Public-Private-Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau
Mit dem Gesetz über den Bau und die Finanzierung von Bundesfernstraßen durch Private – Fernstraßenbauprivatfinanzierungsgesetz – FStrPrivFinG – vom (BGBl 1994 I S. 2243) hat der Gesetzgeber die rechtlichen Rahmenbedingungen für Bau, Betrieb, Erhaltung und Finanzierung von öffentlichen Straßen durch Dritte (Konzessionäre) geschaffen und für die Nutzung der nach diesen Vorschriften errichteten Verkehrsprojekte bzw. Streckenabschnitte das Recht zur Erhebung von Maut eingeführt. Daneben soll mittels der nach dem Gesetz über die Erhebung streckenbezogener Gebühren für die Benutzung von Bundesautobahnen mit schweren Nutzfahrzeugen – Autobahnmautgesetz für schwere Nutzfahrzeuge – ABMG – vom (BGBl 2002 I S. 1234) die Verkehrsinfrastruktur verbessert werden (§ 11 des ABMG). Hierzu können für den Bau und die Unterhaltung öffentlicher Straßen Private eingesetzt werden.
Hinsichtlich der rechtlichen Ausgestaltung der jeweiligen Verkehrsprojekte ist zwischen den Verkehrsprojekten, die von Privaten im Rahmen des FStrPrivFinG errichtet und betrieben werden („F-Modelle”) und den Autobahnstreckenabschnitten, die von Privaten zunächst errichtet und auch im verkehrsrechtlichen Sinne betrieben werden, bei denen jedoch der Bund Betreiber im steuerrechtlichen Sinne bleibt („A-Modelle”), zu unterscheiden.
In Zusammenarbeit mit dem Bundesministerium für Verkehr, Bau und Wohnungswesen sind auf die jeweiligen Modelle zugeschnittene Musterverträge erstellt worden, die Grundlage sowohl der Angebotserstellung als auch der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung sind.
Die Inhalte dieser Musterverträge sind als Heft 822 (F-Modell; ISBN 3-934458-49-1) bzw. Heft 889 (A-Modell; ISBN 3-934458-84-86-6) der Schriftenreihe „Forschungsberichte aus dem Forschungsprogramm des Bundesministeriums für Verkehr, Bau und Wohnungswesen e.V.”, herausgegeben vom Bundesministerium für Verkehr, Bau und Wohnungswesen, Abteilung Straßenbau, Straßenverkehr, Bonn, veröffentlicht.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung sog. F-Modelle nach dem FStrPrivFinG, sog. A-Modelle auf der Grundlage der o.a. Musterverträge und der Mauterhebung nach dem ABMG Folgendes:
I. F-Modelle nach dem FStrPrivFinG
Nach § 1 FStrPrivFinG können Private die Aufgabe des Neu- und Ausbaus von Bundesfernstraßen auf der Grundlage einer Gebührenfinanzierung wahrnehmen. Hierzu können Bau, Erhaltung, Betrieb und Finanzierung von Bundesfernstraßen einem Privaten übertragen werden; hoheitliche Befugnisse gehen dabei grds. nicht auf den Privaten über. Zur Finanzierung derartiger Verkehrsprojekte sind die jeweiligen Landesregierungen jedoch ermächtigt, diesen Privaten durch Rechtsverordnung mit dem Recht zur Erhebung einer Mautgebühr zu beleihen; das Aufkommen daraus steht dem Privaten (Konzessionär) selbst zu. Er unterliegt allerdings der Aufsicht der obersten Landesstraßenbaubehörde bzw. einer dieser nachgeordneten Behörde, die auch Trägerin der Straßenbaulast bleibt.
