Erstattung überzahlter Einkommensteuer bei zusammenveranlagten Ehegatten
1. Allgemeines zum Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO
Wurde eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger – das Finanzamt – einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO). Dies gilt auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO). Eine Zahlung ist dann ohne rechtlichen Grund geleistet, wenn sie den materiell-rechtlichen Anspruch übersteigt (, BStBl 1997 II S. 112). Der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO kann aber nur dann durchgesetzt werden, wenn ein entgegenstehender Verwaltungsakt aufgehoben oder geändert worden ist (vgl. AEAO zu § 37, Nr. 3).
1.1. Erstattungsanspruch bei der Einkommensteuer
Im Bereich der Einkommensteuer können sich solche Erstattungsansprüche ergeben (wichtigste Fälle)
infolge der Anrechnung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG),
infolge der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen (z. B. LSt, KapSt), (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) sowie
im Falle der Durchführung von Änderungs- bzw. Berichtigungsveranlagungen zugunsten des Steuerpflichtigen, wenn die ursprünglich festgesetzte Steuer bereits entrichtet war.
2. Erstattungsberechtigung bei zusammenveranlagten Ehegatten
Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann es trotz der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG, wonach die Auszahlung an einen Ehegatten auch für und gegen den anderen Ehegatten wirkt, erforderlich werden, Feststellungen zur Erstattungsberechtigung der beiden Ehegatten zu treffen und ggf. die Höhe des auf jeden entfallenden Erstattungsbetrags zu ermitteln.
Aus der Vorschrift des § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG ergibt sich hinsichtlich des Erstattungsanspruchs keine Gesamtgläubigerschaft der zusammenveranlagten Ehegatten (, BStBl 1983 II S. 162). § 36 Abs. 4 Satz 3 EStG setzt sich aus Gründen der Arbeitserleichterung des Finanzamts über die materielle Rechtslage bezüglich der Erstattungsberechtigung hinweg. Die Vorschrift hat den Zweck, dem Finanzamt Nachforschungen zur Erstattungsberechtigung zusammenveranlagter Ehegatten zu ersparen. Sie findet ihre Rechtfertigung darin, dass sich Eheleute, die die Zusammenveranlagung beantragen, durch ihre beiderseitigen Unterschriften auf der Steuererklärung gegenseitig bevollmächtigen können, nicht nur den Steuerbescheid, sondern auch einen etwaigen Erstattungsbetrag in Empfang zu nehmen. Dabei geht die Vorschrift (widerlegbar) von der Annahme aus, dass bei einer intakten Ehe die Erstattung an einen Ehegatten von dem anderen Ehegatten gebilligt wird (, BStBl 1990 II S. 719). Soweit das Finanzamt aber nach Aktenlage erkennt oder erkennen musste, dass ein Ehegatte aus beachtlichen Gründen nicht mit der Auszahlung des gesamten Erstattungsbetrags an den anderen Ehegatten einverstanden ist, darf es nicht mehr an den anderen Ehegatten auszahlen (vgl. AEAO zu § 37, Nr. 2). Das ist z. B. dann der Fall, wenn die Eheleute inzwischen geschieden sind oder getrennt leben oder wenn dem Finanzamt aus sonstigen Umständen bekannt ist, dass ein Ehegatte die Erstattung an den anderen nicht billigt (, BStBl 1990 II S. 719. und , BStBl 1991 II S. 442).
§ 36 Abs. 4 Satz 3 EStG ist aber auch dann nicht anzuwenden,
wenn das Finanzamt mit Abgabenrückständen eines der beiden Ehegatten aufrechnen will oder
wenn der Erstattungsanspruch nur eines der beiden Ehegatten abgetreten, gepfändet oder verpfändet worden ist.
In solchen Fällen muss die materielle Anspruchsberechtigung aufgrund des Gesetzes (§ 37 Abs. 2 AO) selbst dann geprüft werden, wenn die Eheleute übereinstimmend davon ausgehen, dass der steuerliche Erstattungsanspruch ihnen gemeinsam zusteht (, BFH/NV 1992 S. 145). Zahlt das Finanzamt bei der Zusammenveranlagung aufgrund des gegenüber einem Ehegatten ergangenen Pfändungs- und Überweisungsbeschlusses auch den auf den anderen Ehegatten entfallenden Erstattungsbetrag an den Pfändungsgläubiger aus, kann es von diesem jedoch die Rückzahlung dieses Betrages verlangen (, BStBl 1996 II S. 436).
