Betriebliche Altersversorgung; Auswirkungen des Gesetzes zur Struktur des Versorgungsausgleiches (VAStrRefG) auf Unterstützungskassen nach § 4d EStG und Pensionszusagen nach § 6a EStG
Der sog. Versorgungsausgleich hat das Ziel, die von den Ehegatten während der Ehe und von Lebenspartnern i. S. des Gesetzes über die Eingetragene Lebenspartnerschaft (Lebenspartnerschaftsgesetz – LPartG) während der Lebenspartnerschaft erworbenen Anrechte auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung gleichmäßig aufzuteilen. Die Vorschriften zum Versorgungsausgleich wurden durch das im Rahmen des Gesetzes zur Strukturreform des Versorgungsausgleiches (VAStrRefG) vom (BGBl I S. 700) eingeführte Versorgungsausgleichsgesetz (VersAusglG) grundlegend geändert. Bislang wurden die von den Ehegatten während der Ehezeit erworbenen Anrechte auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung bewertet und im Wege des Einmalausgleichs vorrangig über die gesetzliche Rentenversicherung ausgeglichen. Nach dem reformierten Recht wird jedes Anrecht gesondert geteilt.
Nach dem VersAusglG findet grundsätzlich die interne Teilung der Versorgungsanrechte, also auch der Systeme der betrieblichen Altersversorgung, statt. Durch die interne Teilung wird jedes in der Ehe oder in der Lebenspartnerschaft erworbene Anrecht in dem jeweiligen Versorgungssystem hälftig zwischen den Ehegatten oder den Lebenspartnern geteilt. Hierdurch erhält der ausgleichsberechtigte Ehegatte oder Lebenspartner ein eigenständiges Versorgungsanrecht, das unabhängig von dem Anrecht des ausgleichspflichtigen Ehegatten oder Lebenspartners in dem Versorgungssystem weitergeführt wird.
Zu einem Ausgleich bei einem anderen Versorgungsträger (externe Teilung) kommt es in den in §§ 14 bis 17 VersAusglG geregelten Fällen. Bei der externen Teilung einer betrieblichen Altersvorsorge wird der Kapitalwert des auszugleichenden Anrechtes vom Versorgungsträger des ausgleichspflichtigen Ehegatten oder Lebenspartners an den gewählten Versorgungsträger des ausgleichsberechtigten Ehegatten oder Lebenspartners gezahlt. Wird kein Versorgungsträger ausgewählt, dient seit dem nach § 15 Absatz 5 Satz 2 VersAusglG die neu geschaffene Versorgungsausgleichskasse als Auffang-Zielversorgungsträger (vgl. BGBl 2010 I S. 340).
Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Teilung von Versorgungsanrechten über Unterstützungskassen im Sinne des § 4d EStG und Pensionszusagen nach § 6a EStG Folgendes:
I. Zuwendungen an Unterstützungskassen nach § 4d EStG
1. Leistungsanwärter und Leistungsempfänger
1Zu den Leistungsempfängern im Sinne von § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe a Satz 2 EStG und Leistungsanwärtern nach § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe b Satz 2 EStG gehören auch Personen, für die nach dem VersAusglG ein Anrecht auf betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse begründet wurde. Gilt für das auszugleichende Anrecht das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz – BetrAVG), erlangt die ausgleichsberechtigte Person gemäß § 12 VersAusglG mit der Übertragung des Anrechtes die Stellung eines ausgeschiedenen Arbeitnehmers im Sinne des Betriebsrentengesetzes. Für ausgleichberechtigte Ehegatten, Lebenspartner oder andere Personen im Sinne von § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b Satz 5 EStG, deren Ansprüche nicht unter das Betriebsrentengesetz fallen, gilt bilanzsteuerrechtlich Entsprechendes.
2. Schriftformgebot nach § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe b Satz 2 EStG
2Die Auswirkungen des Versorgungsausgleiches auf Versorgungszusagen über Unterstützungskassen können wegen des Schriftformgebotes gemäß § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe b Satz 2 EStG bilanzsteuerrechtlich erst ab Rechtskraft des Beschlusses des Familiengerichtes berücksichtigt werden, aus dem Art und Umfang der Versorgung der ausgleichsberechtigten Person eindeutig hervorgehen.
3. Finanzierung der Versorgungsleistungen an die ausgleichsberechtigte Person
a) Externe Teilung
3Wird das Anrecht durch Leistung eines Kapitalbetrages an einen anderen Versorgungsträger geteilt, ist die Zuwendung des Trägerunternehmens in Höhe des Betrages, den die Unterstützungskasse im Rahmen des Versorgungsausgleiches an den anderen Versorgungsträger zahlt, nach § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe d EStG als Betriebsausgabe beim Trägerunternehmen abzugsfähig; die Regelungen des § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 ff. EStG zum Kassenvermögen sind zu beachten.
b) Zusätzliche Zuwendungen an die Unterstützungskasse für das durch interne Teilung neu entstandene Versorgungsanrecht
aa) Nicht rückgedeckte Unterstützungskassen
4Nach einer internen Teilung eines Anrechtes können Zuwendungen weiterhin ausschließlich nach § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe a oder b EStG als Betriebsausgabe abgezogen werden.