Die für die Durchführung des Konzessionsvertrages erforderlichen Grundstücke werden dem Konzessionär von der öffentlichen Hand (i.d.R.) unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Der Konzessionär errichtet darauf auf eigene Kosten das entsprechende Verkehrsbauwerk zur Nutzung für sein Unternehmen, ohne für diese Nutzung eine Miete oder Pacht zu bezahlen. Da das Verkehrsbauwerk nach Ablauf des i.d.R. 30-jährigen Konzessionszeitraums aufgrund der vereinbarten Erhaltungspflicht nicht wirtschaftlich verbraucht ist und dem Konzessionsgeber ab diesem Zeitpunkt zur Verfügung stehen wird, dient es nicht nur vorübergehenden Zwecken (vgl. § 95 BGB). Der Konzessionsgeber erlangt zwar sofort das zivilrechtliche Eigentum an dem Bauwerk (vgl. §§ 946, 94 BGB), dennoch behält der Konzessionär für die Dauer der Überlassung die Verfügungsmacht darüber. Die Verfügungsmacht geht erst mit Ablauf des Konzessionszeitraums auf den Konzessionsgeber über (vgl. IV A 2 – S 7100 – 76/86). Mit der Errichtung, dem Unterhalt, dem Betrieb und der Finanzierung der Konzessionsstrecke wird der Konzessionär zu eigenen unternehmerischen Zwecken tätig. Diese bestehen ausschließlich darin, der Öffentlichkeit die Nutzung des Verkehrsbauwerks gegen Entgelt zu ermöglichen.
Die von den Straßennutzern zu entrichtende Mautgebühr ist Gegenleistung dafür (vgl. , Rz. 45) und unterliegt damit der Umsatzsteuer. Die Steuer entsteht insoweit mit der Erbringung der Leistung. Eine Leistung an den Konzessionsgeber (öffentliche Hand) liegt insoweit nicht vor.
Mit der Übertragung des Straßenbauwerks nach Ablauf des Konzessionszeitraums erbringt der Konzessionär gegenüber der öffentlichen Hand eine Lieferung. Diese wird nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG im Inland ausgeführt und ist damit steuerbar. Die Steuerpflicht dieser Übertragung ist davon abhängig, ob eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG in Betracht kommt. Diese Frage ist von den zuständigen Landesfinanzbehörden im Einzelfall zu entscheiden. Im Falle der unentgeltlichen Übertragung ergibt sich die Steuerbarkeit aus § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG; auf Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR wird hingewiesen.
Zum Entgelt für die Durchführung des Straßenbauvorhabens gehört alles, was der Konzessionsgeber als Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistungen aus dem Konzessionsvertrag zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Aufwendungen des Konzessionsgebers beschränken sich insgesamt auf den sog. Sockelbetrag (Anschubfinanzierung). Nach dem Konzessionsvertrag dient der Sockelbetrag anteilig der teilweisen Abgeltung der Bau-, Erhaltungs- und Betriebskosten des Vorhabens. Der von den Vertragsparteien vereinbarten Aufteilung kann gefolgt werden, wenn sie anhand objektiver Merkmale nachvollziehbar berechnet ist.
Der Sockelbetrag wird, unabhängig von seiner Bezeichnung als Zuschuss, vom Konzessionsgeber aufgrund des Leistungsaustauschverhältnisses entrichtet und ist damit Entgelt für eine Leistung oder Entgelt von dritter Seite und kein Zuschuss. Soweit dieser Sockelbetrag demnach auf die Baukosten entfällt, ist er Entgelt (Anzahlung) für die (spätere) Lieferung; soweit er zur Deckelung der Mautgebühren auf die sonstigen Aufwendungen des Konzessionärs entfällt, liegt Entgelt von dritter Seite vor. Soweit vertraglich keine zeitliche Zuordnung bzgl. dieses Entgelts von dritter Seite vereinbart wurde, bestehen keine Bedenken, den insgesamt dafür vereinbarten Betrag zur Bestimmung des für den anzuwendenden Steuersatz maßgebenden Leistungszeitraums linear auf den Konzessionszeitraum zu verteilen. Die Aufteilung des Sockelbetrages ist maßgeblich sowohl für die nachträgliche Feststellung des jeweils gültigen Steuersatzes im Zeitpunkt der Lieferung oder Leistung als auch für die Bestimmung des ggf. nicht der Umsatzsteuer unterliegenden Anteils des Sockelbetrages, der auf die Baukosten entfällt. Die Entstehung der Steuer im Falle der Zahlung vor Ausführung der Leistung (vgl. Tz. 7) bleibt hiervon unberührt.
