Gründe

1 Die Beschwerde ist unzulässig. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) legt für die geltend gemachten Zulassungsgründe entgegen der Vorgabe aus § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht ordnungsgemäß dar, dass deren Voraussetzungen erfüllt sein könnten.

2 1. Gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Nr. 1), die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordert (Nr. 2) oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann (Nr. 3). Das Beschwerdeverfahren gemäß § 116 FGO dient hingegen nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Entscheidungen zu gewährleisten (z.B. BFH-Beschlüsse vom 04.05.2021 - VIII B 121/20, Rz 15; vom 22.02.2023 - VIII B 4/22, Rz 5). Materiell-rechtliche Fehler des Finanzgerichts (FG) im Rahmen der rechtlichen oder tatsächlichen Würdigung können nur im Falle qualifizierter Rechtsanwendungsfehler im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Entscheidung des FG zur Revisionszulassung führen. Unterhalb dieser Schwelle liegende, auch erhebliche Rechtsfehler des FG reichen nicht aus, um eine greifbare Gesetzwidrigkeit oder gar Willkürlichkeit der angefochtenen Entscheidung und somit einen Grund für die Zulassung der Revision anzunehmen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 08.05.2018 - VIII B 124/17, Rz 21; vom 22.02.2023 - VIII B 4/22, Rz 5). Aus diesem Grund ist die Revision wegen der vom Kläger unter I.1.1, I.1.2, I.1.5 und II. der Beschwerdebegründung vom 08.04.2022 geltend gemachten materiell-rechtlichen Fehler des FG nicht zuzulassen. Der Kläger rügt insoweit ausschließlich eine rechtsfehlerhafte Entscheidung des FG im Hinblick auf die Tatsachenfeststellung sowie die Beweiswürdigung des FG und macht geltend, die Vorentscheidung sei wegen des Verstoßes gegen anerkannte Auslegungsregeln, insbesondere zu den Merkmalen der wirtschaftlichen Unzumutbarkeit in § 150 Abs. 8 der Abgabenordnung (AO) und der unbilligen Härte in § 5b Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2017 anzuwendenden Fassung (EStG) rechtswidrig.

3 2. Die Revision ist nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die vom Kläger aufgeworfenen und für grundsätzlich bedeutsam gehaltenen Rechtsfragen zuzulassen. Der Kläger legt jeweils nicht substantiiert dar, dass die Voraussetzungen des Zulassungsgrunds erfüllt sein könnten.

4 a) Macht ein Beschwerdeführer die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO geltend, so hat er zunächst eine bestimmte, für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche, abstrakte Rechtsfrage herauszustellen. Dafür ist erforderlich, dass er die entscheidungserhebliche Rechtsfrage hinreichend konkretisiert; nicht ausreichend ist eine Fragestellung, deren Beantwortung von den Umständen des Einzelfalls abhängt. Des Weiteren muss die Beschwerdebegründung schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darlegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss ausgeführt werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchem Grunde die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 07.06.2022 - VIII B 51/21, Rz 4).

5 b) Da es im Streitfall um die Frage geht, ob der Kläger gemäß § 5b Abs. 2 EStG von der Pflicht zur Übermittlung einer einheitlichen (konsolidierten) elektronischen Bilanz für das Streitjahr zu befreien ist, kommt die auf Seite 24 der Beschwerdebegründung begehrte Zulassung wegen der Verfassungswidrigkeit der Höhe „sämtlicher Zinssätze gemäß § 233 ff. AO“ von vornherein nicht in Betracht. Diese Frage wäre in einem Revisionsverfahren nicht entscheidungserheblich und klärungsfähig.

6 c) Die vom Kläger auf Seite 25 der Beschwerdebegründung formulierte Frage, ob einem Antrag gemäß § 5b Abs. 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO stattzugeben sei, wenn ein Steuerpflichtiger mehrere Praxen in verschiedenen Bundesländern führe und mithin drei Feststellungserklärungen abzugeben seien, ihm jedoch nur eine Steuernummer durch das Finanzamt erteilt werde, wäre in einem Revisionsverfahren ebenfalls nicht entscheidungserheblich. Gegenstand dieses Verfahrens ist allein die Frage, ob der Kläger die von ihm für die verschiedenen Standorte erstellten Jahresabschlüsse separat in Papierform übermitteln darf oder eine (konsolidierte) elektronische Bilanz zu übermitteln hat. Ob der Kläger eine oder drei Feststellungserklärungen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO abzugeben hat, ist hingegen nicht entscheidungserheblich. Im Übrigen betrifft die vom Kläger formulierte Frage keine abstrakte Rechtsfrage, sondern eine Frage des Streitfalls als Einzelfall.

