Zu § 10a GewStG
H 10a.3 (3)
Anwendung des § 8c KStG auf Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist
Ausgangsfall
A ist Alleingesellschafter der A-GmbH, die im EZ 01 zu 80 % an der X-OHG (Obergesellschaft) beteiligt ist. Die X-OHG ist ihrerseits zu 60 % an der Y-OHG (Untergesellschaft) beteiligt. Die zum vortragsfähigen Gewerbeverluste betragen für die X-OHG 450.000 € und für die Y-OHG 250.000 €. Im EZ 02 erwirbt B von A 30 % der Anteile an der A-GmbH.
Abwandlung
Wie Ausgangsfall, jedoch erwirbt B von A im EZ 02 60 % der Anteile an der A-GmbH.
Lösung Ausgangsfall:
Auf Ebene der A-GmbH erfolgt in EZ 02 ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c KStG. Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG folgt, dass vom vortragsfähigen Gewerbeverlust der X-OHG in EZ 02 nunmehr 30 % von 80 % (= 24 % v. 450.000 €) nicht mehr abziehbar sind. Weiterhin ist der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der Y-OHG von 48 % (80 % von 60 %) in EZ 02 ebenfalls zu 30 % (= 14,4 % v. 250.000 €) nicht mehr abziehbar.
Lösung Abwandlung:
Unter Berücksichtigung der Beteiligungshöhe von 80 % der A-GmbH an der X-OHG folgt, dass vom vortragsfähigen Gewerbeverlust der X-OHG in EZ 02 nunmehr der vollständige, auf die A-GmbH entfallende Verlustvortrag in Höhe von 80 % v. 450.000 € nicht mehr abziehbar ist. Die Anwendung des § 8c KStG auf Ebene der Y-OHG führt im EZ 02 dazu, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust der Y-OHG aufgrund der mittelbaren Beteiligung der A-GmbH an der Y-OHG von 48 % (80 % von 60 %) im Umfang der mittelbaren Beteiligung (48 % v. 250.000 €) nicht mehr abziehbar ist.
Ausscheiden von Gesellschaftern einer Mitunternehmerschaft
>Beschluss des Großen Senats des BStBl II S. 616 und BStBl 1990 II S. 436 , vom – BStBl II S. 427
Die Inanspruchnahme des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs setzt die ununterbrochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unterbrechungen – selbst für eine logische Sekunde – zum Wegfall des Verlustabzugs führen (>BStBl 2013 II S. 176).
Änderung der Beteiligungsquote
An der Y-OHG sind im EZ 01 A und B zu je 50 % beteiligt. Zum hat A 60 % seines Anteils (= 30 %) auf B übertragen.
Die gewerbesteuerlichen Ergebnisse (einschl. Hinzurechnungen und Kürzungen) betragen:
EZ 01: ./. 100.000 €
EZ 02: + 100.000 €
Lösung:
Der im EZ 01 entstandene Fehlbetrag ist A und B gemäß § 10a Satz 4 GewStG in Höhe von jeweils 50.000 € zuzurechnen (jeweiliges Verlustkonto für A und B).
Der Gewerbeertrag des EZ 02 ist gemäß § 10a Satz 5 GewStG A in Höhe von 20.000 € und B in Höhe von 80.000 € zuzurechnen. Für die Verrechnung des Fehlbetrages ergibt sich Folgendes:
A: ./. 50.000 € + 20.000 € = 0; verbleibender Verlustabzugsbetrag 30.000 € (Verlustkonto für A)
B: ./. 50.000 € + 80.000 € = 30.000; verbleibender Verlustabzugsbetrag 0
Im EZ 02 ergibt sich ein Gewerbesteuermessbetrag von 30.000 €. Die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugsbetrages zum nach § 10a Satz 6 GewStG beläuft sich auf 30.000 €. Ab dem EZ 03 ist dieser Betrag nur von dem nach § 10a Satz 5 GewStG auf A entfallenden Anteil am Gewerbeertrag abziehbar.