Entfällt der Sockelbetrag in vollem Umfang auf die Mautgebührendeckelung und erfolgen auch keine weiteren Zahlungen für die Lieferung, wird das Verkehrsbauwerk insgesamt unentgeltlich übertragen. In diesem Fall sind als Bemessungsgrundlage die Wiederbeschaffungskosten im Zeitpunkt der unentgeltlichen Lieferung maßgebend (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG).
Zur Anwendung des maßgebenden Steuersatzes ist jede Leistung für sich gesondert zu betrachten: So ist die Leistung, soweit sie auf die Lieferung des Verkehrsbauwerks entfällt, im Zeitpunkt der Lieferung bewirkt. Eine für die Lieferung im Einzelfall gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer entsteht damit nach Ablauf des Konzessionszeitraums (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, vgl. Tz. 3) in Höhe des zu diesem Zeitpunkt maßgebenden Steuersatzes. Es liegt zwar eine Bauleistung i.S.v. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG vor, für diese im nichtunternehmerischen Bereich bezogene Bauleistung wird die Steuerschuld jedoch nicht verlagert (vgl. Tz. 18 des IV D 1 – S 7279 – 107/04 –, BStBl 2004 I S. 453); § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bleibt unberührt. Soweit ein Teil der vorab gezahlten Anschubfinanzierung auf die Bauleistung entfällt, entsteht insoweit die Steuer auf diese Anzahlung bereits mit der Zahlung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Maßgeblich ist aber der Steuersatz, der zu dem Zeitpunkt gilt, in dem der Umsatz ausgeführt wird. Der übrige Teil der Anschubfinanzierung, der vertraglich zur Deckelung der „Mautgebühren” bestimmt ist, ist im Zeitpunkt der Leistungserbringung bzw. als Vorauszahlung im Zeitpunkt der Zahlung der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Da der Konzessionär als Unternehmer das Verkehrsprojekt zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet, ist er für die im Rahmen der Durchführung des Vorhabens anfallenden Vorsteuern unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt. Auch soweit die spätere Übertragung des Verkehrsbauwerks Gebäude (z.B. Mautzahlstellen, Überwachungs- oder Sicherheitsräume) beinhaltet, ist der Konzessionär in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt, da er auch diese Gebäude für die Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Eine nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG insoweit ggf. in Betracht kommende Steuerbefreiung der späteren Übertragung hat darauf keinen Einfluss. Eine solche steuerfreie Übertragung löst auch keine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG aus, da der maßgebende Berichtigungszeitraum von 10 Jahren am Ende des Konzessionszeitraums abgelaufen ist.
Ein Vorsteuerabzug des Straßennutzers aus der Leistung des Betreibers ist unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG ebenfalls möglich.
II. Errichtung und Erhalt von Streckenabschnitten – A-Modelle
Nach dem Musterkonzessionsvertrag A-Modell für den mehrstreifigen Autobahnausbau in der Variante Mischmodell ist vorgesehen, dass ein Privater („Konzessionsnehmer”) den Bau bzw. den Ausbau eines Autobahnstreckenabschnitts („Konzessionsstrecke”) sowie dessen Erhalt für die Dauer eines Vertragszeitraums von i.d.R. 30 Jahren übernimmt und als Gegenleistung neben einer im Einzelfall vereinbarten sog, Anschubfinanzierung einen Teilbetrag der auf diesem Streckenabschnitt vom Streckenbetreiber („Konzessionsgeber”) erhobenen Maut erhält. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ist dabei zwischen dem Ausbau des Streckenabschnitts und dem anschließenden Erhalt der Strecke zu unterscheiden. Der Umstand, dass die Gegenleistung für den Privaten aus dem erhobenen Mautaufkommen und in der Höhe von diesem abhängig geleistet wird, rechtfertigt es nicht, den Privaten ungeachtet seiner Bezeichnung als „Konzessionär” als Betreiber des Streckenabschnitts im steuerrechtlichen Sinne anzusehen. Vielmehr verbleibt dieses Recht beim Bund, vgl. Tz. 19.