7 d) Aus den Erläuterungen des Klägers ergibt sich ebenfalls nicht, dass die weiter aufgeworfene Frage, ob sich die Finanzverwaltung gegenüber freiwillig bilanzierenden Freiberuflern für die von ihr in den Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.01.2010 (BStBl I 2010, 47) und vom 28.09.2011 (BStBl I 2011, 855) definierte Taxonomie einer E-Bilanz auf die Regelungen des § 51 Abs. 1 Nr. 4b oder § 5b EStG als Rechtsgrundlagen stützen kann, grundsätzlich bedeutsam im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO sein könnte. Für eine Darlegung der Klärungsbedürftigkeit dieser Frage fehlt es an einer Auseinandersetzung in der Beschwerdebegründung mit der vorhandenen Rechtsprechung zu den Befreiungstatbeständen in § 5b Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO und in § 5b Abs. 2 Satz 1 EStG (s. 2.d aa). Gleiches gilt für die behauptete Verfassungswidrigkeit der Regelung in § 51 Abs. 1 Nr. 4b EStG (s. 2.d bb).

8 aa) Liegt eine persönliche oder wirtschaftliche Unzumutbarkeit vor, besteht gemäß § 5b Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf den Verzicht einer elektronischen Übermittlung des Inhalts der E-Bilanz an die Finanzbehörde. Eine persönliche Unzumutbarkeit nach § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 2 AO verlangt, dass der Steuerpflichtige nach den individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen. Eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit nach § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 1 AO liegt vor, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre. In die Prüfung, ob vom Steuerpflichtigen ein nicht unerheblicher finanzieller Aufwand zu tragen wäre, sind nicht nur der erklärte Gewinn und Umsatz im Veranlagungszeitraum, die unter anderem Eingang in die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung des Wirtschaftsjahres finden, sondern auch der übrige Inhalt der zu übermittelnden Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung einzubeziehen. Ferner kann ein sonstiger Ausnahmefall greifen, der die auferlegte Pflicht zur elektronischen Datenübermittlung aufgrund des zu tragenden Aufwands als unverhältnismäßig erscheinen lässt (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 21.04.2021 - XI R 29/20, BFHE 273, 137, BStBl II 2022, 52, Rz 27, 42, 50). Wenn weder eine wirtschaftliche noch eine persönliche Unzumutbarkeit vorliegt, kann auch aus anderen Gründen eine unbillige Härte im Sinne des § 5b Abs. 2 Satz 1 EStG gegeben sein (BFH-Urteil vom 15.05.2018 - VII R 14/17, Rz 23, 24).

9 bb) Die Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung einer abstrakten Rechtsfrage im Zusammenhang mit den Voraussetzungen des Befreiungstatbestands in § 150 Abs. 8 AO setzt jedoch voraus, dass der Beschwerdeführer sich mit den in der bisherigen BFH-Rechtsprechung formulierten Anforderungen an eine wirtschaftliche und persönliche Unbilligkeit im Sinne des § 150 Abs. 8 AO befasst (BFH-Beschluss vom 20.09.2022 - VIII B 103/21, Rz 14); dies gilt auch im Rahmen der Befreiung nach § 5b Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG.

10 cc) Die Rechtsprechung des BFH zu den angeführten Befreiungsgründen berücksichtigt den zur Erstellung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung erforderlichen Aufwand und die im Zusammenhang mit der Übermittlung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung erforderlichen Kosten und Fähigkeiten. Ob die Ausgestaltung der Taxonomie der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung durch die BMF-Schreiben vom 19.01.2010 (BStBl. I 2010, 47) und vom 28.09.2011 (BStBl I 2011, 855) zu einem „nicht unerheblichen finanziellen Aufwand“ oder „sonstigen Ausnahmefall“ oder einer „unbilligen Härte“ für den Steuerpflichtigen führen könnten, ist noch nicht geklärt. Selbst wenn man diese Umstände als Befreiungsgründe in Betracht zöge, wäre vom Kläger zur Verdeutlichung der grundsätzlichen Bedeutung seiner Rechtsfrage jedoch konkret darzulegen, woraus ihm im Hinblick auf die von der Taxonomie vorgegebenen Eingabefenster („Mussfelder“) im Vergleich zu einer Bilanzierung nach dem Handelsgesetzbuch ein unverhältnismäßiger Aufwand entstehen würde. Daran fehlt es. Das Vorbringen des Klägers, ihm sei als Inhaber einer Einzelpraxis, der für seine Standorte freiwillig jeweils separate Jahresabschlüsse erstellt habe, nicht zuzumuten, eine konsolidierte einheitliche Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen und zu übermitteln, ist nicht geeignet, um grundsätzliche Zweifel an der Ausgestaltung der Taxonomie und des damit verbundenen Erfüllungsaufwands zu verdeutlichen. Es wäre vom Kläger hierzu auch zu erläutern, warum für einen freiwillig bilanzierenden Freiberufler gegenüber einem bilanzierenden Gewerbetreibenden im Hinblick auf die Ausgestaltung der Taxonomie Erleichterungen gelten sollen.

