 Abs. 8 ErbStG nicht zu gewähren.

4. Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften (§ 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG)

4.1 § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG stellt im Verhältnis zu der in Abschnitt 2 aufgeführten Rechtsprechung klar, dass verdeckte Gewinnausschüttungen im Konzern nur in definierten Ausnahmefällen als Schenkung behandelt werden können.

4.2 § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG stellt im Gegensatz zu Satz 1 der Vorschrift auf den Willen zur Unentgeltlichkeit ab. Die Vorschrift begründet keine gesonderte, über § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG hinausgehende Steuerbarkeit (vgl. in den Beispielen in Abschnitt 4.1 etwa im Verhältnis zwischen der T1-GmbH und der T2-GmbH). Sie bringt vielmehr zum Ausdruck, dass § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bei Leistungen zwischen Kapitalgesellschaften anwendbar ist, wenn dadurch die Anteile von Gesellschaftern im Wert steigen und die Wertverschiebung durch den Willen zur Unentgeltlichkeit, z. B. eines Mitgesellschafters, veranlasst ist. In Abschnitt 4.1 Beispiel 2 liegt zudem nicht etwa eine Schenkung im Verhältnis zwischen T1-GmbH und V vor. Zwar steigt der Wert seiner Anteile an der T2-GmbH als Folge der Leistung im Wert, dafür sinkt allerdings der Wert seiner Anteile an der T1-GmbH in einem mindestens gleichen (hier sogar höheren) Umfang.

4.3 Nach § 7 Abs. 8 Satz 2 Hs. 2 ErbStG können verdeckte Gewinnausschüttungen und Einlagen zwischen Kapitalgesellschaften nicht der Schenkungsteuer unterliegen, soweit an der leistenden und der begünstigten Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar dieselben natürlichen Personen oder Stiftungen im gleichen Beteiligungsverhältnis beteiligt sind.

5. Entsprechende Anwendung bei Genossenschaften (§ 7 Abs. 8 Satz 3 ErbStG)

5.1 § 7 Abs. 8 Satz 1 und 2 ErbStG ist auf Genossenschaften anzuwenden (§ 7 Abs. 8 Satz 3 ErbStG). Auch bei diesen Gesellschaften sind Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern (Genossenschaftsmitgliedern) durch Einlagen möglich. § 15 Abs. 4 ErbStG ist ebenfalls auf Zuwendungen durch Genossenschaften anwendbar (vgl. Abschnitt 6).

5.2 Die Förderung der Genossenschaftsmitglieder (z. B. durch genossenschaftliche Rückvergütungen) entsprechend dem allgemeinen Förderzweck der Genossenschaft (§ 1 GenG) unter Beachtung des genossenschaftlichen Gleichbehandlungsgebots ist nicht schenkungsteuerbar. Entsprechendes gilt für Leistungen einer Kapitalgesellschaft an die Mitglieder einer Genossenschaft, die alle Anteile an der Kapitalgesellschaft hält.

5.3 Für Personengesellschaften sowie für Vereine gelten die vom BFH entwickelten Grundsätze fort: Zu Personengesellschaften insbesondere BFH vom 15. Juli 1998, BStBl II S. 630, und vom 14. September 1994, BStBl 1995 II S. 81; zu Vereinen BFH vom 15. März 2007, BStBl II S. 472, und vom 6. Juli 2007, BStBl 2008 II S. 46.

6. Leistungen von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften (§ 15 Abs. 4 ErbStG)

6.1 Eine verdeckte Gewinnausschüttung an eine einem Gesellschafter nahe stehende Person gilt als freigebige Zuwendung der Kapitalgesellschaft an die nahe stehende Person (vgl. Abschnitt 2.6.1). Der Erwerber fällt im Verhältnis zur Kapitalgesellschaft in die Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 ErbStG), auch wenn auf eine Direktzuwendung des veranlassenden Gesellschafters an den Erwerber die Steuerklasse I oder II anwendbar wäre. Entsprechendes gilt auch, wenn der Bedachte Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist (vgl. Abschnitt 2.6.2).