Änderung des Gesellschafterbestandes
An der A-KG sind die Gesellschafter A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust der KG zum beträgt 900.000 €. Zum scheidet C aus der Personengesellschaft aus und veräußert seinen Anteil an D. Die KG erzielt in 03 einen Gewerbeertrag von 600.000 €. In 04 erzielt die KG einen Gewerbeertrag in Höhe von 150.000 €.
Lösung:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ergebnis | Verluste (§ 10a) | ||||||||
A | B | C | D | Summe | A | B | C | Summe | |
EZ
02 § 10a Satz 4 | ./. 300 | ./. 300 | ./. 300 | – | ./. 900 | 300 | 300 | 300 | 900 |
EZ
03 § 10a Satz 5 | 200 ./. 200 | 200 ./. 200 | 200 ./. 200 | – | 600 ./. 600 | ./. 200 | ./. 200 | ./. 200 | ./. 600 |
Gewerbeertrag 03 | 0 | 0 | 0 | – | 0 | ||||
Ausscheiden C | ./. 100 | ./. 100 | |||||||
Verlustfeststellung § 10a Satz 6 | 100 | 100 | 0 | 200 | |||||
EZ
04 § 10a Satz 5 | 50 ./. 50 | 50 ./. 50 | 50 – | 150 ./. 100 | ./. 50 | ./. 50 | – | ./. 100 | |
Gewerbeertrag 04 | 0 | 0 | 50 | 50 | |||||
Verlustfeststellung § 10a Satz 6 | 50 | 50 | 100 | ||||||
Wie Beispiel 1, jedoch scheidet der Gesellschafter C zum aus der Personengesellschaft aus und veräußert seinen Anteil zu diesem Zeitpunkt an D. Ein bis zum Ausscheiden des C tatsächlich erzielter Gewerbeertrag ist nicht bekannt.
Lösung:
Der positive Gewerbeertrag bis zum Ausscheiden des C ist nach Maßgabe des § 10a GewStG um Verluste früherer Jahre zu kürzen. Entsprechend R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 9 ist für diese Zwecke der einheitliche Gewerbeertrag des EZ 03 zeitanteilig auf den Zeitraum vor und nach dem Ausscheiden des C zu verteilen.
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ergebnis | Verluste (§ 10a) | ||||||||
A | B | C | D | Summe | A | B | C | Summe | |
EZ
02 § 10a Satz 4 | ./. 300 | ./. 300 | ./. 300 | – | ./. 900 | 300 | 300 | 300 | 900 |
EZ
03 Bis 30. 6. = 6/12 v. 600.000 § 10a Satz 5 Ab 1. 7. = 6/12 v. 600.000 § 10a Satz 5 | 100 ./. 100 100 ./. 100 | 100 ./. 100 100 ./. 100 | 100 ./. 100 – – | – 100 – | 300 ./. 300 300 ./. 200 | ./. 100 ./. 100 | ./. 100 ./. 100 | ./. 100 – | ./. 300 ./. 200 |
Gewerbeertrag 03 | 0 | 0 | 0 | 100 | 100 | ||||
Ausscheiden C | ./. 200 | ./. 200 | |||||||
Verlustfeststellung § 10a Satz 6 | 100 | 100 | 0 | 200 | |||||
EZ
04 § 10a Satz 5 | 50 ./. 50 | 50 ./. 50 | – | 50 – | 150 ./. 100 | ./. 50 | ./. 50 | – | ./. 100 |
Gewerbeertrag 04 | 0 | 0 | 50 | 50 | |||||
Verlustfeststellung § 10a Satz 6 | 50 | 50 | 100 | ||||||
An der Y-OHG sind A und B zu je 50 % beteiligt. Die gewerbesteuerlichen Ergebnisse (einschl. Hinzurechnungen und Kürzungen) betragen:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
EZ 01 | A | B |
Gesamthandsbilanz
./. 100 (verteilt nach § 10a Satz 4 GewStG ) | ./. 50 | ./. 50 |
Sonderbetriebsvermögen + 20 | + 20 | – |
Gewerbeertrag/Fehlbetrag
./. 80 | ./. 30 | ./. 50 |
EZ
02 | ||
