Der neue § 21b UStG
Durch Art. 4 Nr. 4 des Steueränderungsgesetzes 2025 (Steueränderungsgesetz 2025 v. 22.12.2025, BGBl I 2025 Nr. 363) wurde mit Wirkung v. 1.1.2026 (Art. 12 Abs. 2 des SteuerÄndG 2025) der neue § 21b in das UStG aufgenommen, der Sonderregelungen bei der Nutzung der zentralen Zollabwicklung nach Art. 179 UZK (Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates v. 9.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. EU 2013 Nr. L 269/1, sog. Unionszollkodex, UZK ) enthält und somit auf Art. 179 UZK abhebt. Der UZK legt die allgemeinen Vorschriften und Verfahren fest, die auf die in das und aus dem Zollgebiet der EU verbrachten Waren Anwendung finden, und der an moderne Handelsmodelle und Kommunikationsinstrumente angepasst ist. Der UZK wird durch dazugehörige Durchführungsrechtsakte und delegierte Rechtsakte, die von der EU-Kommission gemäß des UZK erlassen wurden, ergänzt. Hierbei handelt es sich um die sog. UZK-DA (auch UZK-DelVO, Delegierte Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission v. 28.7.2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union, ABl. EU 2015 Nr. L 343/1), die sog. UZK-IA (auch UZK-DVO, Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 der Kommission v. 24.11.2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union, ABl. EU 2015 Nr. L 343/558) und die sog. UZK-TDA (auch UZK-ÜdelVO, Delegierte Verordnung (EU) 2016/341 der Kommission v. 17.12.2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates hinsichtlich der Übergangsbestimmungen für bestimmte Vorschriften des Zollkodex der Union, für den Fall, dass die entsprechenden elektronischen Systeme noch nicht betriebsbereit sind, und zur Änderung der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446, ABl. EU 2016 Nr. L 691).Ziel der Erhebung von Zöllen ist eine entsprechende Belastung des grenzüberschreitenden Warenverkehrs. Ausgangspunkt für die Erhebung von Zöllen in der EU ist ein Grenzübertritt von Ware aus Gebieten, die nicht zum Zollgebiet der EU gehören in das Zollgebiet der EU und die daran anschließende sog. Überlassung von Waren (Gegenständen) in den zollrechtlich freien Verkehr der EU.Zum Zollgebiet der Union gehören nach Art. 4 Abs. 1 UZK die Gebiete der Mitgliedstaaten der EU und das Fürstentum Monaco, wobei bestimmte Gebiete einiger Mitgliedstaaten vom Zollgebiet ausgenommen sind, wie z. B. in Deutschland die Insel Helgoland und das Gebiet von Büsingen oder in Dänemark die Färöer und Grönland.Bei der Überlassung von Waren in den zollrechtlich freien Verkehr hat ein Importeur neben einem Zoll (soweit keine Zollbefreiung greift) auch Umsatzsteuer in Form der sog. Einfuhrumsatzsteuer – EUSt – (soweit keine Befreiung reicht) zu entrichten. Einfuhrumsatzsteuerbar ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder den in den österreichischen gebieten Jungholz und Mittelberg. Auch hinsichtlich der EUSt knüpft die Entstehung der Steuer über § 21 Abs. 2 UStG, wonach für die EUSt die Vorschriften für Zölle sinngemäß gelten, an den Grenzübertritt in Form der Überlassung eines körperlichen Gegenstandes zum freien Verkehr an.Die EUSt wird bei der Einfuhr einer Ware gemeinsam mit den Zollabgaben wie ein Zoll durch die zuständige Zollbehörde erhoben und nicht, wie die USt, durch die Finanzämter.Mit dem (körperlichen) Verbringen in das Zollgebiet der EU stehen Gegenstände gem. Art. 134 Abs. 1 UZK unter der zollamtlichen Überwachung, unabhängig davon, welchen Status die Waren haben (Unionsware oder Nicht-Unionsware). Nicht-Unionswaren bleiben danach unter zollamtlicher Überwachung, bis sich ihr zollrechtlicher Status ändert oder sie aus dem Zollgebiet der Union verbracht oder zerstört werden.Die Überlassung einer Ware zum zollrechtlich freien Verkehr bewirkt, dass die Ware in den Wirtschaftskreislauf der EU gelangt. So regelt Art. 201 UZK, dass Nicht-Unionswaren, die auf den Unionsmarkt gebracht oder der privaten Nutzung oder dem privaten Verbrauch innerhalb des Zollgebiets der Union zugeführt werden sollen, in den zollrechtlich freien Verkehr zu überführen