11 e) Soweit der Kläger die Frage als grundsätzlich bedeutsam ansieht, ob § 51 Abs. 4 Nr. 1b i.V.m. § 5b EStG mit den darin enthaltenen Vorgaben zur Taxonomie verfassungsgemäß ist, legt er die Klärungsbedürftigkeit dieser verfassungsrechtlichen Frage nicht dar. Es kann insoweit dahinstehen, ob über die Verfassungswidrigkeit der Regelungen im vorliegenden Verfahren überhaupt zu entscheiden sein könnte. Selbst wenn man dies bejahte, hätte sich der Kläger jedenfalls damit auseinandersetzen müssen, dass in der bisherigen Rechtsprechung des BFH die Pflichten zur Erstellung und Übermittlung einer elektronischen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung gemäß § 5b EStG uneingeschränkt als verfassungsgemäß beurteilt worden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 273, 137, BStBl II 2022, 52, Rz 23, m.w.N.). Der Kläger verdeutlicht weder, ob über die von ihm aufgeworfene verfassungsrechtliche Frage vom BFH schon entschieden worden ist, noch legt er dar, dass er einen neuen Aspekt vorträgt, der für eine erneute höchstrichterliche Befassung mit der Verfassungsmäßigkeit der Regelung sprechen könnte (s. zu den Darlegungsanforderungen bei wiederholter Geltendmachung der Verfassungswidrigkeit einer Regelung BFH-Beschluss vom 30.09.2021 - VIII B 138/20, Rz 4).

12 3. Die Revision ist ferner nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen. Der Kläger legt weder einen tragenden, entscheidungserheblichen Rechtssatz aus der Entscheidung des FG dar noch benennt er vermeintliche Divergenzentscheidungen anderer Gerichte und darin enthaltene tragende Rechtssätze, von denen das FG abgewichen sein soll.

13 4. Eine Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO kommt ebenfalls nicht in Betracht. Der Zulassungsgrund der Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO stellt einen Spezialfall des Zulassungsgrunds der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO dar. Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, wenn davon auszugehen ist, dass im Einzelfall Veranlassung besteht, Grundsätze und Leitlinien für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen. Auch dieser Zulassungsgrund setzt eine klärungsbedürftige und klärbare, abstrakte Rechtsfrage voraus (vgl. BFH-Beschluss vom 24.05.2022 - VIII B 53/21, Rz 4). Der Kläger legt jedoch, wie unter 2.a bis d ausgeführt, keine solchen Rechtsfragen dar.

14 5. Schließlich liegen auch die gerügten Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nicht vor. Weder ist die Revision aus diesem Grund zuzulassen, noch ist die Vorentscheidung gemäß § 116 Abs. 6 FGO aufzuheben und der Streitfall an das FG zurückzuverweisen. Der Kläger erläutert für keinen der angesprochenen Verfahrensfehler, dass dessen Voraussetzungen im Streitfall erfüllt sein könnten.

15 a) Das FG-Urteil leidet entgegen der Rüge des Klägers unter I.1.1 der Beschwerdebegründung nicht an einem Begründungsmangel gemäß § 119 Nr. 6 FGO. Eine Entscheidung ist nicht mit Gründen versehen, wenn sie nicht erkennen lässt, welche tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen für sie maßgeblich waren. Ein Begründungsmangel liegt vor, wenn den Beteiligten —zumindest in Bezug auf einen der wesentlichen Streitpunkte— die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen (BFH-Urteil vom 10.12.2019 - VIII R 33/16, Rz 15). Dies ist vorliegend nicht der Fall. Der Vorentscheidung ist zu entnehmen, auf welcher tatsächlichen Grundlage und mit welchen rechtlichen Erwägungen das FG es als rechtmäßig angesehen hat, dass der Beklagte und Beschwerdegegner (Finanzamt) dem Kläger die begehrte Befreiung von der Pflicht zur elektronischen Übermittlung einer einheitlichen (konsolidierten) elektronischen Bilanz versagt hat. Dass der Kläger die Begründung des FG als nicht ausführlich genug betrachtet, genügt für die Darlegung eines Verstoßes des FG gegen die Begründungspflicht nicht.