6.2 Nach § 15 Abs. 4 ErbStG richtet sich die Besteuerung für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13. Dezember 2011 entsteht, nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar an der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligten natürlichen Person oder Stiftung, durch die sie veranlasst ist. Diese Regelung betrifft nur die Rechtsfolgen der Steuerermittlung. Die Kapitalgesellschaft bzw. Genossenschaft bleibt Zuwendende.

6.3 Bei der Zusammenrechnung mit früheren Erwerben nach § 14 ErbStG ist ebenfalls auf die Verhältnisse zu dem veranlassenden Gesellschafter abzustellen. Die Zuwendung der Kapitalgesellschaft ist ebenso bei späteren Schenkungen des veranlassenden Gesellschafters, der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft oder anderer Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften, an der der veranlassende Gesellschafter beteiligt ist, nach § 14 ErbStG zu berücksichtigen.

6.4 Kommen mehrere Gesellschafter als Veranlassende in Betracht (z. B. Vater und Onkel des Begünstigten), kann eine quotale Mitveranlassung aller Beteiligten angenommen werden. Es kann jedoch konkret dargelegt werden, welche Person die Zuwendung veranlasst hat.

6.5 Das für die Besteuerung der Zuwendung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zuständige Erbschaftsteuerfinanzamt hat sich für Zwecke der Anwendung des § 15 Abs. 4 ErbStG mit dem Erbschaftsteuerfinazamt in Verbindung zu setzen, das für die Besteuerung einer Direktzuwendung des veranlassenden Gesellschafters nach § 35 ErbStG zuständig wäre. Das letztgenannte Finanzamt teilt dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt die Vorschenkungen und die für die Zusammenrechnung notwendigen Informationen mit und ist in ein etwaiges Rechtsbehelfsverfahren, soweit es um die Anwendung des § 15 Abs. 4 ErbStG geht, von dem zuständigen Finanzamt im Wege der Amtshilfe einzubinden. Zum Zweck der künftigen zutreffenden Zusammenrechnung aller Vorerwerbe i. S. d. § 14 ErbStG sind die Erkenntnisse bei dem Finanzamt zusammenzuführen, das für eine Direktzuwendung des veranlassenden Gesellschafters zuständig wäre. Das für die Besteuerung der Zuwendung der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zuständige Finanzamt teilt diesem daher die insoweit benötigten Veranlagungsdaten mit. Zudem haben alle beteiligten Finanzämter einander zeitnah über eventuell später eintretende Änderungen zu unterrichten, die Auswirkungen im Rahmen des § 14 ErbStG haben können.

6.6 § 15 Abs. 4 ErbStG ist sowohl in Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als auch in Fällen des § 7 Abs. 8 ErbStG anwendbar. Leistungen einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft können nur schenkungsteuerbar sein, soweit sie über die Beteiligungsquote des Bedachten an der Gesellschaft hinausgehen; im Übrigen sind sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

7. Aufhebung von Erlassen

Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 20. Oktober 2010 ( BStBl I S. 1207) werden aufgehoben.

Inhaltlich gleichlautend
Oberste Finanzbehörden der Länder v. 14.03.2012
Finanzministerium Baden-Württemberg - 3 – S 3806/84
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen - 34 – S 3806 – 076 – 7165/12
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin - IIID – S 3806 – 2/2010-2
Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg - 36 – S 3715 – 003/10
Die Senatorin für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen - S 3806 – 13
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg - 53 – S 3806 – 002/12
Hessisches Ministerium der Finanzen - S 3806 A – 040 – II6a
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern - IV 303 – S 3806 – 00000 – 2011/002
Niedersächsisches Finanzministerium - S 3806 – 82 – 35 1
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen - S 3806 – 16 – V A 6
Ministerium der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz - S 3806 A – 447
Ministerium der Finanzen des Saarlandes - B/5 – S 3806 – 2#001
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen - 35 – S 3806 – 2/92 – 11262
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt - 46 – S 3806 – 74
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein - VI 35 – S 3806 – 069
Thüringer Finanzministerium - S 3806 A – 16 – 202(S)

Fundstelle(n):
BStBl 2012 I Seite 331
FAAAE-08164