3. Aufteilung des Einkommensteuererstattungsanspruchs
Ist die Aufteilung aus den unter Tz 2 genannten Gründen erforderlich, gilt Folgendes:
3.1. Grundsatz
Erstattungsberechtigt ist derjenige Ehegatte, auf dessen Rechnung die Zahlung (z. B. die Einkommensteuer-Vorauszahlung) bewirkt worden ist (vgl. Tz. 1). Das ist nicht derjenige, auf dessen Kosten die Zahlung erfolgt ist. Es kommt also nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern allein darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden (vgl. Tz 3.1.1), wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte (, BStBl 1990 II S. 41, und , BStBl II S. 492).
3.1.1. Erkennbarer Wille
Hat der zahlende Ehegatte im Zeitpunkt der Zahlung kenntlich gemacht, dass er nur seine eigene Steuerschuld tilgen will, so ist er im Falle der Erstattung allein erstattungsberechtigt. Eine spätere Interpretation durch den zahlenden Ehegatten kann keine Berücksichtigung finden (, BStBl 1990 II S. 41).
3.1.2. Kein erkennbarer Wille
Häufig ist bei zusammenveranlagten Ehegatten die Willensrichtung des zahlenden Ehegatten im Zeitpunkt der Zahlung nicht erkennbar. In solchen Fällen ist bei bestehender und intakter Ehe im Zeitpunkt der Zahlung davon auszugehen, dass die Zahlung der Einkommensteuer durch einen Ehegatten für Rechnung beider Ehegatten als Gesamtschuldner bewirkt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn über das Vermögen des anderen Ehegatten im Zeitpunkt der Zahlung das Insolvenzverfahren eröffnet war (, BStBl. II 2009 S. 39). Damit sind beide Ehegatten erstattungsberechtigt. Der Erstattungsbetrag ist zwischen ihnen nach Köpfen aufzuteilen ( und , BStBl II S. 492.), vgl. Nr. 3.2, Beispiel 3.
Anders verhält es sich jedoch, wenn das Finanzamt bei der Festsetzung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen von der Veranlagungsform der Zusammenveranlagung ausgegangen ist, die Ehegatten aber im Rahmen der Steuererklärung die getrennte Veranlagung beantragen bzw. eine getrennte Veranlagung durchzuführen ist.. In diesem Fall sind die gezahlten Vorauszahlungen insgesamt auf die getrennt festgesetzten Steuern anzurechnen. Verbleibt hierbei ein Restbetrag, d. h. haben die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und die geleisteten Vorauszahlungen zur vollständigen Tilgung der getrennt festgesetzten Steuern geführt, ist dieser nach Kopfteilen auf die beiden Ehegatten zu verteilen, d. h. in den Anrechnungsverfügung zu beiden Steuerbescheiden nach Kopfteilen zu berücksichtigen (vgl. , BStBl 2011 II S. 607 und Nr. 3.2, Beispiel 5.1).
Reichen die geleisteten Vorauszahlungen nicht zur Tilgung der festgesetzten Steuern, sind diese zunächst nach Kopfteilen auf beide Ehegatten zu verteilen. Würde diese Aufteilung bei einem Ehegatten zu einer Steuererstattung führen, ist dieser (fiktive) Erstattungsbetrag auf die festgesetzte Steuer des anderen Ehegatten anzurechnen (vgl. Nr. 3.2, Beispiel 5.2).
Erfolgt dagegen die Zahlung durch einen Ehegatten erst nach – dem Finanzamt bekannter – Scheidung der Ehe, so ist davon auszugehen, dass der Zahlende nur auf eigene Rechnung leisten will. Im Falle einer Erstattung ist dann er allein erstattungsberechtigt. (, BStBl 1990 II S. 41). Dies gilt allerdings nicht, wenn auch nach der Trennung die Ehegatten am Vorgang der Steuerzahlung so zusammenwirken, dass das Finanzamt vom Willen der Eheleute zur Tilgung der beiderseitigen Steuerschuld ausgehen muss.
3.1.3. Erstattung einbehaltener Steuerabzugsbeträge
Führt die Zusammenveranlagung zur Erstattung einbehaltener Lohnsteuer, so ist derjenige Ehegatte erstattungsberechtigt, von dessen Arbeitslohn die Lohnsteuer einbehalten wurde (, BStBl 1983 II S. 162); denn diese Steuer ist für seine Rechnung an das Finanzamt abgeführt worden (, BStBl 1990 II S. 719). Haben beide Ehegatten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen, von denen Lohnsteuer einbehalten wurde, so ist die Aufteilung des Erstattungsanspruchs im Verhältnis des jeweiligen Lohnabzugs des Ehegatten zum Gesamtabzug durchzuführen (, BStBl 1990 II S. 520), vgl. Nr. 3.2, Beispiele 1 und 2).