Gesamthandsbilanz
./. 60 (verteilt nach § 10a Satz 4 GewStG ) | ./. 30 | ./. 30 |
Sonderbetriebsvermögen + 70 | + 70 | – |
Gewerbeertrag + 10 | + 40 | ./. 30 |
EZ 03
Gesamthandsbilanz und Sonderbetriebsvermögen: + 0
A scheidet zum aus. Der zum festzustellende vortragsfähige Fehlbetrag ermittelt sich wie folgt:
Lösung:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ergebnis | Verluste (§ 10a) | |||||
A | B | Summe | A | B | Summe | |
EZ
01 (Sonder BE) | ./. 50 20 | ./. 50 | ./. 80 | 40 | 40 | 80 |
Gesonderte
Feststellung, § 10a Satz 6 GewStG | 80 | |||||
EZ
02 (Sonder BE) Verlustabzug | ./. 30 70 | ./. 30 | 10 ./. 10 | ./. 5 | ./. 5 | ./. 10 |
§ 10a Satz 6 GewStG | 35 | 35 | 70 | |||
EZ
03 Ausscheiden des A | 0 | 0 | 0 | ./. 35 | – | 70 ./. 35 |
§ 10a Satz 6 GewStG | 0 | 35 | 35 | |||
An der Z-OHG sind im EZ 01 A und B zu je 50 % beteiligt. Nach Eintritt des C zum sind A, B und C zu je 1/3 beteiligt. Gewerbesteuerliche Ergebnisse:
Tabelle in neuem Fenster öffnen
EZ 01: | Verlust aus
Gesamthandsbilanz: | ./. 4,0 Mio. €
(= Gewerbeverlust) |
EZ 02: | Verlust aus Gesamthandsbilanz: | ./. 1,5 Mio. € |
Sonderbetriebseinnahmen des C: | + 4,5 Mio. € | |
= | Gewerbeertrag 02: | + 3,0 Mio. € |
Lösung: (Beträge in Mio. €)
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ergebnis | Verluste (§ 10a) | |||||||
A | B | C | Summe | A | B | C | Summe | |
EZ
01 | ./. 2 | ./. 2 | – | ./. 4 | 2 | 2 | – | 4 |
§ 10a
Satz 6 GewStG : | 4 | |||||||
EZ
02 SBE | ./. 0,5 | ./. 0,5 – | ./. 0,5 4,5 | 3 | ||||
Verlustabzug: Für den Verlustabzug stehen nach Gewinnverteilungsschlüssel ( § 10a Satz 5 GewStG ) zur Verfügung: | 1 | 1 | –
[1] | |||||
./. § 10a
Satz 1 GewStG : hier: je 1/3 v. 1 Mio. | ./. 0,33 | ./. 0,33 | ./. 0,66 | ./. 0,33 | ./. 0,33 | – | ./. 0,66 | |
./. § 10a
Satz 2 GewStG : hier: je 1/3 v. 60 % v. 2 Mio. | ./. 0,40 | ./. 0,40 | ./. 0,80 | ./. 0,40 | ./. 0,40 | – | ./. 0,80 | |
Gewerbeertrag 02 | 0,27 | 0,27 | 1 | 1,54 | ||||
verbleibender
Verlustabzug | 1,27 | 1,27 | – | 2,54 | ||||
Atypisch stille Gesellschaft
Wird die an einer GmbH & atypisch still beteiligte GmbH auf die still beteiligte Personengesellschaft verschmolzen und ist für die atypische stille Gesellschaft ein Verlustvortrag festgestellt, um den die aufnehmende Personengesellschaft ihren Gewerbeertrag kürzen will, muss die für die Kürzung nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem Gewerbebetrieb bestehen, den die GmbH – als Inhaberin des Handelsgeschäfts – vor ihrer Verschmelzung auf die Personengesellschaft geführt hat, und dem Gewerbebetrieb, den die Personengesellschaft nach der Verschmelzung (fort-)führt. Der für die GmbH & atypisch still festgestellte Gewerbeverlust geht mangels Unternehmeridentität in dem Umfang unter, in dem er nach der gesellschaftsinternen Verteilung auf die verschmelzungsbedingt erloschene GmbH entfiel (>BStBl 2013 II S. 958).