sind. Die Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr umfasst u.a. die Erhebung der fälligen Einfuhrabgaben. Durch die Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr erhalten Nicht-Unionswaren den zollrechtlichen Status von Unionswaren.Waren bzw. Gegenstände, die nach Art. 135 UZK in das Zollgebiet der EU verbracht worden sind (die Vorschrift regelt u.a., dass derjenige, der Waren in das Zollgebiet der Union verbringt, diese unverzüglich und ggf. nach Maßgabe der von den Zollbehörden festgelegten Einzelheiten auf dem von ihnen bezeichneten Verkehrsweg zu der von diesen Behörden bezeichneten Zollstelle oder zu einem anderen von diesen Behörden bezeichneten oder zugelassenen Ort oder in eine Freizone zu befördern hat), sind zu gestellen. Hierzu regelt Art. 139 UZK u. a. dass die in das Zollgebiet der Union verbrachten Waren bei ihrer Ankunft bei der bezeichneten Zollstelle oder an einem anderen von den Zollbehörden bezeichneten oder zugelassenen Ort oder in der Freizone unverzüglich von der Person zu gestellen sind, die die Waren in das Zollgebiet der Union verbracht hat, oder in deren Namen oder in deren Auftrag die Person handelt, die die Waren in dieses Gebiet verbracht hat. Die Zollstelle erhält durch die Gestellung die Möglichkeit, die eingeführte Waren näheren Prüfungen zu unterziehen.Nach Art. 77 Abs. 1 Buchst. a UK entsteht eine Einfuhrzollschuld durch die Überführung von einfuhrabgabenpflichtigen Nicht-Unionswaren in das Zollverfahren der Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr. Nach Art. 87 Abs. 1 UZK ist der Ort des Entstehens der Zollschuld der Ort, an dem die Zollanmeldung abgegeben wird.In sinngemäßer Anwendung der zollrechtlichen Vorschriften entsteht die Einfuhrumsatzsteuerschuld nach § 13 Abs. 2 i. V. m. § 21 Abs. 2 UStG i. V. m. Art. 77 ff. UZK im Zeitpunkt der Zollschuldentstehung. Somit entsteht auch die EUSt grundsätzlich nach Abgabe einer Zollanmeldung durch den Beteiligten bei der Überlassung eines körperlichen Gegenstandes zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr nach Art. 77 Abs. 1 Buchst. a UZK.Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL bzw. nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG ist die Einfuhr ein umsatzsteuerbarer Tatbestand. Nach Art. 30 Unterabs. 1 MwStSystRL gilt als Einfuhr eines Gegenstands die Verbringung eines Gegenstands, der sich nicht im freien Verkehr im Sinne des Art. 24 EUV befindet, in die Gemeinschaft. Nach Art. 60 MwStSystRL erfolgt die Einfuhr von Gegenständen in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht wird. Hinsichtlich der Einfuhr treten nach Art. 70 MwStSystRL Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt.Auch wenn es wegen der sinngemäßen Anwendbarkeit der Zollvorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer nach § 21 Abs. 2 UStG regelmäßig dazu kommt, dass Einfuhrzölle und die EUSt am gleichen Ort entstehen (Ort, an dem die Zollanmeldung abgegeben wird), kann dennoch der Ort, an dem zollrechtlich eine Zollschuld entsteht und der Ort, an dem umsatzsteuerrechtlich eine EUSt-Schuld entsteht, unterschiedlich sein. So hat der EuGH z. B. mit seinem EuGH, Urteil v. 10.7.2019 – C-26/18 (Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, HFR 2019, 822) seine Rechtsprechung bestätigt, dass die Entstehung einer Zollschuld (wegen zollrechtlichem Fehlverhalten) nach Art. 204 UZK nicht (mehr) unmittelbar auch zur Entstehung von EUSt führt. Es ist grundsätzlich in jedem Einzelfall zu prüfen, ob eine Einfuhr im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL vorliegt. Kann der Nachweis geführt werden, dass die Ware – trotz zollrechtlicher Pflichtverletzung – im Rahmen eines Zollverfahrens die Union wieder verlassen hat, entsteht keine EUSt. Gleiches gilt, wenn nachgewiesen werden kann, dass die EUSt in einem anderen Mitgliedstaat entstanden ist als dem, in dem die zollrechtliche Pflichtverletzung begangen wurde.Eine solcher Fall der unterschiedlichen Orte des Entstehens der Zollschuld und des Entstehens der EUSt kann auch in den Fällen der Anwendung des Art. 179 UZK auftreten.