Der Ausbau des Streckenabschnitts stellt umsatzsteuerrechtlich eine Werklieferung dar. Diese wird nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG im Inland ausgeführt und ist damit steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.
Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, die dem Privaten entstandenen Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage für diese Werklieferung zu Grunde zu legen.
Mit der Abnahme des Streckenabschnitts wird die Verfügungsmacht darüber auf den Bund übertragen. Denn dieser ist von Beginn an bürgerlich-rechtlicher Eigentümer gewesen und kann von diesem Zeitpunkt an auch wirtschaftlich über den Abschnitt verfügen. Ausfluss dieser Verfügungsgewalt ist die Mauterhebung nach Inbetriebnahme des Streckenabschnitts. Die für diese Werklieferung gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer entsteht somit in vollem Umfang bei Fertigstellung des Streckenabschnitts (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Die Zahlung einer Anschubfinanzierung stellt keinen Zuschuss, sondern im Voraus gezahltes Entgelt für den Ausbau des Streckenabschnitts dar; insoweit entsteht die Steuer bereits mit Zahlung der Anschubfinanzierung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 UStG).
Die übrigen über den Vertragszeitraum verteilt zu erbringenden Leistungen (Erhalt des Streckenabschnitts) können als jährliche Teilleistungen (einheitlich) erbracht werden. Sie sind nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG im Inland steuerbar und mangels Steuerbefreiung steuerpflichtigt.
Die Summe aus evtl. gezahlter Anschubfinanzierung und anteilig weitergeleiteten Mautgebühren stellt das Entgelt sowohl für die Errichtung des Streckenabschnitts als auch für dessen Erhalt dar. Im Zeitpunkt der Fertigstellung des Streckenabschnitts entsteht nach Tz. 13 Umsatzsteuer, die erst durch später zufließende Zahlungen aus der Mautweiterleitung getilgt wird. Die Zahlungen aus der weitergeleiteten Maut entfallen zum Teil auf den Ausbau des Streckenabschnitts; dieser Teil hat bereits der Umsatzsteuer unterlegen. Der übrige Teil entfällt auf die im Abrechnungszeitraum erbrachte Teilleistung i.S.d. Tz. 14. Um einen für alle Beteiligten nachvollziehbaren und praktikablen Aufteilungsmaßstab zu erhalten, der auch im Ergebnis zutreffend ist, ist dabei wie folgt zu verfahren:
Aus den aus dem Mautaufkommen bestrittenen jährlichen Zahlungen an den Privaten wird zunächst der Teil herausgerechnet, der auf das bereits versteuerte Entgelt für den Ausbau des Streckenabschnitts entfällt. Dieser Teil entspricht der um eine ggf. erhaltene Anschubfinanzierung verminderten Summe der Baukosten (Tz. 12), gleichmäßig verteilt auf die Dauer des Vertragszeitraums (i.d.R: 1/30 p.a.).
Der verbleibende Betrag abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer stellt das Entgelt für die im Abrechnungszeitraum erbrachte steuerpflichtige Teilleistung i.S.d. Tz. 14 dar.
Da der Private regelmäßig die Vorfinanzierung der Umsatzsteuer kalkulatorisch berücksichtigt, bestehen keine Bedenken, insoweit unter den Voraussetzungen des Abschnitts 29a Abs. 2 UStR eine eigenständige, grundsätzlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreie Kreditgewährung des Privaten an den Bund anzunehmen. In diesem Fall ist das hierfür gesondert vereinbarte Entgelt von dem nach Tz. 15.1. verbleibenden Betrag abzuziehen.
