Bilanzsteuerliche Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen im Rahmen des so genannten „Blockmodells” nach dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG)
Bezug: BStBl 2007 II S. 251
Der (BStBl 2007 II S. 251) entschieden, dass für Verpflichtungen, im Rahmen einer Vereinbarung über Altersteilzeit nach dem AltTZG in der Freistellungsphase einen bestimmten Prozentsatz des bisherigen Arbeitsentgeltes zu zahlen, in der Beschäftigungsphase eine ratierlich anzusammelnde Rückstellung zu bilden ist.
Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind Altersteilzeitvereinbarungen, wonach der Arbeitnehmer in der ersten Hälfte der Altersteilzeit (Beschäftigungsphase) eine geringere laufende Vergütung einschließlich der hierauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und der sog. Aufstockungsbeträge nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a AltTZG erhält, als es seiner geleisteten Arbeit entspricht und er in der zweiten Hälfte der Altersteilzeit (Freistellungsphase) bei Fortzahlung der Vergütungen entsprechend der in der ersten Hälfte vereinbarten Höhe vollständig von der Arbeit freigestellt wird, in der steuerlichen Gewinnermittlung wie folgt zu berücksichtigen:
1. Rückstellungen für die laufenden Vergütungen in der Freistellungsphase
1 Für die Verpflichtungen aus vertraglichen Altersteilzeitvereinbarungen, in der Freistellungsphase weiterhin laufende Vergütungen zu zahlen, sind erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Altersteilzeit (Beschäftigungsphase) beginnt, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.
2 Bemessungsgrundlage sind die gesamten in der Freistellungsphase zu gewährenden Vergütungen einschließlich der zu erbringenden Aufstockungsbeträge sowie sonstige Nebenleistungen (z. B. Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung).
2. Bewertung der Rückstellungen
a) Wertverhältnisse des Bilanzstichtages
3 Bei der Bewertung der Rückstellungen sind die Kosten- und Wertverhältnisse des jeweiligen Bilanzstichtages maßgebend (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Handelsgesetzbuch – HGB).
b) Gegenrechnung künftiger Vorteile
4 Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG sind künftige Vorteile, die mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, bei der Rückstellungsbewertung in nach dem endenden Wirtschaftsjahren wertmindernd zu berücksichtigen. Nach R 6.11 Abs. 1 EStR 2005 setzt eine Gegenrechnung voraus, dass am Bilanzstichtag nach den Umständen des Einzelfalles mehr Gründe für als gegen den Vorteilseintritt sprechen.
5 Der Erstattungsanspruch nach § 4 Abs. 1 AltTZG besteht bei Wiederbesetzung des durch die Altersteilzeitvereinbarung freigewordenen Arbeitsplatzes (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 3 AltTZG). Er steht im Zusammenhang mit den Altersteilzeitverpflichtungen und stellt somit einen Vorteil im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c EStG dar.
6 Erstattungsansprüche sind gegenzurechnen, wenn mehr Gründe für als gegen die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes und die Inanspruchnahme der Erstattungsleistungen nach § 4 AltTZG sprechen. So sind beispielsweise künftige Erstattungsleistungen rückstellungsmindernd zu berücksichtigen, wenn nach den betriebsinternen Unterlagen die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes anzunehmen ist und sich keine Anhaltspunkte für die Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 3 AltTZG für Leistungen nach § 4 AltTZG ergeben. Bei Abschluss eines neuen Arbeitsvertrages mit einem Arbeitnehmer im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltTZG ist regelmäßig von einem voraussichtlichen Vorteilseintritt auszugehen.
7 Liegen die Voraussetzungen des § 3 AltTZG für Leistungen im Sinne von § 4 AltTZG vor, ist für die Monate vor dem Bilanzstichtag, in denen der Arbeitgeber einen „begünstigten” Arbeitnehmer tatsächlich beschäftigt hat und nach dem AltTZG entstandene Erstattungsleistungen noch nicht ausgezahlt wurden, anstelle der Gegenrechnung eine Forderung in Höhe der für diese Monate bestehenden Erstattungsansprüche zu aktivieren.
c) Ratierliche Ansammlung
8 Die Rückstellungen für die laufenden Vergütungen in der Freistellungsphase sind entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung in der Beschäftigungsphase zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.
d) Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG
9 Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e Satz 1 und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG sind in nach dem endenden Wirtschaftsjahren Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen sind Rückstellungen, deren Laufzeiten am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate betragen, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen.