bb) Rückgedeckte Unterstützungskassen
5Bei rückgedeckten Unterstützungskassen i. S. d. § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe c EStG kann der zur vollständigen Abdeckung des Anrechtes der ausgleichsberechtigten Person erforderliche Betrag steuerunschädlich aus dem für die ausgleichspflichtige Person angesammelten Kassenvermögen (Deckungskapital gemäß § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 3 EStG oder Zeitwert nach § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 6 EStG) entnommen und als Einmalbetrag beim gleichen Versicherungsunternehmen übertragen werden. Eine dadurch entstehende Finanzierungslücke bei dem Anrecht der ausgleichspflichtigen Person kann durch gleich bleibende oder steigende laufende Beiträge i. S. v. § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe c Satz 2 EStG ausgeglichen werden.
6Wird dagegen das im Wege der internen Teilung geschaffene eigenständige Versorgungsanrecht der ausgleichsberechtigten Person mit zusätzlichen Finanzmitteln über einen Einmalbetrag finanziert, können weder der Einmalbetrag noch die reduzierten Zuwendungen für das verbleibende Versorgungsanrecht der ausgleichspflichtigen Person nach § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe c EStG als Betriebsausgabe abgezogen werden. In diesen Fällen sind die Zahlungen ausschließlich nach § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe a und b EStG berücksichtigungsfähig.
7Etwaige Nachschüsse zur Finanzierung bestehender Rückdeckungsversicherungsverträge infolge eines Versorgungsausgleiches (z. B. im Zusammenhang mit der Berechnung der Pensionsverpflichtung gemäß § 45 Absatz 1 VersAusglG i. V. m. § 4 Absatz 5 BetrAVG) sind nur steuerunschädlich i. S. d. § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe c EStG, soweit auf das Deckungskapital der bestehenden Rückdeckungsversicherung zurückgegriffen wird, die für die Anrechte der ausgleichspflichtigen Person bereits abgeschlossen wurde.
II. Pensionszusagen nach § 6a EStG
8Bei Pensionszusagen gemäß § 6a EStG wird der ausgleichsberechtigten Person zu Lasten der Versorgungsanwartschaft des oder der Ausgleichsverpflichteten entweder eine unmittelbare Pensionszusage erteilt (interne Teilung) oder dem von der ausgleichsberechtigten Person zu benennenden Versorgungsträger ein Kapitalbetrag übertragen (externe Teilung).
1. Schriftformerfordernis nach § 6a Absatz 1 Nummer 3 EStG
9Die Auswirkungen des Versorgungsausgleiches auf eine Pensionszusage können wegen des Schriftformerfordernisses gemäß § 6a Absatz 1 Nummer 3 EStG bilanzsteuerrechtlich erst ab Rechtskraft des Beschlusses des Familiengerichtes berücksichtigt werden, aus dem Art und Umfang der Versorgung der ausgleichsberechtigten Person eindeutig hervorgehen.
2. Bewertung des reduzierten Anrechtes der ausgleichspflichtigen Person
10Das verbleibende Versorgungsanrecht der ausgleichspflichtigen Person ist vor Beendigung des Dienstverhältnisses mit dem Teilwert nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 EStG auf Basis des geminderten Pensionsanrechtes zu passivieren.
3. Bewertung des neuen Anrechtes der ausgleichsberechtigten Person bei einer internen Teilung
11Bei einer internen Teilung erlangt die ausgleichsberechtigte Person gemäß § 12 VersAusglG die Stellung eines ausgeschiedenen Arbeitnehmers im Sinne des Betriebsrentengesetzes. Das gilt bilanzsteuerrechtlich auch für ausgleichberechtigte Ehegatten, Lebenspartner oder andere Personen, deren Ansprüche nicht unter das Betriebsrentengesetz fallen (vgl. Randnummer 1). Das Anrecht ist dementsprechend nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 und Satz 3 EStG mit dem Barwert des durch den Versorgungsausgleich begründeten Anrechtes auf künftige Pensionsleistungen zu bewerten.
III. Vereinbarungen über den Versorgungsausgleich gemäß § 6 VersAusglG
12Kommt es infolge einer Vereinbarung über den Versorgungsausgleich gemäß § 6 VersAusglG zu einer Teilung des Anrechtes, gelten die Randnummern 1 bis 11 entsprechend.
Inhaltlich gleichlautend
BMF v. - IV C
6 - S 2144 c/07/10001
Bayerisches Landesamt für
Steuern v. - S
2144.2.1-19/3 St32
Bayerisches Landesamt für
Steuern v. - S2144.2.1-19/4
St32
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2010 I Seite 1303
BB 2010 S. 3081 Nr. 50
BB 2011 S. 811 Nr. 13
DB 2010 S. 2585 Nr. 47
DStR 2010 S. 2354 Nr. 46
FR 2010 S. 1155 Nr. 24
StB 2010 S. 421 Nr. 12
StBW 2010 S. 1127 Nr. 24
WPg 2010 S. 1162 Nr. 23
NAAAD-55633