3.2. Beispiele zur Aufteilung des Erstattungsanspruchs (ohne Darstellung des Solidaritätszuschlags)
Der Ehemann ist Gewerbetreibender, die Ehefrau ist Arbeitnehmerin. Die Einkommensteuer wird auf 5.000 € festgesetzt. Infolge Anrechnung einbehaltener Lohnsteuer von 6.500 € ergibt sich eine Steuererstattung von 1.500 €.
Lösung:
Erstattungsberechtigt ist allein die Ehefrau.
Beide Ehegatten sind Arbeitnehmer. Die Einkommensteuer wird auf 8.000 € festgesetzt. Infolge Anrechnung einbehaltener Lohnsteuern – beim Ehemann 5.800 €, bei der Ehefrau 4.200 € – ergibt sich eine Steuererstattung von 2.000 €.
Lösung:
Von der insgesamt einbehaltenen Lohnsteuer von 10.000 € entfallen auf den Ehemann 58 v. H. und auf die Ehefrau 42 v. H.
Erstattungsberechtigt: Ehemann 58 v. H. von 2.000 € = 1.160 €, Ehefrau 42 v. H. von 2.000 € = 840 €.
Keiner der Ehegatten ist Arbeitnehmer. Die Einkommensteuer-Vorauszahlungen werden ohne besondere Willensäußerung vierteljährlich von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten (oder von dem Konto eines der Ehegatten) überwiesen. Die Einkommensteuerveranlagung führt zu einer Erstattung von 1.000 €.
Lösung:
Erstattungsberechtigt sind beide Ehegatten in Höhe von je 500 €.
Beide Ehegatten sind Arbeitnehmer und erzielen daneben als Beteiligte an Gesellschaften Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Einkommensteuer wird auf 31.000 € festgesetzt. Nach Anrechnung der einbehaltenen LSt (Ehemann 15.000 €, Ehefrau 7.500 €) ergab sich eine Abschlusszahlung von 8.500 €. Diese entrichtete der Ehemann nach erfolgter und dem Finanzamt bekannt gewordener Scheidung in voller Höhe. Später wird die Steuerfestsetzung gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert und die Steuer auf 19.500 € herabgesetzt, so dass sich eine Erstattung von 11.500 € ergibt.
Lösung:
Für die geleistete Abschlusszahlung ist der rechtliche Grund durch die spätere Herabsetzung der Steuer weggefallen. Die Abschlusszahlung ist in voller Höhe zu erstatten, zusätzlich sind einbehaltene Steuerabzugsbeträge in Höhe von 3.000 € zu erstatten.
Erstattungsberechtigt ist der Ehemann hinsichtlich der gesamten Abschlusszahlung (8.500 €), da er diese nach erfolgter und dem Finanzamt bekannt gewordener Scheidung in voller Höhe geleistet hat. Der darüber hinaus gehende Betrag von 3.000 € ist im Verhältnis 15.000 zu 7.500 (2 zu 1) aufzuteilen, so dass der Ehemann insgesamt hinsichtlich eines Betrag von 10.500 € und die Ehefrau hinsichtlich eines Betrags von 1.000 € erstattungsberechtigt ist.
Für die Ehegatten A und B wurden für das Kalenderjahr 01 ohne nähere Tilgungsbestimmung Vorauszahlungen in Höhe von. 25.000, € geleistet. Bei der getrennten Veranlagung wurde die Steuer für A auf 10.000 € und für B auf 8.000 € festgesetzt. Steuerabzugsbeträge waren nicht anzurechnen.
Lösung:
Die vorausgezahlten Steuern sind bei A und B für die Tilgung der festgesetzten Steuern aus getrennter Veranlagung anzurechnen (insgesamt 18.000 €). Der übersteigende Beträge von 7.000 € (25.000 € – 18.000 €) ist nach Kopfteilen (je 3.500 €) bei beiden getrennten Veranlagungen anzurechnen.
Für die Ehegatten A und B wurden für das Kalenderjahr 01 ohne nähere Tilgungsbestimmung Vorauszahlungen in Höhe von 25.000 € geleistet. Bei der getrennten Veranlagung, wurde die Steuer für A auf 20.000 € und für B auf 10.000 € festgesetzt. Steuerabzugsbeträge waren nicht anzurechnen.