10 Ob die Verpflichtung zur Leistungserbringung in der Freistellungsphase verzinslich ist, richtet sich nach der konkreten Vereinbarung im jeweiligen Einzelfall. Wird beispielsweise während der gesamten Laufzeit der Altersteilzeit eine Vergütung in unveränderter Höhe bezogen, liegt eine unverzinsliche Verpflichtung vor. Allgemeine Wertfortschreibungen, wie z. B. mögliche oder konkret vereinbarte Tariferhöhungen, stellen keine Verzinslichkeit im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG dar.
e) Versicherungsmathematische Bewertung
11 Die Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen sind grundsätzlich versicherungsmathematisch unter Berücksichtigung der Randnummern 3 bis 10 zu bewerten. Für die Anwendung der neuen „Richttafeln 2005 G” von Prof. Klaus Heubeck gelten die Regelungen in Randnummer 2 des (BStBl 2005 I S. 1054) entsprechend.
f) Pauschalwertverfahren
12 Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, die Rückstellungen für Altersteilzeitverpflichtungen – abweichend von den Randnummern 9 bis 11 und der Regelungen des (BStBl 2005 I S. 699) – nach einem pauschalen Verfahren unter Verwendung der diesem Schreiben beigefügten Tabelle 1 zu bewerten. Die dort genannten Barwertfaktoren berücksichtigen die biometrische Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens des Altersteilzeitberechtigten und die Abzinsung.
13 Altersteilzeitverpflichtungen können nur einheitlich entweder versicherungsmathematisch oder nach dem Pauschalwertverfahren bewertet werden. Die für ein Wirtschaftsjahr getroffene Wahl bindet das Unternehmen für die folgenden 4 Wirtschaftsjahre. Bei Anwendung des Pauschalwertverfahrens scheidet eine Rücklagenbildung nach § 52 Abs. 16 Satz 10 ff. EStG und R 6.11 Abs. 1 Satz 3 ff. EStR 2005 aus.
3. Beispiel
14 Arbeitgeber (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und Arbeitnehmer A vereinbaren am eine 4-jährige Altersteilzeit ab dem bis zum . Der Arbeitgeber beabsichtigt bereits bei Vertragsabschluss, den durch die Altersteilzeitvereinbarung frei werdenden Arbeitsplatz wieder zu besetzen und die Leistungen nach § 4 AltTZG in Anspruch zu nehmen.
In der Beschäftigungsphase ( bis ) übt A weiterhin eine Vollzeittätigkeit aus und bezieht monatliche Leistungen in Höhe von 600 € (einschließlich Aufstockungsbetrag nach dem AltTZG i. H. v. 100 €). Diese Vergütungen erhält A auch in der Freistellungsphase vom bis .
Aufgrund dieser Vereinbarung beschäftigt der Arbeitgeber ab dem den bislang als arbeitslos gemeldeten Arbeitnehmer B (Arbeitsvertrag vom ). Im März 2009 beantragte er bei der Bundesagentur für Arbeit gemäß § 12 Abs. 1 AltTZG die Erstattung des Aufstockungsbetrages für den Arbeitnehmer A. Die Voraussetzungen des § 3 AltTZG liegen zu diesem Zeitpunkt vor. Die ersten Erstattungsleistungen wurden im Januar 2010 ausgezahlt. Der Arbeitgeber nimmt das Pauschalwertverfahren (Randnummer 12) in Anspruch.
Bilanzstichtag
Für die in der Freistellungsphase (24 Monate) zu leistenden Vergütungen in Höhe von 24 × 600 € = 14.400 € passiviert der Arbeitgeber eine zeitanteilig anzusammelnde Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten. Da am Bilanzstichtag mehr Gründe für als gegen die Wiederbesetzung des Arbeitsplatzes und die Inanspruchnahme des Erstattungsanspruches nach § 4 AltTZG sprechen, sind die Aufstockungsbeträge in der Freistellungsphase i. H. v. 24 × 100 € = 2.400 € als künftige Vorteile gegenzurechnen. Am Stichtag sind entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung ½ × (14.400 € – 2.400 €) = 6,000 € maßgebend.