Doppelstöckige Personengesellschaft
>Beschluss des Großen Senats des BStBl II S. 616 und BStBl 2013 II S. 176
An der X-OHG (Untergesellschaft) sind je zur Hälfte A und die Y-OHG (Obergesellschaft) beteiligt. Gesellschafter der Y-OHG sind zu gleichen Teilen B und C. B veräußert zum seine Beteiligung an der Y-OHG an D. Die Untergesellschaft (X-OHG) erwirtschaftete in 01 einen negativen Gewerbeertrag in Höhe von – 50.000 €, in 02 einen positiven Gewerbeertrag von 60.000 €.
Lösung:
Der negative Gewerbeertrag 01 (– 50.000 €) kann in voller Höhe von dem positiven Gewerbeertrag 02 (60.000 €) abgezogen werden, da der Gesellschafterwechsel bei der Y-OHG keinen Einfluss auf den Gesellschafterbestand bei der X-OHG hat.
Einbringung und Verschmelzung bei Personengesellschaften
> BStBl II S. 477 und vom – BStBl 1994 II S. 764
Realteilung
Die AB-OHG, an der A und B zu gleichen Teilen beteiligt sind, besteht aus zwei Teilbetrieben. Die AB-OHG wird zum real geteilt, wobei A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 übernimmt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum beträgt 400.000 €. Aus der Buchführung lässt sich nachvollziehen, dass der Gewerbeverlust in Höhe von 250.000 € auf den Teilbetrieb 1 und in Höhe von 150.000 € auf den Teilbetrieb 2 entfällt.
Lösung:
Das Recht auf den Abzug des bei der AB-OHG entstandenen Gewerbeverlustes steht A und B entsprechend ihrem Anteil an der AB-OHG jeweils zur Hälfte zu. Daher können A und B aufgrund des Erfordernisses der Unternehmeridentität nur ihren Anteil des Gesamtfehlbetrages von je 200.000 € (50 % von 400.000 €) bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ihrer Einzelunternehmen abziehen.
Die Voraussetzung der Unternehmensidentität ist grundsätzlich gegeben, weil die beiden Teilbetriebe über gesonderte Buchführungen verfügt haben. Bei B ist jedoch zu beachten, dass dem von ihm übernommenen Teilbetrieb nur ein Gewerbeverlust von 150.000 € zugeordnet werden kann.
Er kann daher nur einen Betrag von 150.000 € von den zukünftigen positiven Gewerbeerträgen abziehen. Im Ergebnis geht also ein Verlustabzug i. H. v. 50.000 € verloren.
Wie vorstehend, nur wird die AB-OHG in Personengesellschaften AB1 (Teilbetrieb 1) und AB2 (Teilbetrieb 2) aufgespalten. Gesellschafter der beiden Personengesellschaften sind weiterhin A und B zu je 50 %.
Lösung:
Bei der AB1-OHG kann der dem Teilbetrieb 1 zuzuordnende Gewerbeverlust i. H. v. 250.000 € abgezogen werden. Der restliche Gewerbeverlust i. H. v. 150.000 € kann von der AB2-OHG in Anspruch genommen werden.
Fundstelle(n):
zur Änderungsdokumentation
HAAAG-43479
1Der auf C nach allgemeinem Gewinnverteilungsschlüssel entfallende Gewinnanteil (1 Mio. €) steht nicht für Verlustabzug zur Verfügung, da auf C kein Teil des Fehlbetrags entfällt.