Lösung:
Die vorausgezahlten Steuern sind bei A und B für die Tilgung der festgesetzten Steuern aus getrennter Veranlagung nach ihren Kopfanteilen (= 12.500 €), maximal jedoch in Höhe der festgesetzten Steuern anzurechnen. Somit sind 10.000 auf die für B festgesetzte Steuer anzurechnen, die verbleibenden 15.000 € sind auf die festgesetzte Steuer des A anzurechnen, so dass sich bei diesem noch eine Abschlusszahlung von 5.000 € ergibt.
4. Kein Einfluss der Ursache der Erstattung auf die Erstattungsberechtigung
Die Frage nach dem Erstattungsberechtigten gemäß § 37 Abs. 2 AO ist allein nach dem formalen Gesichtspunkt zu beurteilen, für wessen Rechnung der zu erstattende Betrag gezahlt worden ist. Dabei ist nicht zu berücksichtigen, in der Person welches Ehegatten der Steuerermäßigungstatbestand verwirklicht worden ist, der im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu der Steuererstattung geführt hat. Dies gilt auch in Fällen des Verlustabzugs nach § 10d EStG (. BStBl 1982 II S. 162 und , BStBl 1991 II S. 47 sowie , BFH/NV 2001 S. 293).
Beide Ehegatten sind Arbeitnehmer. An Lohnsteuern waren einbehalten worden vom Arbeitslohn des Ehemannes 12.000 €, von demjenigen der Ehefrau 8.000 €. Die Veranlagung führt zu einer Steuererstattung von 3.500 €. Die Erstattung beruht im Wesentlichen auf hohen Werbungskosten des Ehemannes bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Die Aufteilung des Erstattungsbetrags erfolgt entsprechend dem Grundsatz in Tz. 3.1.3 Satz 2. Erstattungsberechtigt: Ehemann 60 v. H. von 3.500 € = 2.100 €, Ehefrau 40 v. H. von 3.500 € = 1.400 €.
Die (zusammenveranlagten) Ehegatten werden Ende des Jahres 02 geschieden. Im Jahre 01 wurden die vierteljährlichen Einkommensteuer-Vorauszahlungen von je 2.000 € von einem gemeinsamen Konto an das Finanzamt überwiesen. Auf die gleiche Weise erfolgte die Abschlusszahlung für 01 in Höhe von 3.000 € im Frühjahr 02. Für das Jahr 02 wird der Ehemann einzeln veranlagt. Nach Durchführung des horizontalen Verlustabzugs in 02 führte das Finanzamt den Verlustrücktrag nach § 10d EStG durch, da vom Wahlrecht des § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG kein Gebrauch gemacht wurde. Die Änderungsveranlagung 01 führt zu einer Steuererstattung von 4.000 €.
Erstattungsberechtigt sind die (früheren) Ehegatten nach Köpfen, d. h. in Höhe von je 2.000 €.
5. Durchführung der Aufteilung
Bei der Aufteilung eines Erstattungsanspruchs haben die Veranlagungsstellen und die Finanzkasse eng zusammenzuarbeiten.
Für die Berechnung der Aufteilungsbeträge steht die UNIFA-Vorlage „Aufteilung ESt-Erstattungsbetrag AV” zur Verfügung (Ordner Veranlagung, Ordner Arbeitnehmerstelle und Ordner Finanzkasse).
Ist nach Aktenlage bereits bekannt, dass die Aufteilung eines sich ggf. ergebenden Erstattungsanspruchs in Betracht kommt, ist vor Durchführung der Veranlagung das Setzen der Sperrvermerke VE und VU mit Vorlage „BuchUnterl für Teleeingaben kontenverändernd” (Ordner Zentral/Finanzkasse/1) für andere Arbeitsgebiete) zu veranlassen.
6. Streit über den Erstattungsanspruch
Besteht zwischen dem Finanzamt und einem oder beiden Ehegatten Streit über den Erstattungsanspruch, so ist darüber durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Abrechnungsbescheid ist von der Finanzkasse zu erteilen. Gegenstand des Abrechnungsbescheids ist die Festlegung des Finanzamts, in welcher Höhe der Erstattungsanspruch dem jeweiligen Ehegatten zusteht.
Bayerisches Landesamt für
Steuern v. - S
0160.1.1-1/2
St42
Fundstelle(n):
AO-Kartei
BY § 37
AO Karte 1 - 10/2011 -
HAAAD-90987