Bei Anwendung des Pauschalverfahrens gemäß Tabelle 1 (ATZ 4, Restlaufzeit 3 Jahre) ergibt sich eine Rückstellung in Höhe von 6.000 € × 81 % = 4.860 €.
Bilanzstichtag
Entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung wird nunmehr die volle ratierliche Ansammlung erreicht. Es sind weiterhin die Aufstockungsbeträge als künftige Vorteile gegenzurechnen. Das Pauschalverfahren gemäß Tabelle 1 (ATZ 4, Restlaufzeit 2 Jahre) ergibt eine Rückstellung in Höhe von (14.400 € – 2.400 €) × 93 % = 11.160 €.
Bilanzstichtage und
Am Stichtag ist die verbleibende Verpflichtung von 12 × 600 € = 7.200 € Bemessungsgrundlage. Gegenzurechnen sind nur noch die Aufstockungsbeträge, die nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich für das Jahr 2010 ausgezahlt werden, also 12 × 100 € = 1.200 €. Das Pauschalverfahren gemäß Tabelle 1 (ATZ 4, Restlaufzeit 1 Jahr) ergibt somit eine Rückstellung in Höhe von (7.200 € – 1.200 €) × 96 % = 5,760 €. Hinsichtlich der bis zum Bilanzstichtag nach dem AltTZG entstandenen und noch nicht ausgezahlten Erstattungsleistungen i. H. v. 2 × 12 × 100 € = 2,400 € (1 Jahr Neubeschäftigung in der Freistellungsphase zzgl. Entsprechender Zeitraum der Beschäftigungsphase) ist eine Forderung zu aktivieren.
Die verbleibende Rückstellung von 5,760 € ist in 2010 vollständig aufzulösen.
4. Leistungen des Arbeitgebers zum Ausgleich für die Minderung der Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung (sog. Nachteilsausgleich)
15 Wird neben den laufenden Altersteilzeitleistungen am Ende der Altersteilzeit ein Einmalbetrag als Ausgleich für die infolge der Altersteilzeitvereinbarung geminderte Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt, ist es nicht zu beanstanden, diese Verpflichtung erstmals am Ende des Wirtschaftsjahres, in dem die Beschäftigungsphase beginnt, mit dem versicherungsmathematischen Barwert nach § 6 EStG unter Zugrundelegung des Zinssatzes von 5,5 % zurückzustellen. Das gilt auch dann, wenn der Nachteilsausgleich innerhalb der Freistellungsphase ausgezahlt werden soll. Die Rückstellung ist bis zum Ende der Beschäftigungsphase ratierlich anzusammeln.
16 Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, die Rückstellung für den Nachteilsausgleich bis zum Ende der Beschäftigungsphase ratierlich anzusammeln und nach einem Pauschalwertverfahren unter Verwendung der diesem Schreiben beigefügten Tabelle 2 zu bewerten. Die dort genannten Barwertfaktoren berücksichtigen die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens des Ausgleichsberechtigten und die Abzinsung, Randnummer 13 gilt entsprechend.
Wie Randnummer 14, A erhält nach der Altersteilzeitvereinbarung vom zusätzlich am Ende der Freistellungsphase am eine einmalige Abfindung in Höhe von 2,000 €. Der Arbeitgeber nimmt das Pauschalwertverfahren in Anspruch.