16 b) Soweit der Kläger unter I.1.1, I.1.2 und I.1.3 der Beschwerdebegründung Verfahrensfehler in Form des Verstoßes gegen die Pflichten des FG rügt, ihm rechtliches Gehör und einen wirksamen Rechtsschutz zu gewähren, enthält die Beschwerdebegründung keine hinreichend konkreten Ausführungen, wodurch das FG diese Verfahrensverstöße begangen haben soll. Diese Rügen sind damit nicht schlüssig erhoben. Gleiches gilt für den unter I.1.10 der Beschwerdebegründung gerügten Verstoß, das FG sei im Sinne des § 119 Nr. 1 FGO nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen. Der Kläger macht insoweit geltend, die Senate des Hessischen FG seien nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen. Die Vorentscheidung ist jedoch durch das FG des Landes Sachsen-Anhalt in Gestalt des vom 1. Senat des FG bestimmten Einzelrichters ergangen. Auch insoweit fehlt der Beschwerdebegründung mithin ein Bezug zum Streitfall. Die unter I.1.8 der Beschwerdebegründung erhobene Rüge, es fehlten Hinweise im angefochtenen Bescheid auf Abweichungen von der Steuererklärung, ist ebenfalls unschlüssig, da Gegenstand des Streitfalls keine Einkommensteuerfestsetzung ist. Unsubstantiiert ist ferner das Vorbringen des Klägers unter I.1.1 und I.1.5 der Beschwerdebegründung, mit dem der Kläger Verstöße gegen die dem FG von Amts wegen obliegende Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO behauptet. Auch hierzu fehlen konkrete Ausführungen, was das FG ausgehend von seinem materiell-rechtlichen Standpunkt von Amts wegen hätte ermitteln sollen (s. zu den Darlegungsanforderungen BFH-Beschluss vom 25.10.2016 - VIII B 50/16, Rz 2). Im Zusammenhang mit der Rüge unter I.1.4 der Beschwerdebegründung, das FG habe das Verfahren entgegen seiner Verpflichtung aus § 74 FGO trotz eines vorgreiflichen Rechtsverhältnisses oder Rechtsstreits nicht ausgesetzt, vermag der Senat aus der Beschwerdebegründung nicht zu erkennen, worin der Kläger konkret ein solches Rechtsverhältnis oder einen solchen Rechtsstreit sieht und weshalb die Aussetzung des Verfahrens für das FG aufgrund der Umstände des Streitfalls die einzig richtige Entscheidung gewesen wäre (vgl. zu den Darlegungsanforderungen BFH-Beschluss vom 22.02.2017 - V B 122/16, Rz 18).

17 c) Die geltend gemachten Verstöße des FG gegen die Beachtenspflicht werden nicht substantiiert dargelegt.

18 aa) Der Anspruch auf rechtliches Gehör aus Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO verpflichtet das FG, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen (sog. Beachtenspflicht). Er verpflichtet das Gericht aber nicht, sich mit Ausführungen der Beteiligten auseinanderzusetzen, auf die es für die Entscheidung nicht ankommt. Das Gericht ist ferner nicht verpflichtet, sich mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen ausdrücklich zu befassen. Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist erst verletzt, wenn das Gericht Sachverhalt und Sachvortrag, auf den es ankommen kann, nicht nur nicht ausdrücklich bescheidet, sondern bei seiner Entscheidung überhaupt nicht berücksichtigt (vgl. BFH-Beschluss vom 11.11.2022 - VIII B 97/21, Rz 9).

19 bb) Nach diesen Vorgaben wird ein Verstoß gegen die Beachtenspflicht vom Kläger nicht aufgezeigt. Aus seinen Ausführungen unter I.1.6, I.1.7 und auf Seite 34 und 35 der Beschwerdebegründung ergibt sich nicht, welches entscheidungserhebliche Vorbringen oder welchen entscheidungserheblichen Umstand das FG in seine Entscheidung nicht einbezogen haben soll.

20 d) Dass die Vorentscheidung eine Überraschungsentscheidung sein könnte (I.1.9 der Beschwerdebegründung), die den Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs verletzen könnte, ist dem klägerischen Vorbringen nicht zu entnehmen. Eine Überraschungsentscheidung und damit eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 und § 76 Abs. 2 FGO) liegt vor, wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Rechtsauffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste. Einer umfassenden Erörterung der für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte bedarf es deshalb im Vorfeld der Entscheidung aber nicht (BFH-Beschluss vom 26.06.2021 - VIII B 46/20, Rz 10). Durch welchen rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt das FG dem Rechtsstreit eine solche Wendung gegeben haben soll, erschließt sich aus der Begründung des Klägers nicht.

21 6. Der Senat sieht gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO von einer Darstellung des Tatbestands und weiteren Begründung ab.

22 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.