Die Errichtung und der Betrieb des Streckenabschnitts (im verkehrsrechtlichen Sinne) erfolgen für eigene, unternehmerische Zwecke des Privaten. Dieser erbringt damit dem Betreiber des Streckenabschnitts im steuerrechtlichen Sinne (Bund) gegenüber steuerbare und dem allgemeinen Steuersatz unterliegende sonstige Leistungen und kann daher Vorsteuern aus der Errichtung und dem Betrieb des Streckenabschnitts (im verkehrsrechtlichen Sinne) unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG abziehen.
III. Mauterhebung nach dem ABMG
Für die Benutzung der Bundesautobahnen mit Fahrzeugen im Sinne des Artikels 2 Buchstabe d der Richtlinie 1999/62/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom über die Erhebung von Gebühren für die Benutzung bestimmter Verkehrswege durch schwere Nutzfahrzeuge (ABl. EG Nr. L 187 S. 42) ist nach Maßgabe des § 1 ABMG eine Gebühr i.S.d. Artikels 2 Buchstabe b der genannten Richtlinie zu entrichten (Maut), die sich nach § 3 ABMG berechnet. Die Maut ist an das Bundesamt für Güterverkehr (BAG) zu entrichten, welches einem Privaten auch die Errichtung und den Betrieb eines Systems zur Erhebung der Maut übertragen kann, § 4 ABMG. Maut nach dem ABMG wird nicht erhoben auf Bundesautobahnabschnitten, für deren Benutzung eine Maut nach § 2 FStrPrivFinG erhoben wird (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 ABMG).
Die Erhebung von Maut auf den verbleibenden Streckenabschnitten ist damit dem Bund eigentümlich, da die Aufgabe dem Bundesamt für Güterverkehr gesetzlich zugewiesen ist. Nach dem ABMG ist die Erhebung der Maut dem Bund auch vorbehalten, da einem Privaten nur die Errichtung und der Betrieb des Mauterhebungssystems übertragen werden kann. Mit der Erhebung der Maut wird der Private hingegen nur beauftragt. Da die Erhebung der Maut demnach eine hoheitliche Tätigkeit des Bundes ist, die nicht im Rahmen eines Unternehmens ausgeübt wird, unterliegt die Duldung der Straßennutzung, für die Maut erhoben wird, nicht der Umsatzsteuer. Die Maut nach dem ABMG ist eine öffentlich-rechtliche Gebühr. Mautschuldner ist nach § 2 ABMG die Person, die während der mautpflichtigen Benutzung von Bundesautobahnen Eigentümer oder Halter des Motorfahrzeugs ist oder über den Gebrauch des Motorfahrzeugs bestimmt oder das Motorfahrzeug führt. Im Falle der Weiterbelastung des Kostenfaktors „Maut” durch den Mautschuldner an den Empfänger einer von ihm erbrachten Leistung, z.B. Transportleistung, ist die Maut Teil des Entgelts für diese Leistung (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, Abschnitt 149 Abs. 6 Sätze 3 und 4 UStR), auch wenn sie als gesondertes Entgeltbestandteil in der Rechnung aufgeführt ist. Die Maut stellt keinen durchlaufenden Posten dar, der nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG und Abschnitt 152 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) der Umsatzsteuer nicht zu unterwerfen wäre, da unmittelbare Rechtsbeziehungen nur zwischen dem Bund und dem Mautschuldner bestehen.
Bei Beauftragung eines Privaten mit der Errichtung und dem Betrieb des Mauterhebungssystems durch das BAG handelt dieser für eigene, unternehmerische Zwecke. Er erbringt mit der Mauterhebung für den Betreiber des Streckenabschnitts im steuerrechtlichen Sinne (Bund) diesem gegenüber steuerbare und dem allgemeinen Steuersatz unterliegende sonstige Leistungen und kann daher Vorsteuern aus der Errichtung und dem Betrieb des Mauterhebungssystems unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG abziehen. Leistungsbeziehungen zwischen dem Privaten und den Nutzern des Streckenabschnitts (Mautschuldner nach § 2 ABMG) bestehen insoweit nicht.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
BMF v. - IV A 5 - S 7100 -
15/05
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Fundstelle(n):
YAAAB-42810