Es ergibt sich folgende Rückstellung für die Ausgleichszahlung von 2,000 €, die in der Beschäftigungsphase, also an den Bilanzstichtagen und , ratierlich anzusammeln ist:
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: | 2.000 € | × 1/2 × 75 % = | 750 €
(Tabelle 2, ATZ 4, Fälligkeit in
3 Jahren) |
: | 2.000 € | × 2/2 × 87 % = | 1.740 € (Tabelle 2,
ATZ 4, Fälligkeit in 2 Jahren) |
: | 2.000 € | × 93 % = | 1.860 € (Tabelle 2, ATZ 4,
Fälligkeit in 1 Jahr) |
: | Auflösung der
Rückstellung | ||
5. Zeitliche Anwendung
18 Die Regelungen dieses Schreibens können erstmals in nach dem (Datum der BFH-Entscheidung I R 110/04) aufgestellten Bilanzen berücksichtigt werden. Sie sind spätestens für Bilanzen maßgebend, die nach dem Datum der Veröffentlichung des o. g. BFH-Urteils im Bundessteuerblatt aufgestellt werden. Die Randnummern 15 und 17 bis 21 des (BStBl 1999 I S. 959) sind ab diesem Zeitpunkt nicht weiter anzuwenden.
Anlage
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Restlaufzeit in Jahren | Dauer des Altersteilzeitverhältnisses in
Jahren | ||||||||
2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | |
0 | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % |
1 | 96 % | 96 % | 96 % | 96 % | 96 % | 96 % | 96 % | 96 % | 96 % |
2 | 85 % | 88 % | 93 % | 93 % | 93 % | 93 % | 93 % | 93 % | 93 % |
3 | 79 % | 81 % | 86 % | 90 % | 90 % | 90 % | 90 % | 90 % | |
4 | 75 % | 76 % | 80 % | 83 % | 87 % | 87 % | 87 % | ||
5 | 70 % | 72 % | 75 % | 78 % | 81 % | 84 % | |||
6 | 67 % | 68 % | 71 % | 74 % | 76 % | ||||
7 | 64 % | 65 % | 68 % | 70 % | |||||
8 | 61 % | 62 % | 64 % | ||||||
9 | 59 % | 59 % | |||||||
10 | 57 % | ||||||||
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Dauer
bis Fälligkeit in Jahren | Dauer des
Altersteilzeitverhältnisses in Jahren | ||||||||
2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | |
0 | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % | 99 % |
1 | 93 % | 93 % | 93 % | 93 % | 93 % | 93 % | 93 % | 93 % | 93 % |
2 | 79 % | 83 % | 87 % | 87 % | 87 % | 87 % | 87 % | 87 % | 87 % |
3 | 68 % | 72 % | 75 % | 78 % | 81 % | 81 % | 81 % | 81 % | 81 % |
4 | 60 % | 63 % | 66 % | 69 % | 71 % | 74 % | 76 % | 76 % | 76 % |
5 | 53 % | 56 % | 59 % | 61 % | 63 % | 65 % | 67 % | 69 % | 71 % |
6 | 48 % | 50 % | 53 % | 55 % | 57 % | 59 % | 61 % | 62 % | 63 % |
7 | 44 % | 46 % | 48 % | 50 % | 52 % | 53 % | 55 % | 57 % | 58 % |
8 | 42 % | 44 % | 46 % | 47 % | 49 % | 50 % | 52 % | 53 % | |
9 | 40 % | 42 % | 43 % | 45 % | 46 % | 48 % | 49 % | ||
10 | 39 % | 40 % | 42 % | 43 % | 44 % | 45 % | |||
11 | 37 % | 39 % | 40 % | 41 % | 42 % | ||||
12 | 36 % | 37 % | 38 % | 39 % | |||||
13 | 35 % | 36 % | 36 % | ||||||
14 | 33 % | 34 % | |||||||
15 | 32 % | ||||||||
Bei Anwendung der Tabellen 1 und 2 sind die Dauer der Altersteilzeit (ATZ) und die Restlaufzeit auf ganze Jahre kaufmännisch zu runden (angefangene Jahre bis 6 Monate Abrundung, sonst Aufrundung).
Bundesministerium der
Finanzen v. - IV B 2
-S 2175/07/0002
Fundstelle(n):
BStBl 2007 I Seite 297
BB 2007 S. 824 Nr. 15
DB 2007 S. 769 Nr. 14
DStR 2007 S. 761 Nr. 17
EStB 2007 S. 171 Nr. 5
FR 2007 S. 452 Nr. 9
StB 2007 S. 167 Nr. 5
StBW 2007 S. 7 Nr. 8
WPg 2007 S. 346 Nr. 8
UAAAC-41644